當(dāng)“兩票制”遇到“營改增”：醫(yī)藥行業(yè)如何防范發(fā)票合規(guī)風(fēng)險(xiǎn)

從業(yè)二十年的老會(huì)計(jì)經(jīng)驗(yàn)之談，如果覺得有幫助請您打賞支持，謝謝!當(dāng)“兩票制”遇到“營改增”：醫(yī)藥行業(yè)如何防范發(fā)票合規(guī)風(fēng)險(xiǎn)？根據(jù)2017年全國稅務(wù)稽查重點(diǎn)工作安排，將以西藏、安徽等地為重點(diǎn)地區(qū)開展醫(yī)藥醫(yī)療行業(yè)專項(xiàng)整治，其中西藏由于稅率優(yōu)惠吸引了不少藥品經(jīng)銷商，而安徽為全國最大的藥品流通集散地。由于覆蓋的醫(yī)藥企業(yè)多，一旦被查出稅務(wù)不合規(guī)問題，涉及的上下游企業(yè)將可能面臨嚴(yán)峻的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

查賬必查票、查案必查票、查稅必查票，發(fā)票使用和合規(guī)情況已成為各類稅收檢查、稅收稽查中的必查環(huán)節(jié)和必查項(xiàng)目。醫(yī)藥行業(yè)低價(jià)代理、掛靠走票等傳統(tǒng)營銷模式導(dǎo)致藥品購銷領(lǐng)域偷逃稅現(xiàn)象突出，尤其是假發(fā)票、虛開發(fā)票問題等較為嚴(yán)重，一旦被稅務(wù)稽查將面臨嚴(yán)重的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。繼2016年對藥品與醫(yī)療器械等行業(yè)查處違法受票企業(yè)作為檢查重點(diǎn)外，2017年國家稅務(wù)總局更是將西藏、安徽等地重點(diǎn)地區(qū)開展醫(yī)藥醫(yī)療行業(yè)專項(xiàng)整治作為全國稅務(wù)稽查重點(diǎn)。

自2016年5月1日起，我國全面推行營業(yè)稅改征增值稅（營改增）試點(diǎn)，營業(yè)稅徹底退出歷史舞臺。一方面以前可以沖賬但不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的廣告費(fèi)、會(huì)議費(fèi)、咨詢費(fèi)等由于可以抵扣增值稅款，減少了重復(fù)納稅，有利于企業(yè)降低稅負(fù)；另外一方面，營改增之后，稅務(wù)監(jiān)管將更為嚴(yán)格，違法成本增加，買票沖賬、掛靠走票等非法行為將難以為繼。2017年1月9日，國家衛(wèi)計(jì)委等8部委正式對外公布《在公立醫(yī)療機(jī)構(gòu)藥品采購中推行兩票制的實(shí)施意見（試行）》（以下簡稱《兩票制實(shí)施意見》），確定在公立醫(yī)療機(jī)構(gòu)藥品采購中推行兩票制。所謂兩票制，是指藥品從生產(chǎn)企業(yè)銷往流通企業(yè)開一次發(fā)票，流通企業(yè)銷往醫(yī)療機(jī)構(gòu)再開一次發(fā)票[1]。其目的在于縮減藥品流通環(huán)節(jié)，降低藥品價(jià)格。

上述營改增+兩票制將深刻影響醫(yī)藥行業(yè)的運(yùn)營模式和財(cái)稅管理，不規(guī)范的發(fā)票運(yùn)作模式將面臨較大的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。下文我們將和大家簡要分析營改增+兩票制下醫(yī)藥行業(yè)財(cái)稅形勢、醫(yī)藥行業(yè)常見發(fā)票問題、虛開發(fā)票法律風(fēng)險(xiǎn)，并對防范醫(yī)藥行業(yè)發(fā)票風(fēng)險(xiǎn)給出建議。

