會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)：稅總16號(hào)公告專業(yè)實(shí)務(wù)操作建議

稅總16號(hào)公告專業(yè)實(shí)務(wù)操作建議基于對(duì)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付費(fèi)用有關(guān)企業(yè)所得稅問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第16號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“16號(hào)公告”）只是一個(gè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的反避稅規(guī)定的認(rèn)識(shí)，16號(hào)公告執(zhí)行中，納稅人在實(shí)施與所有相關(guān)“不得扣除”的費(fèi)用支付的業(yè)務(wù)操作時(shí)，應(yīng)全面、系統(tǒng)地分析、思考現(xiàn)有相關(guān)的體系化的轉(zhuǎn)讓定價(jià)法規(guī)精神，將《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（施行）》（國(guó)稅發(fā)[2009]2號(hào)）、《國(guó)家稅務(wù)總局辦公廳關(guān)于對(duì)外支付大額費(fèi)用反避稅調(diào)查的通知》（稅總辦發(fā)〔2014〕146號(hào)）、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于特別納稅調(diào)整監(jiān)控管理有關(guān)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第54號(hào)）及2014年9月25日國(guó)家稅務(wù)總局在北京召開(kāi)BEPS宣講會(huì)上，國(guó)際稅務(wù)司廖體忠司長(zhǎng)在會(huì)議上發(fā)表的專題演講中，關(guān)于在BEPS十五項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃的基礎(chǔ)上歸納的十五項(xiàng)中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)視為“不可接受”的納稅人行為，以及廖體忠司長(zhǎng)2014年6月4日在華盛頓參加稅務(wù)研討會(huì)時(shí)明確表示，國(guó)稅總局將進(jìn)一步加強(qiáng)管理與審查，并引入受益方測(cè)試、需求方測(cè)試、重復(fù)性測(cè)試、價(jià)值創(chuàng)造測(cè)試、補(bǔ)償性測(cè)試和真實(shí)性測(cè)試（六項(xiàng)測(cè)試要求）對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)間服務(wù)費(fèi)的合理性進(jìn)行分析與判定進(jìn)行全面研究，理性判斷各項(xiàng)勞務(wù)費(fèi)和特許權(quán)使用費(fèi)的支付能否滿足獨(dú)立交易定價(jià)原則的精神，自行評(píng)估各項(xiàng)支付可能產(chǎn)生的涉稅風(fēng)險(xiǎn)及風(fēng)險(xiǎn)程度，從而為日后可能面臨的稅務(wù)部門的挑戰(zhàn)事先積極選擇合宜的規(guī)劃和未來(lái)應(yīng)對(duì)方式和技巧。

一、明確高風(fēng)險(xiǎn)的特許權(quán)使用費(fèi)和勞務(wù)費(fèi)對(duì)外支付的主要類別

（一）高風(fēng)險(xiǎn)特許權(quán)使用費(fèi)支付

今后，境內(nèi)企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付特許權(quán)使用費(fèi)，此項(xiàng)支付首先要進(jìn)行自我風(fēng)險(xiǎn)分析，應(yīng)特別注意極易為稅務(wù)部門挑戰(zhàn)的高風(fēng)險(xiǎn)特許權(quán)使用費(fèi)支付。依據(jù)上述相關(guān)背景分析，高風(fēng)險(xiǎn)的特許權(quán)使用費(fèi)總結(jié)如下：

1、境內(nèi)企業(yè)與境外關(guān)聯(lián)方一起參與特許權(quán)開(kāi)發(fā)并對(duì)無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值創(chuàng)造發(fā)揮重要作用，或無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值直接在境內(nèi)形成。如境外關(guān)聯(lián)方的品牌由境內(nèi)企業(yè)投入大量宣傳費(fèi)和市場(chǎng)營(yíng)銷費(fèi)用，使其在境內(nèi)就形成著名品牌，但依然向境外關(guān)聯(lián)方支付大額商標(biāo)授權(quán)使用費(fèi)；

2、分?jǐn)偺卦S權(quán)使用費(fèi)研發(fā)成本，但不考慮中方在無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)、提升、維護(hù)、保護(hù)和利用中的貢獻(xiàn)，以及中方的職能、使用的資產(chǎn)和承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)所創(chuàng)造的貢獻(xiàn)，而仍向境外關(guān)聯(lián)方支付大額特許權(quán)使用費(fèi)用；

