會計經驗：新準則下生物資產核算內涵解析

新準則下生物資產核算內涵解析一、生物資產的概念、分類及特征

生物資產指與農業(yè)生產相關的有生命的動物和植物，其中涵蓋收獲時點的農產品。

新會計準則根據(jù)生物資產的用途，將生物資產劃分為消耗性生物資產、生產性生物資產和公益性生物資產三大類。消耗性生物資產是指為出售而持有的、或在將來收獲為農產品的生物資產；生產陸生物資產是指為產出農產品、提供勞務或出租等目的而持有的生物資產；公益性生物資產是指以防護、環(huán)境保護為主要目的的生物資產。生物資產與企業(yè)其他資產不同。有生命的動物和植物具有生物轉化的能力，通常表現(xiàn)為生長、蛻化、生產和繁殖等，生物資產的形態(tài)、價值以及產生經濟利益的方式，隨之不斷變化。企業(yè)從事生產經營目的，就是增強生物資產的生物轉化能力，最終獲得更多的符合市場需要的農產品。農產品與生物資產密不可分，當其附在生物資產上時，構成生物資產的一部分。收獲的農產品從生物資產這一母體分離開始，不再具有生命和生物轉化能力，應當作為存貨處理。

二、新準則與國際會計準則及原行業(yè)會計核算辦法差異比較

（一）新準則與國際會計準則差異比較

新準則基本沿用了國際會計準則的思想，但仍有所不同，保持了中國特色。主要包括：

（1）計量模式不同。我國生物資產準則的初始計量和后續(xù)計量均采用歷史成本計量模式，而國際會計準則要求除生物資產的初始計量公允價值不能夠可靠計量的外，一律采用公允價值模式計量。

（2）分類不同。我國將生物資產劃分為消耗性生物資產、生產性生物資產和公益性生物資產三大類；而國際準則將生物資產分為生產性生物資產和消耗性生物資產，并按照成熟與否進一步劃分為成熟生物資產和未成熟生物資產。

（3）減值與跌價準備的處理存在差異。有確鑿證據(jù)表明消耗性生物資產的可變現(xiàn)凈值或生產性生物資產的可回收金額低于其賬面價值的，應當按照可變現(xiàn)凈值或可回收金額低于賬面價值的差額，計提生物資產跌價準備或減值準備，并計人當期損益。消耗性生物資產減值的影響因素已經消失的，減記金額應當予以恢復，并在原已計提的跌價準備金額內轉回，轉回的金額計人當期損益；生產性生物資產減值準備一經計提，不得轉回；公益性生物資產不計提減值準備。而國際準則以公允價值為依據(jù)確認利得或損失，涵蓋在其發(fā)生期間的損益中；只有公允價值無法可靠計量時，才按其成本與損失的差額計提減值準備，而已計提的減值準備可以轉回。

（4）披露內容不同。根據(jù)我國目前情況，生物資產信息通過會計報表和會計報表附注的形式從定性和定量兩個方面分別加以披露，包括生物資產實物信息披露和價值信息披露；而國際準則要求披露的內容比我國會計準則寬泛。

（二）新準則與原行業(yè)會計核算辦法差異比較

新準則與原企業(yè)會計制度和行業(yè)會計核算辦法相比有以下特點：

（1）新準則規(guī)定生物資產可選擇的折舊方法包括年限平均法、工作量法、產量法，即在原辦法的折舊方法基礎上增加了產量法，取消了年限總和法和雙倍余額遞減法。

（2）新準則規(guī)定結轉農產品的方法包括加權平均法、個別計價法、蓄積量比例法和輪伐期年限法，即在原辦法列舉的結轉方法中增加了蓄積量比例法和輪伐期年限法；取消了移動加權平均法、先進先出法。

（3）界定了公益性生物資產的確認標準。新準則認為，企業(yè)擁有或控制的公益性生物資產，雖然不能直接為企業(yè)帶來經濟利益，但具有服務潛能，有助于企業(yè)從相關資產獲得經濟利益，因此應當確認為生物資產。同時將公益性生物資產進行單獨分類核算，不計提折舊和減值準備。

（4）規(guī)范了生物資產減值的會計處理。新準則考慮到生物資產與其他資產相比具有顯著的特點（即生物資產本身具有自我生長性，有時短暫的減值可能會通過以后的自我生長而得以恢復其價值），沒有采用資產減值準備中有關減值跡象的判斷等減值測試方法，而是對生物資產減值的會計處理采取了較為簡化的方式。

（5）報表列示要求有所不同。新準則要求企業(yè)在資產負債表長期資產類中單獨列示生物資產的賬面價值總額和各類生物資產的賬面價值，同時在期末披露其公允價值，并編制期初與期末生物資產增減變動表。

三、新準則生物資產會計核算的理論內涵與實踐應用

（一）生物資產的確認條件

新準則規(guī)定，生物資產同時滿足下列條件，才能予以確認：企業(yè)因過去的交易或者事項而擁有或控制該生物資產；與該生物資產有關的經濟利益或服務潛能很可能流入企業(yè)；該生物資產的成本能夠可靠地計量。在具體確認時，還需要考慮：

（1）明確生物資源的所有權是由企業(yè)所擁有或者被企業(yè)控制。在農業(yè)活動中，控制可以通過一定的證據(jù)來表明，如牲畜的法定所有權、牲畜購買、出生、斷奶時的標志牌或戳印等；

（2）明確生物資源將給企業(yè)帶來預期經濟利益，這是資產的最基本的性質或特征。生物資產的未來經濟利益可以通過測定一些重要的物理特征加以估算；

（3）生物資產的形成應當由過去的交易或事項而不是未來交易或事項所形成；

（4）生物資產的成本或公允價值能夠可靠地計量。目前大多數(shù)生物資產可以計量，但較特殊的森林資產特別是天然林從未計價，也無成本資料，如果能夠很好地確定其公允價值，那么該類資產符合可計量性特征，可以確認為生物資產。

（二）生物資產初始計量與后續(xù)計量的會計核算

第一，生物資產初始計量的賬務處理新準則要求對于生物資產的初始計量遵循成本計量原則。一般生物資產主要通過即外購、自行培育與無償獲得三種途徑取得。具體業(yè)務操作如下：

（1）外購生物資產的成本計量與會計核算。外購生物資產的成本包括購買價款、相關稅費、運輸費、保險費以及可直接歸屬于購買該資產的其他支出。取得時借記消耗性生物資產、生產性生物資產、公益性生物資產，貸記銀行存款等。

（2）自行培育的生物資產核算。對于自行培育的生物資產成本按生物資產的不同分類分別進行核算。

其一，自行栽培的大田作物和蔬菜的成本、水產養(yǎng)殖的動物和植物的成本、自行營造的林木類消耗性生物資產的成本、自行繁殖的肉用畜的成本，應通過借記消耗性生物資產科目，貸記應付職工薪酬、庫存現(xiàn)金、銀行存款等相關科目進行核算。其中，消耗性林木類生物資產發(fā)生的借款費用，應當在郁閉時停止資本化，而因擇伐、間伐或撫育更新性質采伐而補植林木類生物資產發(fā)生的后續(xù)支出，應當計人林木類生物資產的成本。小編寄語：會