會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)：四種虛開增值稅專用發(fā)票行為是否成立共同犯罪

四種虛開增值稅專用發(fā)票行為是否成立共同犯罪刑法第二百零五條第四款規(guī)定“虛開增值稅專用發(fā)票是指有為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開行為之一的”，此條款明確把介紹行為上升為實(shí)行行為，將“為他人虛開”、“讓他人為自己虛開”的對(duì)合犯，都規(guī)定為獨(dú)立的實(shí)行行為，那么刑法分則規(guī)定的四種虛開行為是與刑法總則關(guān)于共同犯罪的規(guī)定之間是什么關(guān)系？各行為是否適用刑法總則中共同犯罪的規(guī)定？對(duì)此問(wèn)題，筆者做如下探討。

一、四種虛開行為表現(xiàn)方式

在討論四種虛開行為是否成立共同犯罪問(wèn)題之前，有必要明確四種虛開行為的具體表現(xiàn)方式。筆者歸納了近幾年本院公訴部門辦理的案件，虛開增值稅專用發(fā)票的四種行為方式主要有下列幾種類型：

（一）為他人虛開

1、行為人為牟取非法利益，注冊(cè)公司騙購(gòu)增值稅專用發(fā)票進(jìn)行虛開，即所謂的“開票公司”。開票公司采用的方法，一是采用開具陰陽(yáng)發(fā)票，即大頭小尾式，二是為他人虛開后又從他人處購(gòu)進(jìn)偽造的增值稅專用發(fā)票或讓他人為自己虛開，以達(dá)到來(lái)少繳或不繳虛開發(fā)票行為產(chǎn)生的“應(yīng)納稅額”。

2、公司在購(gòu)貨環(huán)節(jié)取得進(jìn)項(xiàng)增值稅專用發(fā)票，而在銷售貨物時(shí)不向客戶開具銷項(xiàng)增值稅專用發(fā)票或客戶不要發(fā)票，造成稅務(wù)部門的留存抵扣稅款增多，行為人為牟取非法利益，利用公司在稅務(wù)部門的留存抵扣稅款，而進(jìn)行虛開。

3、公司享受稅收優(yōu)惠政策，行為人為牟取非法利益而進(jìn)行虛開。

4、行為人在受票方的指使下，為牟取非法利益，提供公司的增值稅專用發(fā)票給受票方虛開，而由受票方為出票方解決進(jìn)項(xiàng)抵扣發(fā)票。

5、行為人為增加公司營(yíng)業(yè)額與受票方進(jìn)行互相開具增值稅專用發(fā)票，即所謂的“對(duì)開”；或接受出票方的指示，將應(yīng)開具給出票方增值稅專用發(fā)票而開具給第三人（出票方指示單位）。

（二）讓他人為自己虛開

1、行為人為偷逃國(guó)家稅收，讓他人為自己虛開增值稅專用發(fā)票。

2、行為人在購(gòu)進(jìn)貨物時(shí)未取得增值稅專用發(fā)票或可以抵扣的其他發(fā)票，從第三人處讓他人為自己虛開增值稅專用發(fā)票。

3、在上述兩種情況下，行為人并不直接向出票方虛開，而是通過(guò)第三人的介紹讓他人為自己虛開。

4、為他人虛開類型中的第4、5項(xiàng)的情況，在這種情況下行為人兼有為他人虛開、又讓他人為自己虛開的兩種行為。

5、行為人銷售貨物或者提供加工、修理、修配勞務(wù)后‚沒(méi)有增值稅專用發(fā)票或不開具自己的增值稅專用發(fā)票，而讓他人為自己代開增值稅專用發(fā)票給第三人（客戶）。

6、在第5項(xiàng)的情況下，行為人無(wú)少繳稅的故意，將代開增值稅專用發(fā)票的應(yīng)繳稅額如數(shù)交給出票方，即代開代繳。

（三）介紹他人虛開

1、為牟取非法利益，純粹的、游離雙方的職業(yè)化中介人，在為他人虛開和讓他人為自己虛開中間的實(shí)施介紹行為。

2、出于情面或江湖義氣受出票方或受票方的指使而實(shí)施介紹行為。

（四）為自己虛開

1、為他人虛開中為掩蓋虛開又從他人處購(gòu)進(jìn)偽造的增值稅專用發(fā)票或虛假注冊(cè)多家公司為自己虛開。

2、行為人為偷逃國(guó)家稅收，從他人處購(gòu)進(jìn)增值稅專用發(fā)票或偽造的增值稅專用發(fā)票為自己虛開。

二、四種虛開行為是否成立共犯？

四種虛開行為方式中，“為自己虛開”是一種獨(dú)立的行為方式，與其它三種虛開行為方式之間無(wú)關(guān)聯(lián)；“為他人虛開”和“讓他人為自己虛開”有密切聯(lián)系，依存于對(duì)方的行為而存在；“介紹他人虛開”只存在于“為他人虛開”和“讓他人為自己虛開”之中?？梢钥闯?，“為他人虛開”、“讓他人為自己虛開”、“介紹他人虛開”的三種行為方式的實(shí)施必須依存于他人的虛開行為方式。那么這種依存方式是否適用刑法總則中共同犯罪的理論？

