我國(guó)公允價(jià)值計(jì)量屬性的應(yīng)用研究

我國(guó)公允價(jià)值計(jì)量屬性的應(yīng)用研究〔作者:___________單位:___________:___________〕

【摘要】本文通過(guò)對(duì)公允價(jià)值計(jì)量屬性在當(dāng)前現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)環(huán)境中應(yīng)用障礙的分析，得出公允價(jià)值計(jì)量屬性在現(xiàn)實(shí)情況下應(yīng)謹(jǐn)慎使用的啟示，并力圖尋求解決其在現(xiàn)實(shí)應(yīng)用中所面臨的諸多問(wèn)題的有效解決措施。

【關(guān)鍵詞】公允價(jià)值；會(huì)計(jì)計(jì)量屬性；市場(chǎng)價(jià)格

一、引言

為了應(yīng)對(duì)我國(guó)參加世貿(mào)組織后與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么趨同和來(lái)自國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)迅猛開(kāi)展之現(xiàn)實(shí)需求的壓力，2006年，財(cái)政部出臺(tái)了1項(xiàng)根本準(zhǔn)那么和38項(xiàng)具體準(zhǔn)那么，并規(guī)定自2007年1月1日起在上市公司首先開(kāi)始實(shí)行。較之以前的根本準(zhǔn)那么和16項(xiàng)具體準(zhǔn)那么及?企業(yè)會(huì)計(jì)制度?發(fā)生了很大的變化，其中很重要的變化是重新提出使用公允價(jià)值的計(jì)量屬性，將其作為歷史本錢(qián)計(jì)量屬性的有力補(bǔ)充。新準(zhǔn)那么主要在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非同一控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性資產(chǎn)交換等方面采用了公允價(jià)值。毋庸置疑，公允價(jià)值的應(yīng)用有利于夯實(shí)企業(yè)資產(chǎn)質(zhì)量，充分揭示財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，正確衡量經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，為會(huì)計(jì)信息使用者提供更有用的決策信息。同時(shí)，在我國(guó)目前的經(jīng)濟(jì)條件下，它的應(yīng)用還存在著不同資產(chǎn)市場(chǎng)開(kāi)展不健全和確定方法沒(méi)有具體規(guī)定等諸多障礙和容易被用于操縱利潤(rùn)等弊端，而且它在新的?企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么?中的運(yùn)用是有條件的。本文將重點(diǎn)探討如何保證公允價(jià)值在新準(zhǔn)那么執(zhí)行過(guò)程中能被正確使用。

二、文獻(xiàn)綜述

一直以來(lái)，公允價(jià)值由于其較高的相關(guān)性和決策有用性而受到理論界和實(shí)務(wù)界的廣泛關(guān)注。公允價(jià)值最早可以追溯到1889年史密斯與阿邁斯一案高等法院的判例。在該判例中，高等法院決定投資者應(yīng)允許按投資財(cái)產(chǎn)的公允價(jià)值而不是按歷史本錢(qián)來(lái)獲得公正的利潤(rùn)〔任世馳、陳炳輝，2005〕。葛家澍、徐躍〔2006〕認(rèn)為，會(huì)計(jì)上正式提到公允價(jià)值，亦可上溯到1953年AICPA的ARB。在概念研究領(lǐng)域，理論界對(duì)于公允價(jià)值是否能作為一種會(huì)計(jì)計(jì)量屬性爭(zhēng)論頗多。常勛〔2004〕認(rèn)為，公允價(jià)值絕不是一個(gè)獨(dú)立的新的計(jì)量屬性；陳炳輝、任世馳〔2005〕也認(rèn)為，如果公允價(jià)值要作為一種資產(chǎn)計(jì)量屬性而存在，那么它就不可能是指一種評(píng)判標(biāo)準(zhǔn)，如果公允價(jià)值是指一種評(píng)判標(biāo)準(zhǔn)，那么它就不能成為資產(chǎn)計(jì)量屬性；而葛家澍、徐躍〔2006〕認(rèn)為，公允價(jià)值是與市場(chǎng)價(jià)格、歷史本錢(qián)及現(xiàn)行本錢(qián)有所區(qū)別的一種新的計(jì)量屬性；黃學(xué)敏〔2004〕認(rèn)為，狹義地講，公允價(jià)值作為獨(dú)立的一個(gè)計(jì)量屬性，所反映的是一種模擬市場(chǎng)的價(jià)格；財(cái)政部2006年發(fā)布的?企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么?中，將會(huì)計(jì)計(jì)量屬性單獨(dú)用一章進(jìn)行闡述，并引入公允價(jià)值概念，將其作為“輔助〞會(huì)計(jì)計(jì)量屬性。