3、高新技術(shù)企業(yè)發(fā)生巨額虧損或微利但仍向境外關(guān)聯(lián)方支付大額特許權(quán)使用費(fèi)，或單一功能企業(yè)虧損或微利的同時(shí)還對(duì)外支付大額特許權(quán)使用費(fèi)；

4、特許權(quán)受益人本身無(wú)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)、處于低稅負(fù)地區(qū)、受益人資產(chǎn)明顯偏低但仍收取大額特許權(quán)使用費(fèi)，造成功能、資產(chǎn)與收入不相匹配；境外關(guān)聯(lián)方?jīng)]有參與無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值創(chuàng)造，但仍向境內(nèi)關(guān)聯(lián)方收取大額特許權(quán)使用費(fèi)；

5、無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值已經(jīng)基本耗盡或法律保護(hù)年限基本結(jié)束但仍收取大額特許權(quán)使用費(fèi)；

6、每年按營(yíng)業(yè)收入的固定比例向境外關(guān)聯(lián)方支付特許權(quán)使用費(fèi)，特許權(quán)使用費(fèi)率明顯高于正常標(biāo)準(zhǔn)的；與此同時(shí)，我國(guó)稅務(wù)部門也會(huì)對(duì)中國(guó)境內(nèi)企業(yè)在無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)、價(jià)值創(chuàng)造中已經(jīng)形成成果、自身品牌等，但向境外企業(yè)提供時(shí)沒(méi)有收取特許權(quán)使用費(fèi)的情形提出挑戰(zhàn)；

7、“走出去”企業(yè)向境外子公司或關(guān)聯(lián)企業(yè)提供商譽(yù)、商標(biāo)、專有技術(shù)和客戶清單等無(wú)形資產(chǎn)時(shí)，卻沒(méi)有收取相關(guān)使用費(fèi)。（見(jiàn)江蘇省國(guó)稅局制定的《2014-2015年度國(guó)際稅收遵從管理規(guī)劃》）

8、境內(nèi)關(guān)聯(lián)方提供了關(guān)聯(lián)研發(fā)服務(wù)，未體現(xiàn)相應(yīng)收益或回報(bào)等；

9、人為操縱特許權(quán)使用費(fèi)和混淆特許權(quán)使用費(fèi)與技術(shù)服務(wù)；如復(fù)雜業(yè)務(wù)企業(yè)發(fā)生大額特許權(quán)使用費(fèi)；或企業(yè)發(fā)生大額先進(jìn)設(shè)備采購(gòu)和技術(shù)服務(wù)支出而無(wú)特許權(quán)使用費(fèi)支付等。

（二）高風(fēng)險(xiǎn)的服務(wù)費(fèi)支付

稅務(wù)部門挑戰(zhàn)高風(fēng)險(xiǎn)的對(duì)外支付的服務(wù)費(fèi)、管理費(fèi)時(shí)，《國(guó)家稅務(wù)總局辦公廳對(duì)外支付大額費(fèi)用反避稅調(diào)查的通知》的清晰指引構(gòu)成了稅務(wù)部門目前進(jìn)行實(shí)操的主要考慮依據(jù)，同時(shí)對(duì)各項(xiàng)服務(wù)費(fèi)支付是否滿足六項(xiàng)測(cè)試要求，對(duì)存在以下高風(fēng)險(xiǎn)的對(duì)外支付進(jìn)行評(píng)估、調(diào)查：

1、境外母公司并沒(méi)有向境內(nèi)企業(yè)提供特定的管理服務(wù)，未使境內(nèi)企業(yè)直接受益或增加直接的收益，仍以管理費(fèi)名義固定或經(jīng)常向集團(tuán)內(nèi)企業(yè)收取管理費(fèi)，以及僅屬于股東或集團(tuán)內(nèi)高層的活動(dòng)而分?jǐn)偟姆?wù)費(fèi)、管理費(fèi)等；

2、跨國(guó)集團(tuán)總部采用建立全球服務(wù)成本池模式，將全球服務(wù)成本池中的費(fèi)用分配給亞洲地區(qū)總部，亞洲區(qū)總部再分配給中國(guó)子公司。此項(xiàng)服務(wù)費(fèi)用分配不區(qū)分不同受益程度，或分配口徑不一致，導(dǎo)致境內(nèi)子公司不合理承擔(dān)服務(wù)費(fèi)。