刑法第二十五條第一款規(guī)定：“共同犯罪是指兩人以上共同故意犯罪”。刑法分則規(guī)定的一人能夠單獨(dú)實(shí)施的犯罪由二人以上共同實(shí)施時(shí)，就是任意共同犯罪，如故意殺人、放火罪，既可以由一人單獨(dú)實(shí)施，也可以由兩人以上共同實(shí)施；刑法分則明文規(guī)定的必須由二人以上共同實(shí)施的犯罪，就是必要共同犯罪，如刑法分則規(guī)定的聚眾持械劫獄罪。對(duì)于任意共同犯罪與必要共同犯罪的處罰方法是不同的。根據(jù)刑法理論通說(shuō)，認(rèn)為對(duì)于任意共犯，應(yīng)當(dāng)根據(jù)刑法分則的有關(guān)條文以及總則關(guān)于共同犯罪的規(guī)定定罪量刑；而對(duì)于必要共犯，通常直接根據(jù)刑法分則的規(guī)定定罪處罰。①對(duì)合犯是與多眾犯相對(duì)應(yīng)的一種共同犯罪形式，兩者均是必要共犯。②

根據(jù)上述理論來(lái)看，為自己虛開是任意共犯，“為他人虛開”和“讓他人為自己虛開”則是對(duì)合犯，介紹他人虛開則是為對(duì)合犯的產(chǎn)生起著撮合作用的幫助犯。司法實(shí)踐中法院對(duì)出票方與受票方或有介紹方同案處理時(shí)，判決書中仍適用刑法第二十五條第一款，區(qū)分主從犯或適用共同犯罪條款不區(qū)分主從犯，在認(rèn)定出票方或受票方為單位犯罪時(shí)，對(duì)不具有單位人員身份的介紹者也適用刑法二百零五條第三款，出現(xiàn)了罰不當(dāng)罪的情形。

筆者認(rèn)為，“為他人虛開”和“讓他人為自己虛開”的確具有對(duì)合性的特征，“為他人虛開”必定有“他人”的接受行為，（接受行為可分為直接接受和間接接受，直接接受是指受票方直接讓出票方為自己虛開，間接接受是指受票方通過(guò)居間介紹者為自己虛開）而讓他人為自己虛開則必有“他人”的虛開行為，即出票方的虛開行為。沒(méi)有出票方的出票行為，或沒(méi)有受票方的接受行為，均構(gòu)不成“讓他人為自己虛開”和“為他人虛開”的行為方式。立法將這兩種虛開行為方式規(guī)定為獨(dú)立的虛開行為，只是適用同一罪名，故這兩種情況下的對(duì)合行為，應(yīng)比照實(shí)踐中對(duì)行賄與受賄行為、重婚行為、拐賣婦女、兒童與收買婦女兒童行為的處罰，不再適用刑法第二十五條第一款的規(guī)定，不區(qū)分主從犯，宜直接根據(jù)刑法分則定罪處罰。

“讓他人為自己虛開”和“為他人虛開”這一對(duì)合關(guān)系不應(yīng)當(dāng)適用總則規(guī)定，但問(wèn)題到此遠(yuǎn)沒(méi)有結(jié)束。在這一對(duì)合關(guān)系的發(fā)生中起到了牽線搭橋的作用的居間介紹者，其是與開票者成立共同犯罪還是與受票方成立共同犯罪，抑或單獨(dú)成立個(gè)人虛開犯罪？

一般而言，介紹行為是幫助行為，可以與實(shí)行行為構(gòu)成任意共犯，但刑法第二百零五條第四款將“介紹虛開”規(guī)定為虛開增值稅專用發(fā)票行為之一，即虛開（實(shí)行）行為。筆者認(rèn)為，介紹行為一旦被刑法規(guī)定為實(shí)行行為，就失去其幫助地位，一般不能與其相關(guān)的虛開行為成立共犯關(guān)系。理由在于：（1）立法之所以將介紹行為規(guī)定為虛開行為，是針對(duì)現(xiàn)實(shí)生活中出現(xiàn)的為牟取非法利益，純粹的、游離于雙方的職業(yè)化中介人，對(duì)介紹虛開的行為直接認(rèn)定虛開行為并予以獨(dú)立定罪，排除對(duì)刑法總則共同犯罪的適用。否則，刑法第二百零五條第四款的特別規(guī)定則失去意義。（2）有悖于法律規(guī)定。幫助行為附屬于實(shí)行行為，不具有獨(dú)立性，而“介紹他人虛開”是虛開行為的具體表現(xiàn)之一，具有獨(dú)立性。（3）將行為人主觀上無(wú)共同犯罪故意的聯(lián)絡(luò)，客觀上又各自實(shí)施刑法規(guī)定的獨(dú)立的實(shí)行行為認(rèn)定是共同犯罪是錯(cuò)誤的。

同理，“讓他人為自己虛開”和“為他人虛開”立法都規(guī)定為是虛開行為的具體表現(xiàn)之一，可以推論出，“刑法分則的特別規(guī)定可以看作是刑法總則規(guī)定的例外，旨在表明上述四種行為方式都是虛開行為的具體表現(xiàn)之一，每種行為均可直接認(rèn)定為虛開行為并予獨(dú)立定罪?！雹?/p>

因此，虛開增值稅專用發(fā)票中的四種虛開行為不成立共同犯罪關(guān)系，不適用刑法總則有關(guān)共同犯罪的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)直