IASC的AS32中，對(duì)公允價(jià)值的定義是：“公允價(jià)值是指在公平交易中，熟悉情況的當(dāng)事人自愿據(jù)以進(jìn)行資產(chǎn)交換或負(fù)債結(jié)算的金額。〞FASB在其公布的FAS157?公允價(jià)值計(jì)量?準(zhǔn)那么中，對(duì)公允價(jià)值表述為：“公允價(jià)值是指在計(jì)量日，市場(chǎng)交易雙方在有序的交易中，出售或購(gòu)置資產(chǎn)和償付債務(wù)時(shí)可獲取的價(jià)格。〞在我國(guó)的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么中，公允價(jià)值是指資產(chǎn)和負(fù)債在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。由此分析可知，這樣的表述表達(dá)了公開(kāi)、公平、公正的原那么。具體地講，在市場(chǎng)交易中表達(dá)了公開(kāi)原那么；“熟悉情況的交易雙方〞在經(jīng)濟(jì)學(xué)上意味著信息完全對(duì)稱(chēng)，表達(dá)了公平原那么；“自愿進(jìn)行〞表達(dá)了公正原那么。從本質(zhì)上說(shuō)，公允價(jià)值是市場(chǎng)參與者在公平交易的根底上，基于市場(chǎng)信息的一種客觀評(píng)價(jià)，它能真實(shí)、公允地反映資產(chǎn)和負(fù)債的內(nèi)在價(jià)值。公允的意義為公平、公正、允當(dāng)，但它涉及市場(chǎng)參與者的主觀評(píng)價(jià)，因而并不是一種絕對(duì)公允。我國(guó)著名會(huì)計(jì)學(xué)家葛家澍曾指出，“公允〞是屬于道德范疇而不是經(jīng)濟(jì)范疇〔葛家澍，2006〕。

筆者認(rèn)為，公允價(jià)值是以市場(chǎng)價(jià)值或未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為資產(chǎn)和負(fù)債主要計(jì)量屬性的會(huì)計(jì)計(jì)量模式，在我國(guó)當(dāng)前的會(huì)計(jì)改革中已經(jīng)把它作為一種重要的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性，其在我國(guó)現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)環(huán)境中的應(yīng)用還存在諸多障礙。下文將對(duì)此進(jìn)行集中討論。

三、公允價(jià)值計(jì)量的應(yīng)用障礙

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么中的公允價(jià)值涉及資產(chǎn)、負(fù)債、收入和費(fèi)用等多個(gè)領(lǐng)域，38個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么中有17個(gè)在初始或后續(xù)計(jì)量中程度不同地運(yùn)用了公允價(jià)值計(jì)量屬性。然而，其在現(xiàn)實(shí)應(yīng)用中存在著諸多的障礙。

〔一〕提供的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量受到質(zhì)疑

由于公允價(jià)值不像歷史本錢(qián)那樣可以有充分且被廣泛認(rèn)可的證據(jù)作為支撐，它是自愿交易雙方的“成交價(jià)格〞，在現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中要大量依賴于會(huì)計(jì)人員的主觀估計(jì)和判斷事項(xiàng)，計(jì)算過(guò)程有較大的主觀隨意性，與會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德、技術(shù)水平、實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)息息相關(guān)，而一旦財(cái)會(huì)人員不是充分具備專(zhuān)業(yè)的估價(jià)技能或缺乏職業(yè)道德，那在其計(jì)量模式下所產(chǎn)生的會(huì)計(jì)信息勢(shì)必受到關(guān)于可靠性的質(zhì)疑。選擇用公允價(jià)值計(jì)價(jià)模式這樣一個(gè)非確定性、變動(dòng)性的模糊性計(jì)價(jià)概念作為會(huì)計(jì)計(jì)價(jià)的目的和手段，相對(duì)于客觀性、確定性和可驗(yàn)證性的從事實(shí)性根底出發(fā)的歷史本錢(qián)計(jì)價(jià)模式〔葛家澍、林志軍，2001〕而言，雖然在財(cái)務(wù)報(bào)告中能提供更為相關(guān)性的信息，但在可靠性的質(zhì)量要求上卻不敢保證能提高多少或至少不會(huì)減弱。