3、因關(guān)聯(lián)的第三方接受特定服務(wù)而使境內(nèi)關(guān)聯(lián)企業(yè)間接受益，向境外服務(wù)方支付大額服務(wù)費(fèi)或進(jìn)行服務(wù)費(fèi)用分?jǐn)偅?/p>

4、購(gòu)銷業(yè)務(wù)規(guī)模反常，但采取收取多名目服務(wù)費(fèi)用（如同時(shí)收取咨詢費(fèi)、管理費(fèi)、服務(wù)費(fèi)、傭金等眾多名目的服務(wù)費(fèi)用）、虛列勞務(wù)費(fèi)用，不合理分?jǐn)倓趧?wù)費(fèi)用，將征稅項(xiàng)目混淆為不予征稅項(xiàng)目等違反真實(shí)性測(cè)試的勞務(wù)費(fèi)支付等情況；

5、其他不滿足受益性測(cè)試要求，或相關(guān)的勞務(wù)服務(wù)是附帶性或偶然性的，而對(duì)境外關(guān)聯(lián)方進(jìn)行大額服務(wù)費(fèi)支付的；

6、向設(shè)在低稅或無(wú)稅的境外關(guān)聯(lián)方支付各種服務(wù)費(fèi)，或向僅有少量資產(chǎn)、簡(jiǎn)單功能的境外關(guān)聯(lián)方支付大額服務(wù)費(fèi)；或境外關(guān)聯(lián)方取得與其所提供服務(wù)的受益價(jià)值不相匹配的服務(wù)費(fèi)支付，如支付的服務(wù)費(fèi)金額大大超過(guò)或等于服務(wù)接受方接受服務(wù)帶來(lái)的收入或其他利益；

7、境外關(guān)聯(lián)方收取境內(nèi)關(guān)聯(lián)方業(yè)務(wù)活動(dòng)中并不需要或業(yè)務(wù)不受影響的服務(wù)活動(dòng)；或與本企業(yè)承擔(dān)功能無(wú)關(guān)或匹配度極低的服務(wù)活動(dòng)，而向境外關(guān)聯(lián)方支付大額服務(wù)費(fèi)；

8、已經(jīng)包含在其他關(guān)聯(lián)交易價(jià)格中，但仍然以服務(wù)費(fèi)方式支付的費(fèi)用；或設(shè)備采購(gòu)、安裝中技術(shù)含量不高，與安裝業(yè)務(wù)工作量不相匹派的服務(wù)費(fèi)用支付等；

9、混淆特許權(quán)許可和服務(wù)費(fèi)項(xiàng)目，規(guī)避應(yīng)稅收入的業(yè)務(wù)安排；等等。

二、納稅人對(duì)外支付的業(yè)務(wù)情況及涉稅風(fēng)險(xiǎn)分析

隨著國(guó)家稅務(wù)總局、國(guó)家外匯管理局公告（2013年第40號(hào)）《關(guān)于服務(wù)貿(mào)易等項(xiàng)目對(duì)外支付稅務(wù)備案有關(guān)問(wèn)題的公告》自2013年9月1日生效起，原境內(nèi)支付人在付匯時(shí)必須首先向稅務(wù)機(jī)關(guān)提交相關(guān)資料，取得稅務(wù)機(jī)關(guān)審核通過(guò)，取得付匯證明后方可付匯的事項(xiàng)，變成境內(nèi)支付人只需要在付匯前到國(guó)稅局辦理對(duì)外支付備案即可。許多需要源泉扣繳的事項(xiàng)，也取決于納稅人、扣繳人自我遵從，自行申報(bào)。而且40號(hào)公告對(duì)境內(nèi)機(jī)構(gòu)發(fā)生在境外的進(jìn)出口貿(mào)易傭金、保險(xiǎn)費(fèi)等支付直接明確無(wú)須備案。但是這樣加大了境內(nèi)企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付特許權(quán)使用費(fèi)和服務(wù)費(fèi)的“稅前扣除”引發(fā)轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整的不確定性。

梳理納稅人向境外關(guān)聯(lián)方支付費(fèi)用有關(guān)企業(yè)所得稅問(wèn)題，其表現(xiàn)及存在風(fēng)險(xiǎn)分析如下：