兩票制+營改增下醫(yī)藥行業(yè)財(cái)稅形勢分析

1.發(fā)票領(lǐng)域監(jiān)管升級、掛靠走票難以為繼

兩票制將掛靠走票行為作為重點(diǎn)打擊對象。所謂掛靠走票，即無資質(zhì)的自然人或小企業(yè)為經(jīng)營藥品生意，掛靠到有資質(zhì)醫(yī)藥企業(yè)名下，向醫(yī)藥企業(yè)支付開票費(fèi)（一般比例為15%-20%），以其名義開具發(fā)票，與醫(yī)院等終端方進(jìn)行結(jié)算，俗稱走票。兩票制劍指掛靠走票行為，嚴(yán)格限制開票次數(shù)和開票企業(yè)數(shù)量，該制度一出，僅少數(shù)一級經(jīng)銷商可獲得開票資格。同時(shí)，《兩票制實(shí)施意見》規(guī)定了嚴(yán)格的發(fā)票核查制度，要求公立醫(yī)療機(jī)構(gòu)必須驗(yàn)明票、貨、賬三者一致方可入庫、使用，兩票制勢必將有力打擊掛靠走票行為，掛靠走票將難以為繼。

2.營銷模式轉(zhuǎn)型升級更需注重費(fèi)用規(guī)范

營改增+兩票制在沖擊醫(yī)藥行業(yè)傳統(tǒng)開票模式的同時(shí)，亦帶來結(jié)算方式的改變，多級經(jīng)銷商與醫(yī)藥終端方結(jié)算貨款的模式將變?yōu)橛梢患壌砩讨苯优c終端方結(jié)算。低開代理等傳統(tǒng)醫(yī)藥營銷模式將被打破，醫(yī)藥廠家、醫(yī)藥代理商經(jīng)營模式面臨轉(zhuǎn)型升級。

各廠商的財(cái)稅處理能力將直接決定營銷模式的選擇，事關(guān)票流、資金流和貨物流的稅務(wù)籌劃。與以往隨意找服務(wù)業(yè)發(fā)票沖賬、虛增廣告支出不同，新營銷模式下的稅務(wù)籌劃應(yīng)充分考慮業(yè)務(wù)、發(fā)票、資金三流合規(guī)性與一致性，緊密結(jié)合營改增財(cái)稅政策，在服務(wù)業(yè)合理范圍內(nèi)具體設(shè)計(jì)外包合同，使用合規(guī)營銷票據(jù)。預(yù)計(jì)將會(huì)有部分廠家選擇將醫(yī)藥營銷推廣活動(dòng)外包給CSO(ContractSalesOrganization)專業(yè)公司來完成。CSO公司專注于銷售環(huán)節(jié)的外包服務(wù)，通過提供外包市場調(diào)研、學(xué)術(shù)推廣、臨床效果分析、咨詢服務(wù)等與醫(yī)藥生產(chǎn)廠家合作，雙方可取得正規(guī)合法發(fā)票。與傳統(tǒng)帶金銷售營銷模式的主要區(qū)別在于CSO公司致力于提供銷售環(huán)節(jié)的外包服務(wù)，不直接參與藥品銷售。CSO模式應(yīng)基于真實(shí)的交易和合同，我們注意到已有CSO公司因虛假合同安排被查處的案例出現(xiàn)。

醫(yī)藥行業(yè)發(fā)票合規(guī)問題分析

1.醫(yī)藥行業(yè)發(fā)票常見問題

醫(yī)藥行業(yè)常見的發(fā)票合規(guī)問題包括未按規(guī)定開具發(fā)票、違規(guī)開具紅字發(fā)票、以假發(fā)票入賬、虛開發(fā)票、增值稅專用發(fā)票未在規(guī)定期限內(nèi)認(rèn)證、丟失發(fā)票等。這些行為可能違反稅款征收制度、發(fā)票管理制度、賬簿管理制度、稅務(wù)登記管理制度，除需依法補(bǔ)繳稅款、滯納金之外，還可能被處以行政處罰，某些嚴(yán)重的發(fā)票違法行為將被追究刑事責(zé)任。

2.虛開發(fā)票的法律責(zé)任

虛開發(fā)票歷來是各行各業(yè)發(fā)票違法的重災(zāi)區(qū)，常常牽涉企業(yè)眾多、涉案金額巨大、對國家稅收利益造成較大影響。營改增實(shí)施以來，增值稅全面實(shí)行以票控稅，發(fā)票監(jiān)管較營業(yè)稅更為嚴(yán)格，醫(yī)藥行業(yè)應(yīng)加強(qiáng)防范。