〔二〕市場(chǎng)環(huán)境不完善

公允價(jià)值會(huì)計(jì)為保證其產(chǎn)生的會(huì)計(jì)信息具備一定的可靠性和可操作性，要求市價(jià)或?qū)ξ磥?lái)現(xiàn)金流量的估計(jì)應(yīng)力求公正合理，這實(shí)際上是對(duì)市場(chǎng)環(huán)境的要求，要求其充分地標(biāo)準(zhǔn)、制度化。如果市價(jià)是在一個(gè)活潑、流動(dòng)和健全的市場(chǎng)上形成的，那么它就提供了公允價(jià)值的最好依據(jù)〔謝詩(shī)芬、戴子禮，2005〕。如果市場(chǎng)缺乏活力、不夠健全，或者在市場(chǎng)上這種資產(chǎn)或金融工具的交易很少，市場(chǎng)環(huán)境復(fù)雜多變，那么，相應(yīng)的會(huì)計(jì)要素或會(huì)計(jì)事項(xiàng)就無(wú)法尋找相類(lèi)似的市場(chǎng)交易價(jià)格，而只能根據(jù)目前的信息估計(jì)判斷，這就要求市場(chǎng)環(huán)境具有極強(qiáng)的可預(yù)知性，即要求其目前所包含的信息足可以預(yù)示未來(lái)的開(kāi)展情況，否那么估計(jì)出的價(jià)值的公允性就很值得疑心了。而在這種情況下，還要求會(huì)計(jì)人員應(yīng)具備較高的職業(yè)判斷和分析能力，以利用估價(jià)技術(shù)來(lái)確定其公允價(jià)值?？梢?jiàn)，公允價(jià)值的應(yīng)用要求市場(chǎng)標(biāo)準(zhǔn)化、制度化、健全且富有活力，同時(shí)要求環(huán)境中的人具有很強(qiáng)的專(zhuān)業(yè)能力和判斷預(yù)知能力。然而，這些條件對(duì)我國(guó)市場(chǎng)來(lái)說(shuō)，目前尚不具備，因而在當(dāng)前經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，對(duì)市場(chǎng)提出這樣的要求就近乎苛刻了。

〔三〕缺乏實(shí)務(wù)操作標(biāo)準(zhǔn)

有許多會(huì)計(jì)要素在市場(chǎng)上很難找到可供觀察的交易價(jià)格，將未來(lái)現(xiàn)金流量按一定的折現(xiàn)率折算成現(xiàn)值計(jì)價(jià)，往往就成為公允價(jià)值計(jì)價(jià)的重要技術(shù)手段，但因?yàn)槲磥?lái)現(xiàn)金流量的金額、時(shí)點(diǎn)和貨幣的時(shí)間價(jià)值等等都是不確定的，在計(jì)價(jià)的操作上往往難度很大，因而現(xiàn)值計(jì)價(jià)的復(fù)雜性亦給公允價(jià)值的應(yīng)用帶來(lái)很大困難。在我國(guó)目前的市場(chǎng)環(huán)境下，資本市場(chǎng)所提供的各種利率有時(shí)會(huì)缺乏公允性，大都是以銀行存貸款利率為基準(zhǔn)進(jìn)行估計(jì)，并沒(méi)有充分考慮風(fēng)險(xiǎn)溢價(jià)〔陳炳輝、任世馳，2005〕，且壟斷現(xiàn)象明顯，使公允性降低。而財(cái)政等相關(guān)部門(mén)尚沒(méi)有建立相關(guān)的操作標(biāo)準(zhǔn)，即沒(méi)有關(guān)于未來(lái)現(xiàn)金流量確定方法和折現(xiàn)率的具體規(guī)定，并且資產(chǎn)的未來(lái)收益由于資產(chǎn)未來(lái)的使用狀態(tài)不穩(wěn)定而具有不確定性，準(zhǔn)那么及其解釋中也沒(méi)有給出相關(guān)的參照方法，致使公允價(jià)值計(jì)價(jià)缺乏作為依據(jù)的實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)，操作難度很大。

〔四〕公允價(jià)值確定方法不系統(tǒng)