（一）納稅人向境外關(guān)聯(lián)方已經(jīng)支付了特許權(quán)使用費(fèi)，并且已經(jīng)進(jìn)行了稅款扣繳和稅前扣除

由于境內(nèi)企業(yè)向境外付匯進(jìn)行扣繳備案，一方面稅務(wù)機(jī)關(guān)已經(jīng)掌握了納稅人對(duì)外支付信息；另一方面納稅人不確定能否得到稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)支付給境外關(guān)聯(lián)方的費(fèi)用符合獨(dú)立交易原則的定性，所以存在合規(guī)風(fēng)險(xiǎn)。如果日后稅務(wù)機(jī)關(guān)并不認(rèn)可此項(xiàng)支付，在“不得扣除”的背景下，其結(jié)果就要進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整，增加境內(nèi)企業(yè)的應(yīng)稅所得。盡管納稅人已經(jīng)就對(duì)外支付進(jìn)行了稅款扣繳，但按照《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》（國(guó)稅發(fā)[2009]2號(hào)）第一百零一條規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)實(shí)施轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整，涉及企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)等已扣繳的稅款，不再做相應(yīng)調(diào)整。也就是“預(yù)提稅”等稅款不再退還，并且轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整的結(jié)果很可能就是對(duì)調(diào)增的應(yīng)稅所得補(bǔ)繳稅款并加收利息。

（二）納稅人向境外關(guān)聯(lián)方已經(jīng)支付費(fèi)用，并做了稅前扣除，但沒(méi)有履行扣繳義務(wù)

如納稅人認(rèn)定對(duì)外支付的是非應(yīng)稅（勞務(wù)發(fā)生在境外或不構(gòu)成協(xié)定國(guó)居民企業(yè)在我國(guó)境內(nèi)的常設(shè)機(jī)構(gòu)）的服務(wù)費(fèi)、管理費(fèi)支付；但日后為稅務(wù)部門所挑戰(zhàn)，認(rèn)為納稅人向境外關(guān)聯(lián)方支付的服務(wù)費(fèi)、管理費(fèi)“不得扣除”。除進(jìn)行應(yīng)稅所得調(diào)整外，是否對(duì)“不得扣除”的以前支付可以視同股息分配進(jìn)行補(bǔ)扣稅款？由于以往的轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整只是基于關(guān)聯(lián)方交易定價(jià)與正常交易定價(jià)背離的價(jià)格進(jìn)行調(diào)整。而16號(hào)公告明確了“不得扣除”事項(xiàng)本身表達(dá)了這些支付不符合獨(dú)立交易定價(jià)原則，是獨(dú)立企業(yè)間交易不可能發(fā)生的支付?！安坏每鄢钡囊郧爸Ц对诙悇?wù)部門具體執(zhí)行中很可能進(jìn)一步演化為視同股息分配的結(jié)果。但是現(xiàn)有政策法規(guī)中對(duì)視同股息分配規(guī)定僅指向資本弱化中的“利息”視同股息分配情形。會(huì)存在稅務(wù)部門和納稅人博弈，但確認(rèn)為“不得扣除”調(diào)整后的補(bǔ)稅和加息不可避免。

（三）納稅人到期應(yīng)支付但未支付費(fèi)用的扣繳義務(wù)履行

納稅人對(duì)境外關(guān)聯(lián)方到期應(yīng)支付但未支付的費(fèi)用，如特許權(quán)使用費(fèi)，其會(huì)計(jì)處理為：根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制已作費(fèi)用確認(rèn)處理，或計(jì)入資產(chǎn)原價(jià)或企業(yè)籌辦費(fèi)，在該類資產(chǎn)投入使用或開(kāi)始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)后分期攤?cè)氤杀尽①M(fèi)用，分年度確認(rèn)當(dāng)年費(fèi)用。但境內(nèi)企業(yè)因沒(méi)有實(shí)際支付，沒(méi)有履行扣繳備案，也就未履行扣繳義務(wù)，則納稅人在會(huì)計(jì)上確認(rèn)費(fèi)用的當(dāng)年不能在稅前扣除，而應(yīng)于實(shí)際履行稅款扣繳的當(dāng)年才能進(jìn)行稅前扣除。如果稅務(wù)部門不認(rèn)可此項(xiàng)扣除，即使納稅人已經(jīng)在年度納稅申報(bào)前進(jìn)行源泉扣繳，依然還是存在上述（二）中的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。小編寄語(yǔ)：會(huì)計(jì)學(xué)是一個(gè)細(xì)節(jié)致命的學(xué)科，以前總是覺(jué)得只要大概知道意思就可以了，但這樣是很難達(dá)到學(xué)習(xí)要求的。因?yàn)樗且婚T技術(shù)很強(qiáng)的課程，主要闡述會(huì)計(jì)核算的基本業(yè)務(wù)方法。誠(chéng)然，困難不能否認(rèn)，但只要有了正確的學(xué)習(xí)方法和積極的學(xué)習(xí)態(tài)度，最后加上勤奮，那樣必然會(huì)贏來(lái)成功的曙光。天道酬勤嘛！