虛開發(fā)票包括虛開增值稅專用發(fā)票、虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅額的其他發(fā)票、虛開普通發(fā)票。凡是為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開與實(shí)際經(jīng)營業(yè)務(wù)不符[2]的發(fā)票均屬于虛開發(fā)票行為。在營改增+兩票制的嚴(yán)密監(jiān)管下，尤其是金稅三期具有強(qiáng)大的預(yù)警系統(tǒng)，虛開發(fā)票將更容易被查出，一經(jīng)發(fā)現(xiàn)，除面臨行政責(zé)任以及聯(lián)合懲戒外，納稅人還可能要承擔(dān)刑事責(zé)任。

主要行政責(zé)任：

按照《發(fā)票管理辦法》的規(guī)定處以50萬元以下罰款；

按照《稅收征收管理辦法》的規(guī)定被定性偷稅，限期追繳稅款、滯納金，并處以偷稅金額0.5-5倍罰款；

虛開增值稅專用發(fā)票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票或者虛開普通發(fā)票100份或者金額40萬元以上的案件符合重大稅收違法案件標(biāo)準(zhǔn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)將向社會(huì)公布重大稅收違法案件信息；

案件信息一經(jīng)錄入重大稅收違法案件公布信息系統(tǒng)，作為納稅人的納稅信用記錄永久保存；

被公布重大稅收違法案件的企業(yè)，其納稅信用級別直接判為D級，適用相應(yīng)的D級納稅人管理措施；

稅務(wù)機(jī)關(guān)將當(dāng)事人信息提供給參與實(shí)施聯(lián)合懲戒的相關(guān)部門，由相關(guān)部門依法對當(dāng)事人采取聯(lián)合懲戒和管理措施，其中包括限制擔(dān)任企業(yè)法定代表人等職務(wù)、金融機(jī)構(gòu)融資授信參考限制、禁止參加政府采購活動(dòng)等等。小編寄語：不要指望一張證書就能使你走向人生巔峰?？荚囍皇菣z測知識掌握的一個(gè)手段，不是目的。千萬不要再考試通過之后，放松學(xué)習(xí)。財(cái)務(wù)人員需要學(xué)習(xí)的有很多，人際溝通，實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)，excel等等等等，都要學(xué)，都要積累。要正確看待考證，證考出來，可以在工作上助你一臂之力，但是絕對不是說有了證，就有了一切。有證書知識比別人多了一個(gè)選擇。會(huì)計(jì)學(xué)的學(xué)習(xí)，必須力求總結(jié)和應(yīng)用相關(guān)技巧，使之更加便于理解和掌握。學(xué)習(xí)時(shí)應(yīng)充分利用知識的關(guān)聯(lián)性，通過分析實(shí)質(zhì)，找出核心要點(diǎn)。

刑事責(zé)任方面，虛開發(fā)票達(dá)到公安機(jī)關(guān)刑事案件立案追訴標(biāo)準(zhǔn)的，將被依法追究刑事責(zé)任。具體而言：當(dāng)虛開增值稅專用發(fā)票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票的稅款數(shù)額在1萬元以上或致使國家稅款被騙數(shù)額在5千元以上的，將被立案追訴，可能被處以拘役、有期徒刑或無期徒刑，最高50萬罰金或者沒收財(cái)產(chǎn)。虛開其他發(fā)票100份以上或者虛開金額累計(jì)在40萬元以上的，將被立案追訴，可能被處以管制、拘役、7年以下有期徒刑，并處罰金。3.增值稅發(fā)票系統(tǒng)升級對醫(yī)藥行業(yè)的財(cái)稅影響

自2015年1月1日起，稅務(wù)總局在全國范圍推行增值稅發(fā)票系統(tǒng)升級版。增值稅發(fā)票系統(tǒng)升級版對增值稅防偽稅控系統(tǒng)、貨物運(yùn)輸業(yè)增值稅專用發(fā)票稅控系統(tǒng)、稽核系統(tǒng)以及稅務(wù)數(shù)字證書系統(tǒng)等進(jìn)行了整合升級完善。