在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么中，關(guān)于公允價(jià)值確實(shí)定方法闡述比擬模糊，并沒(méi)有在總體上系統(tǒng)明確地規(guī)定如何確定公允價(jià)值，只在少數(shù)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么中明確了公允價(jià)值確定的具體方法。概括起來(lái)主要有以下幾種：1.存在活潑市場(chǎng)的，以市場(chǎng)持續(xù)可靠取得的市場(chǎng)報(bào)價(jià)或市場(chǎng)交易價(jià)格作為公允價(jià)值。2.以公平交易中有法律作用的銷(xiāo)售〔投資〕合同或協(xié)議約定的價(jià)格或價(jià)值作為公允價(jià)值。3.在可獲得的最正確信息的根底上，按照同行業(yè)類(lèi)似資產(chǎn)或負(fù)債的最近交易價(jià)格或結(jié)果估計(jì)公允價(jià)值。4.以估值技術(shù)〔如資產(chǎn)或負(fù)債未來(lái)現(xiàn)金流量折現(xiàn)、期權(quán)定價(jià)等〕確定公允價(jià)值。從以上公允價(jià)值確定的具體方法可以發(fā)現(xiàn)，在新準(zhǔn)那么中，公允價(jià)值并非一種獨(dú)立的計(jì)量根底，很多時(shí)候表現(xiàn)為與現(xiàn)行市價(jià)、未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值、估值等相結(jié)合的混合計(jì)量根底?；蛘哒f(shuō)，公允價(jià)值是根據(jù)其他計(jì)量根底來(lái)確定資產(chǎn)或負(fù)債價(jià)值的，因而準(zhǔn)那么的制定者并沒(méi)有系統(tǒng)、明確地給出公允價(jià)值確定的科學(xué)方法。

〔五〕現(xiàn)實(shí)應(yīng)用本錢(qián)偏高

在很多情況下，由于很難得到企業(yè)資產(chǎn)的公允價(jià)值，所以只能以最能代表公允價(jià)值概念的、可以在市場(chǎng)中觀察到的數(shù)據(jù)來(lái)近似地表示資產(chǎn)的公允價(jià)值，比方資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格、現(xiàn)行本錢(qián)、可實(shí)現(xiàn)凈值等。一般來(lái)說(shuō)，市場(chǎng)價(jià)格是確定公允價(jià)值的最好依據(jù)〔段全虎、王云莉，2005〕。但在現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中，許多資產(chǎn)和負(fù)債并不能在公開(kāi)市場(chǎng)上找到其價(jià)格。這就需要尋找同類(lèi)或類(lèi)似資產(chǎn)的市價(jià)來(lái)間接確定目標(biāo)資產(chǎn)市價(jià)，或者采用估值技術(shù)確定其公允價(jià)值。為此，會(huì)計(jì)人員要收集大量數(shù)據(jù)資料，并應(yīng)用計(jì)算機(jī)軟件等輔助工具進(jìn)行復(fù)雜的數(shù)學(xué)估值，或者直接借助企業(yè)外部的資產(chǎn)評(píng)估效勞，這些都需要消耗大量的本錢(qián)。如果確定公允價(jià)值所帶來(lái)的效益不能彌補(bǔ)所付出的本錢(qián)，那么采用公允價(jià)值計(jì)量就得不償失。

〔六〕會(huì)計(jì)人員道德素質(zhì)缺失

由于在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)過(guò)程中，并非所有的資產(chǎn)都存在活潑健全的市場(chǎng)，一旦這樣的市場(chǎng)條件不具備，會(huì)計(jì)人員就會(huì)采用大量的主觀估計(jì)與判斷，通過(guò)類(lèi)似商品價(jià)風(fēng)格整，或者利用一定的折現(xiàn)率來(lái)計(jì)算未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值以確定公允價(jià)值，這些方法都會(huì)依賴主觀因素，如果這些財(cái)會(huì)人員的道德素質(zhì)不高，甚至缺失的話，就會(huì)給利潤(rùn)操縱者留下空間，把公允價(jià)值變成利潤(rùn)操縱的工具。例如，非貨幣性資產(chǎn)由“市價(jià)與本錢(qián)孰低法〞改為“公允價(jià)值法〞入賬后，一般來(lái)看，在某些情況下，經(jīng)專(zhuān)業(yè)人員評(píng)估的價(jià)值可以作為公允價(jià)值。但是，盡管如此，它還是有可能被人為操縱，進(jìn)而對(duì)公允價(jià)值的實(shí)現(xiàn)造成不同程度的干擾，由此造成對(duì)公司業(yè)績(jī)的操縱。