（四）納稅人因稅務(wù)部門通過(guò)特別納稅調(diào)整監(jiān)控管理而被要求進(jìn)行自行調(diào)整

2014年8月29日，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布了《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于特別納稅調(diào)整監(jiān)控管理有關(guān)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第54號(hào)）明確稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)納稅人存在特別納稅調(diào)整風(fēng)險(xiǎn)的，向納稅人送達(dá)《稅務(wù)事項(xiàng)通知書(shū)》后，納稅人在特別納稅調(diào)整監(jiān)控管理階段自行補(bǔ)稅的，稅務(wù)機(jī)關(guān)按補(bǔ)稅期間同期的人民幣貸款基準(zhǔn)利率加收利息，不再另加收5個(gè)百分點(diǎn)。此項(xiàng)規(guī)定旨在鼓勵(lì)納稅人進(jìn)行自行調(diào)整。然而，由于納稅人自行調(diào)整不屬于因稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)起轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整事項(xiàng)，由此轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整引發(fā)的關(guān)聯(lián)方之間的雙重征稅，無(wú)法啟動(dòng)稅收協(xié)定相互協(xié)商程序解決轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整的雙重征稅問(wèn)題。因此納稅人自行調(diào)整的稅負(fù)總體會(huì)加大。54號(hào)公告也明確，“納稅人在特別納稅調(diào)整監(jiān)控管理階段自行調(diào)整補(bǔ)稅的，稅務(wù)機(jī)關(guān)仍可按照有關(guān)規(guī)定實(shí)施特別納稅調(diào)查及調(diào)整。”因此納稅人對(duì)外支付的自行調(diào)整，除非納稅人自行調(diào)整就是調(diào)整為全部不在稅前扣除，否則并不能從總體上消除“不得扣除”的支付面臨稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)一步調(diào)查、調(diào)整的風(fēng)險(xiǎn)。

三、積極應(yīng)對(duì)16號(hào)公告的專業(yè)實(shí)務(wù)建議

對(duì)于納稅人“不得扣除”的對(duì)外支付，在適用特別納稅調(diào)整程序時(shí)，納稅人是反避稅調(diào)查調(diào)整舉證責(zé)任承擔(dān)人。如何對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)證明以前對(duì)外的支付符合獨(dú)立交易定價(jià)原則，是納稅人應(yīng)花最大力氣去做的一門功課。我們認(rèn)為，今后，16號(hào)公告的功課，納稅人最起碼要建立起交易發(fā)生前的風(fēng)險(xiǎn)防范和控制意識(shí)，依據(jù)關(guān)聯(lián)集團(tuán)各方架構(gòu)和功能，梳理各類不同交易類型，明確定價(jià)依據(jù)及合理性，有效控制風(fēng)險(xiǎn)，達(dá)成合規(guī)狀況下的節(jié)約稅金目標(biāo)。

（一）自我評(píng)估各類交易的風(fēng)險(xiǎn)

1、特許權(quán)使用費(fèi)支付的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估

特許權(quán)使用費(fèi)支付的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估最起碼應(yīng)考慮以下兩個(gè)方面的問(wèn)題：

其一，是否屬于上述高風(fēng)險(xiǎn)的特許權(quán)使用費(fèi)范圍。如果屬于上述高風(fēng)險(xiǎn)的特許權(quán)使用費(fèi)范圍，納稅人就要事先規(guī)劃能否滿足六項(xiàng)測(cè)試要求（盡管六項(xiàng)扣除主要針對(duì)服務(wù)費(fèi)支付，但特許權(quán)使用費(fèi)原理基本相同）。如果不能通過(guò)上述測(cè)試中主要與特許權(quán)相關(guān)的測(cè)試，就要調(diào)整特許權(quán)使用費(fèi)支付的思路，甚至直接否定交易的安排。