新系統(tǒng)升級功能之一在于可自動(dòng)上傳已開具的發(fā)票明細(xì)數(shù)據(jù)，開票方無需通過抄報(bào)稅上傳開票信息，實(shí)現(xiàn)了開票信息即時(shí)進(jìn)入稅控系統(tǒng)，將實(shí)時(shí)監(jiān)控醫(yī)藥企業(yè)的開票信息，為嚴(yán)格執(zhí)行兩票制提供技術(shù)支持。兩票制要求公立醫(yī)療機(jī)構(gòu)在藥品驗(yàn)收入庫時(shí)，必須驗(yàn)明票、貨、賬三者一致方可入庫、使用，不僅要向配送藥品的流通企業(yè)索要、驗(yàn)證發(fā)票，還應(yīng)當(dāng)要求流通企業(yè)出具加蓋印章的由生產(chǎn)企業(yè)提供的進(jìn)貨發(fā)票復(fù)印件，兩張發(fā)票的藥品流通企業(yè)名稱、藥品批號等相關(guān)內(nèi)容互相印證，且作為公立醫(yī)療機(jī)構(gòu)支付藥品貨款憑證，納入財(cái)務(wù)檔案管理。每個(gè)藥品品種的進(jìn)貨發(fā)票復(fù)印件至少提供一次。有條件的地區(qū)將使用電子發(fā)票，通過信息化手段驗(yàn)證兩票制。營改增與兩票制聯(lián)合發(fā)力形成了打擊虛開發(fā)票行為的高壓態(tài)勢，醫(yī)藥行業(yè)應(yīng)對發(fā)票開具、使用行為進(jìn)行嚴(yán)格管理。

醫(yī)藥行業(yè)應(yīng)注重防范發(fā)票合規(guī)風(fēng)險(xiǎn)

營改增+兩票制旨在促使醫(yī)藥行業(yè)合規(guī)化整合，醫(yī)藥行業(yè)應(yīng)注重發(fā)票合規(guī)管理。按照《兩票制實(shí)施意見》的要求，食品藥品監(jiān)管部門會(huì)將違反兩票制的企業(yè)及時(shí)通報(bào)所在省份藥品集中采購機(jī)構(gòu)；涉嫌犯罪的，依法移送公安機(jī)關(guān)；稅務(wù)部門將加強(qiáng)對藥品生產(chǎn)、流通企業(yè)和醫(yī)療機(jī)構(gòu)的發(fā)票管理，依法加大對偷逃稅行為的稽查力度。在此背景下，醫(yī)藥行業(yè)應(yīng)注重把控交易各環(huán)節(jié)的稅務(wù)合規(guī)風(fēng)險(xiǎn)，尤其要規(guī)范營銷費(fèi)用憑證制作及賬務(wù)處理，同時(shí)應(yīng)加強(qiáng)對GSP（GoodSupplyPractice）藥品管理系統(tǒng)的使用和比對，以進(jìn)一步防范涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

1.著重防范交易事前、事中、事后涉稅風(fēng)險(xiǎn)

涉稅活動(dòng)一直貫穿醫(yī)藥交易始終，醫(yī)藥交易事前、事中、事后各環(huán)節(jié)均應(yīng)采取有力措施，加強(qiáng)涉稅風(fēng)險(xiǎn)防控。

事前，在交易伙伴選擇和簽訂合同環(huán)節(jié)，除考慮商品的質(zhì)量和價(jià)格之外，應(yīng)盡量選擇規(guī)模大、經(jīng)營規(guī)范、信譽(yù)高、經(jīng)營時(shí)間久的合作方。應(yīng)仔細(xì)核驗(yàn)對方企業(yè)的營業(yè)執(zhí)照、納稅人識別號/統(tǒng)一社會(huì)信用代碼、一般納稅人資質(zhì)、發(fā)票認(rèn)購簿、收款銀行賬戶等基礎(chǔ)信息，摸清對方來路。合同中應(yīng)寫明票據(jù)種類、適用稅率、開票時(shí)間、送票方式、違約責(zé)任、開具紅字發(fā)票的協(xié)助義務(wù)等問題。