四、公允價(jià)值應(yīng)用障礙的原因分析

筆者綜合分析認(rèn)為，產(chǎn)生以上問(wèn)題的原因除了公允價(jià)值具有與生俱來(lái)的缺陷外，還有以下現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)條件局限性的原因。這些現(xiàn)實(shí)局限性可以主客觀兩個(gè)方面來(lái)理解：

〔一〕客觀上，我國(guó)經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)化程度較低

我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制還不完善，市場(chǎng)規(guī)模小，集中程度不夠，市場(chǎng)由于受地域的限制和技術(shù)手段落后的影響，呈現(xiàn)出相對(duì)分散的狀況，并沒(méi)有在規(guī)模上和區(qū)域分布上形成全國(guó)統(tǒng)一市場(chǎng)。此時(shí)，市價(jià)很難說(shuō)是否能代表國(guó)家整個(gè)大市場(chǎng)的交易價(jià)格。何況對(duì)于一些并不常用的資產(chǎn)而言根本就不存在相關(guān)交易市場(chǎng)，也就沒(méi)有市價(jià)可以參照。另外，我國(guó)市場(chǎng)法規(guī)尚不十分健全，致使很多資產(chǎn)不存在活潑、標(biāo)準(zhǔn)的市場(chǎng)環(huán)境。

〔二〕在主觀上，主要是應(yīng)用公允價(jià)值的人員和應(yīng)用方法的問(wèn)題

這包含兩個(gè)方面，1.會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)平均偏低。當(dāng)前，會(huì)計(jì)人員的知識(shí)結(jié)構(gòu)與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下的會(huì)計(jì)工作要求尚有差距。限于傳統(tǒng)觀念，很多教育機(jī)構(gòu)培養(yǎng)出來(lái)的會(huì)計(jì)人員僅僅是“會(huì)計(jì)〞，或者說(shuō)是“簿記員〞，而不是懂得全面財(cái)務(wù)管理知識(shí)的會(huì)計(jì)師〔黃學(xué)敏，2004〕；在教育上重專(zhuān)業(yè)輕品質(zhì)，也導(dǎo)致了會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德水平的低下，這可以從我國(guó)目前會(huì)計(jì)信息失真、虛假的嚴(yán)重程度得到證明。2.會(huì)計(jì)電算化和信息技術(shù)的應(yīng)用程度不高。在我國(guó)，目前的會(huì)計(jì)電算化的普及仍不太廣泛，據(jù)資料顯示，目前我國(guó)企事業(yè)單位的電算化普及率約為30%左右，而且大都是最根本的會(huì)計(jì)核算軟件，各種會(huì)計(jì)分析、管理型軟件還很少見(jiàn)。而在根本的會(huì)計(jì)核算軟件中，核心是利用計(jì)算機(jī)代替手工算盤(pán)，實(shí)現(xiàn)了電子介質(zhì)代替紙制會(huì)計(jì)資料，根本沒(méi)有估計(jì)到公允價(jià)值等其他需要運(yùn)用復(fù)雜數(shù)學(xué)計(jì)算來(lái)確定計(jì)價(jià)數(shù)據(jù)的需要。特別是由于國(guó)家整個(gè)市場(chǎng)網(wǎng)絡(luò)還沒(méi)完全形成，企業(yè)與市場(chǎng)的信息聯(lián)系仍靠手工處理，這顯然不利于會(huì)計(jì)人員對(duì)市場(chǎng)價(jià)格和具有相同本質(zhì)的其他資產(chǎn)市價(jià)的及時(shí)收集。

計(jì)量屬性的選擇必須符合現(xiàn)實(shí)的經(jīng)濟(jì)開(kāi)展環(huán)境。鑒于我國(guó)現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的局限性，筆者建議應(yīng)謹(jǐn)慎運(yùn)用公允價(jià)值，即在歷史本錢(qián)計(jì)量屬性的根底上，盡量采用公允價(jià)值，以求得會(huì)計(jì)信息的有用、相關(guān)、可靠。實(shí)際上，新準(zhǔn)那么強(qiáng)調(diào)了歷史本錢(qián)計(jì)量屬性在我國(guó)會(huì)計(jì)計(jì)量中的主導(dǎo)地位。也就是說(shuō)，我國(guó)是在堅(jiān)持以歷史本錢(qián)計(jì)量為根底的前提下引入公允價(jià)值和其他幾種計(jì)量屬性的，公允價(jià)值是處于非主導(dǎo)性地位的。