其二，即使能夠有充分的證據(jù)證明交易支付是有真實(shí)業(yè)務(wù)支持的，也滿足測(cè)試的基本要求，但定價(jià)是否合理？目前稅務(wù)機(jī)關(guān)可以使用各類專業(yè)數(shù)據(jù)庫(kù)分析特許權(quán)使用費(fèi)的交易價(jià)格的合理性。如使用BVD的無(wú)形資產(chǎn)數(shù)據(jù)庫(kù)，或RoyaltyStat數(shù)據(jù)庫(kù)。RoyaltyStat作為一種關(guān)于特許協(xié)議的數(shù)據(jù)庫(kù)，其特許權(quán)使用費(fèi)率由美國(guó)證券交易委員會(huì)（SEC）編輯。數(shù)據(jù)庫(kù)中可以找到用于對(duì)無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估的特許權(quán)使用費(fèi)率。通過(guò)剔除不可比因素，基本能夠反映可比的特許權(quán)使用費(fèi)率。因此對(duì)外支付特許權(quán)使用費(fèi)未處于數(shù)據(jù)庫(kù)中正常的特許權(quán)使用費(fèi)率區(qū)間的，稅務(wù)部門將會(huì)進(jìn)行調(diào)整。

2、服務(wù)費(fèi)支付的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估

對(duì)于處于上述列舉的高風(fēng)險(xiǎn)服務(wù)費(fèi)支付范圍的，納稅人應(yīng)直接進(jìn)行是否滿足六項(xiàng)測(cè)試要求。如果一項(xiàng)或一項(xiàng)以上測(cè)試不能通過(guò)，為稅務(wù)機(jī)關(guān)否定的概率就大大增加。同時(shí)即使符合六項(xiàng)測(cè)試要求，交易支付的合理價(jià)格也是需要考慮的重要因素。

基于納稅人對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估能力的專業(yè)性和評(píng)估工具、如數(shù)據(jù)庫(kù)等的缺失，建議納稅人交易發(fā)生前的一攬子安排應(yīng)聘請(qǐng)專業(yè)的咨詢顧問(wèn)幫助評(píng)估，以增強(qiáng)業(yè)務(wù)安排的合規(guī)保障和提升業(yè)務(wù)預(yù)期結(jié)果的實(shí)現(xiàn)。

（二）提前準(zhǔn)備證明符合獨(dú)立交易定價(jià)原則的基礎(chǔ)資料及證明文件

稅務(wù)部門在對(duì)境內(nèi)企業(yè)的對(duì)外大額特許權(quán)使用費(fèi)和服務(wù)費(fèi)支付調(diào)查時(shí)，納稅人要向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供符合獨(dú)立交易定價(jià)原則的證明資料。如每一項(xiàng)對(duì)應(yīng)支付的合同、文件資料、法律文件、交易金額和定價(jià)決定等資料。

納稅人應(yīng)以資料基礎(chǔ)為起點(diǎn)，從交易符合合理商業(yè)目的和經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的角度，分析特許權(quán)使用費(fèi)和服務(wù)費(fèi)支付的必要性與合理性。從控制風(fēng)險(xiǎn)，保障交易安排結(jié)果的角度，就要按照同期資料的準(zhǔn)備要求進(jìn)行全面準(zhǔn)備、描述。從關(guān)聯(lián)集團(tuán)總體架構(gòu)，各自功能，集團(tuán)內(nèi)在不同國(guó)家間所采取的一致性政策和差異性政策及原因，全球范圍內(nèi)交易的商業(yè)考慮，關(guān)聯(lián)各方在無(wú)形資產(chǎn)的形成和價(jià)值創(chuàng)造中的貢獻(xiàn)，各方在專業(yè)服務(wù)和特許權(quán)使用上的時(shí)空限制，集團(tuán)內(nèi)政策制訂的背景、依據(jù)和政策結(jié)果，對(duì)各方帶來(lái)的實(shí)質(zhì)影響等等；同期資料中還有一項(xiàng)重要的工作，就是對(duì)交易價(jià)格確定是否符合轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法的合理性進(jìn)行測(cè)算。