事中，交易過程中應(yīng)注意比對貨流、票流、資金流三方一致性。發(fā)現(xiàn)問題及時(shí)溝通，必要時(shí)停止交易，主張違約責(zé)任，確保發(fā)票安全，盡量通過銀行賬戶支付貨款。對取得的發(fā)票及時(shí)進(jìn)行稅務(wù)認(rèn)證，做好開票、送貨、匯款各環(huán)節(jié)的單據(jù)收集工作。

事后，交易結(jié)束后，完整保存交易合同、發(fā)票、單據(jù)，制作好收付款憑證，準(zhǔn)確進(jìn)行會(huì)計(jì)記賬，以備在稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查時(shí)留有充分證據(jù)，說清交易來龍去脈，即使不慎取得虛開發(fā)票也盡量避免被認(rèn)定為惡意取得，爭取有利稅務(wù)處理。

2.規(guī)范營銷費(fèi)用憑證制作及賬務(wù)處理

營銷費(fèi)用的財(cái)稅處理應(yīng)本著真實(shí)性、相關(guān)性、合法性、合理性、配比性、權(quán)責(zé)發(fā)生原則。注意業(yè)務(wù)流程、票據(jù)、資金、會(huì)計(jì)核算的一致性。例如，外包會(huì)議應(yīng)由會(huì)議承辦方出具增值稅專用發(fā)票或普通發(fā)票；制作付款憑證時(shí)，應(yīng)有會(huì)議通知（含會(huì)議名稱、時(shí)間、地點(diǎn)、目的、參會(huì)人員名單）、會(huì)議議程、討論文件等。支付講課費(fèi)的付款憑證應(yīng)含講課人員名單、費(fèi)用計(jì)算表、簽名簿等單據(jù)。應(yīng)加強(qiáng)廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的稅前籌劃，盡量避免以贊助費(fèi)名義做業(yè)務(wù)宣傳。

3.利用GSP藥品管理系統(tǒng)防范涉稅風(fēng)險(xiǎn)

GSP藥品管理系統(tǒng)是針對藥品計(jì)劃、采購、購進(jìn)、驗(yàn)收、儲(chǔ)存、銷售、售后等環(huán)節(jié)制定的保證藥品符合質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)的管理制度。GSP藥品管理系統(tǒng)中對藥品進(jìn)貨成本、藥品種類、數(shù)量、銷售金額、供貨單位、銷貨單位、藥品非正常損失等都有詳細(xì)記載，容易在稅務(wù)稽查中成為關(guān)注重點(diǎn)，《兩票制實(shí)施意見》亦將GSP其作為監(jiān)控發(fā)票流、貨物流一致的手段，其中規(guī)定，銷售藥品應(yīng)當(dāng)按照GSP管理規(guī)范要求附符合規(guī)定的隨貨同行單，發(fā)票的購、銷方名稱應(yīng)當(dāng)與隨貨同行單、付款流向一致、金額一致，對此醫(yī)藥企業(yè)應(yīng)當(dāng)給予足夠的重視，應(yīng)指定專人定期對GSP與財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)、發(fā)票開具進(jìn)行比對分析，確保一致。

[1]根據(jù)規(guī)定，藥品生產(chǎn)企業(yè)或科工貿(mào)一體化的集團(tuán)型企業(yè)設(shè)立的僅銷售本企業(yè)（集團(tuán)）藥品的全資或控股商業(yè)公司（全國僅限1家商業(yè)公司）、境外藥品國內(nèi)總代理（全國僅限1家國內(nèi)總代理）可視同生產(chǎn)企業(yè)。藥品流通集團(tuán)型企業(yè)內(nèi)部向全資（控股）子公司或全資（控股）子公司之間調(diào)撥藥品可不視為一票，但最多允許開一次發(fā)票。

[2]與實(shí)際經(jīng)營業(yè)務(wù)不符既包括在本身沒有貨物購銷或者沒有提供或者接受應(yīng)稅勞務(wù)的情況下開具發(fā)票，也包括有貨物購銷或者提供