由于稅務(wù)部門對(duì)一項(xiàng)交易的轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整越來(lái)越多地同時(shí)適用多種方法進(jìn)行比較和選擇，納稅人應(yīng)事先在同期資料準(zhǔn)備中對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法選擇有充分認(rèn)識(shí)、準(zhǔn)備。

納稅人交易的證明資料應(yīng)區(qū)分每一項(xiàng)特許權(quán)使用費(fèi)、服務(wù)費(fèi)支付，分別保管相應(yīng)的證明資料。

（三）正確、精細(xì)化進(jìn)行各類對(duì)外支付的會(huì)計(jì)核算

對(duì)于日常業(yè)務(wù)中頻繁發(fā)生對(duì)外支付服務(wù)費(fèi)和特許權(quán)使用費(fèi)的境內(nèi)企業(yè)，納稅人在日常會(huì)計(jì)核算時(shí)，應(yīng)區(qū)分每一項(xiàng)不同的服務(wù)費(fèi)和特許權(quán)使用費(fèi)等支付項(xiàng)目,將該服務(wù)費(fèi)和特許權(quán)使用費(fèi)對(duì)應(yīng)的收益、或?qū)?yīng)的資產(chǎn)形成、對(duì)應(yīng)的收入聯(lián)系高度精細(xì)化，建立一一對(duì)應(yīng)關(guān)系，并保存、復(fù)制好相應(yīng)的證明資料，建立專門文檔保管，以便于事后能夠清晰地劃分哪些為企業(yè)的受益直接做出貢獻(xiàn)，哪些沒(méi)有對(duì)受益直接貢獻(xiàn)相區(qū)別，便于自我確定哪些有把握可以扣除，哪些沒(méi)有把握不能扣除。這樣在面臨稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)查認(rèn)定時(shí)，可以將部分“不得扣除”的對(duì)外支付剝離，避免稅務(wù)機(jī)關(guān)因納稅人不能清晰區(qū)分相應(yīng)支付項(xiàng)目而全盤否定。

納稅人會(huì)計(jì)核算的結(jié)果要與對(duì)外支付備案、扣繳備案、所得稅匯算清繳和關(guān)聯(lián)申報(bào)數(shù)據(jù)資料嚴(yán)格銜接、高度統(tǒng)一。

（四）自行調(diào)整的適用選擇

由于納稅人在轉(zhuǎn)讓定價(jià)自行調(diào)整會(huì)導(dǎo)致無(wú)法解決雙重征稅問(wèn)題，如果境外關(guān)聯(lián)方處于低稅或無(wú)稅的地區(qū)，納稅人自行調(diào)整結(jié)果基本不會(huì)導(dǎo)致雙重征稅，因而可以作為自行調(diào)整的重點(diǎn)方向。

（五）納稅人“不得扣除”被實(shí)施轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整的，應(yīng)做好相應(yīng)調(diào)帳工作

國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年26號(hào)已經(jīng)確認(rèn)了國(guó)稅函[2006]901號(hào)依然有效。國(guó)稅函[2006]901號(hào)規(guī)定第一條規(guī)定：對(duì)企業(yè)與其境外關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)增的應(yīng)納稅所得（不含利息、租金或特許權(quán)使用費(fèi)等所得），若企業(yè)未通過(guò)相應(yīng)調(diào)整程序作相應(yīng)賬務(wù)調(diào)整的，其境外關(guān)聯(lián)企業(yè)取得的超過(guò)沒(méi)有關(guān)聯(lián)關(guān)系所應(yīng)取得的數(shù)額部分，應(yīng)視同股息分配征收所得稅，該股息不得享受《中華人民共和國(guó)外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》第十九條第三款第(一)項(xiàng)所規(guī)定的免征所得稅的優(yōu)惠。因此，根據(jù)該規(guī)定，今后16號(hào)“不得扣除”的特許權(quán)使用費(fèi)和服務(wù)費(fèi)被實(shí)施轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整的，納稅人還應(yīng)做必要的調(diào)帳處理，否則可能面臨再次補(bǔ)扣繳稅款的可能。

四、16號(hào)公告自行調(diào)整面臨的選擇和建議

由于《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于特別納稅調(diào)整監(jiān)控管理有關(guān)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第54號(hào)）第二條明確：納稅人在特別納稅調(diào)整監(jiān)控管理階段自行調(diào)整補(bǔ)稅的，稅務(wù)機(jī)關(guān)仍可按照有關(guān)規(guī)定實(shí)施特別納稅調(diào)查及調(diào)整。因此，企業(yè)自行調(diào)整帶來(lái)一系列需要考慮的實(shí)際問(wèn)題：

（一）企業(yè)仍面臨稅務(wù)機(jī)關(guān)的調(diào)查、調(diào)整風(fēng)險(xiǎn)

按照54號(hào)公告的精神，企業(yè)自行調(diào)整后，如稅務(wù)機(jī)關(guān)在今后的業(yè)務(wù)中挑戰(zhàn)企業(yè)的對(duì)外支付，企業(yè)仍將面臨被稅務(wù)機(jī)關(guān)轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查、調(diào)整的風(fēng)險(xiǎn)（立案的風(fēng)險(xiǎn)）；因此，自行調(diào)整的依據(jù)是什么？調(diào)整到什么程度？是企業(yè)必須全局考慮的關(guān)鍵。這種自行調(diào)整是建立在充分自我分析、甚至經(jīng)過(guò)專業(yè)機(jī)構(gòu)的評(píng)估后進(jìn)行的選擇，需要考慮自行調(diào)整帶來(lái)的系統(tǒng)性和后續(xù)性影響。

（二）我國(guó)原則上只允許做向上的自行調(diào)整

盡管原來(lái)的《企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表》附表三：納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表中的第53行“特別納稅調(diào)整應(yīng)稅所得”保留了下來(lái)，但是填報(bào)內(nèi)容進(jìn)行了修改。還第一次增加了“調(diào)減金額”欄，該欄目主要用于對(duì)“納稅人依據(jù)雙邊預(yù)約定價(jià)安排或者轉(zhuǎn)讓定價(jià)相應(yīng)調(diào)整磋商結(jié)果的通知，需要調(diào)減的當(dāng)年應(yīng)稅所得”的可以填報(bào)應(yīng)稅所得調(diào)減額。但16號(hào)公告精神主要針對(duì)對(duì)外支付的“不可扣除”，通常是一邊倒地調(diào)增境內(nèi)企業(yè)的“不得扣除”的對(duì)外支付，就該公告本身不會(huì)發(fā)生應(yīng)稅所得調(diào)減事項(xiàng)。與16號(hào)公告相符，原則上《企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表》附表A105000只允許做向上的自行調(diào)整。

（三）企業(yè)自行調(diào)整后，海關(guān)、外匯、出口退稅等問(wèn)題如何解決

對(duì)于企業(yè)自行調(diào)整的對(duì)外支付，海關(guān)征收的進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅計(jì)稅依據(jù)通常不會(huì)調(diào)整（調(diào)減），也不會(huì)認(rèn)可納稅人自行調(diào)整減少額。此外，已經(jīng)支付的特許權(quán)使用費(fèi)能否計(jì)入企業(yè)產(chǎn)品的完全成本？生產(chǎn)產(chǎn)品再出口，出口環(huán)節(jié)的出口退稅能否使用海關(guān)進(jìn)口關(guān)節(jié)的代征增值稅為依據(jù)？企業(yè)已經(jīng)發(fā)生的付匯怎么確認(rèn)，不允許扣除的稅會(huì)差異怎么在會(huì)計(jì)核算上處理，是按永久性差異處理還是調(diào)帳處理等？這一系列問(wèn)題均有待于進(jìn)一步明確。所以我們建議納稅人謹(jǐn)慎進(jìn)行自行調(diào)整。

（四）企業(yè)自行調(diào)整的時(shí)間選擇

對(duì)于納稅人自行調(diào)整也有一個(gè)時(shí)點(diǎn)選擇問(wèn)題，不同的時(shí)點(diǎn)帶來(lái)的結(jié)果會(huì)不同。從納稅人的角度，通常應(yīng)該有三個(gè)時(shí)點(diǎn)可以選擇：一是“年中自行調(diào)整”。即在一個(gè)季度或半年度或第三季度完后，納稅人在以后的三個(gè)季度、二個(gè)季度或一個(gè)季度對(duì)當(dāng)年過(guò)去季度不符合獨(dú)立交易原則的利潤(rùn)水平自行進(jìn)行調(diào)整，從而使自身整年度的利潤(rùn)水平符合獨(dú)立交易原則。由于這種調(diào)整完全是納稅人通過(guò)對(duì)