五、我國(guó)應(yīng)用公允價(jià)值的建議

〔一〕加強(qiáng)監(jiān)督以保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量

當(dāng)前的準(zhǔn)那么中對(duì)公允價(jià)值的應(yīng)用條件規(guī)定不一，使不同性質(zhì)與不同背景的公司，甚至是不同的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，在進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)處理時(shí)，會(huì)計(jì)人員都會(huì)面臨使用不同標(biāo)準(zhǔn)、遵循不同規(guī)定的局面，甚至出現(xiàn)“無(wú)所適從〞的為難現(xiàn)象〔羅殿英，2004〕，這很不利于公允價(jià)值計(jì)量屬性的大范圍推廣和全面應(yīng)用。針對(duì)廣泛應(yīng)用公允價(jià)值帶來(lái)的難度，筆者建議財(cái)政監(jiān)管部門(mén)對(duì)公允價(jià)值在定性和定量上給予明確標(biāo)準(zhǔn)，使其在不同準(zhǔn)那么的應(yīng)用過(guò)程中不會(huì)產(chǎn)生太大差異，也使會(huì)計(jì)人員在實(shí)際工作過(guò)程中有操作的具體標(biāo)準(zhǔn)和專(zhuān)業(yè)依據(jù)。筆者建議從總體上規(guī)定公允價(jià)值計(jì)量，對(duì)于應(yīng)用條件、度量標(biāo)準(zhǔn)、確定方法等，都應(yīng)該統(tǒng)一進(jìn)行規(guī)定。當(dāng)然，考慮到不同會(huì)計(jì)主體和不同性質(zhì)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的具體差異，可以采用彈性規(guī)定，對(duì)于不同應(yīng)用主體、不同應(yīng)用條件作出不同的規(guī)定。盡管如此，也應(yīng)該盡量做到具體、統(tǒng)一。而在具體的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)上，財(cái)會(huì)人員可以有針對(duì)性地使用。同時(shí)要注意會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么與審計(jì)準(zhǔn)那么的一致性。亦即在進(jìn)行審計(jì)準(zhǔn)那么體系的具體建設(shè)過(guò)程中，相關(guān)審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)也應(yīng)規(guī)定得細(xì)致具體，統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，使會(huì)計(jì)監(jiān)管在這個(gè)層面上得到最大限度的統(tǒng)一，進(jìn)而在理論與制度上保證會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。

〔二〕完善與公允價(jià)值相適應(yīng)的市場(chǎng)環(huán)境

1.要標(biāo)準(zhǔn)市場(chǎng)環(huán)境，必須強(qiáng)化作為外部監(jiān)督力量的法律法規(guī)，強(qiáng)化標(biāo)準(zhǔn)，使市場(chǎng)開(kāi)展標(biāo)準(zhǔn)化、運(yùn)作制度化。具體來(lái)說(shuō)，一方面，政府應(yīng)不斷完善公司法、刑法、會(huì)計(jì)法等與公允價(jià)值有關(guān)的法律，對(duì)濫用公允價(jià)值的企業(yè)和授意者、執(zhí)行者進(jìn)行嚴(yán)格監(jiān)督，給違法者以刑事處分、民事處分和行政處分，以震懾他們利用公允價(jià)值操縱利潤(rùn)的心理；另一方面，中注協(xié)、財(cái)政部應(yīng)加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行業(yè)自律，對(duì)于企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告中用公允價(jià)值計(jì)量的工程要給予足夠的重視并發(fā)表恰當(dāng)?shù)囊庖?jiàn)。2.要使市場(chǎng)活潑，就要努力開(kāi)展資本市場(chǎng)，大力提倡金融工具和衍生金融工具的創(chuàng)新，強(qiáng)調(diào)資本市場(chǎng)的相對(duì)集中，擴(kuò)大市場(chǎng)范圍，消除地域限制。同時(shí)，要大力開(kāi)展資產(chǎn)評(píng)估行業(yè)，完善與公允價(jià)值應(yīng)用相關(guān)的輔助市場(chǎng)，如健全且成熟的生產(chǎn)資料市場(chǎng)、產(chǎn)權(quán)交易市場(chǎng)、二級(jí)資本市場(chǎng)等。另外，要提高現(xiàn)實(shí)市場(chǎng)環(huán)境中會(huì)計(jì)人員的判斷預(yù)知能力，并為他們更好地作出判斷創(chuàng)造條件，具體而言，企業(yè)應(yīng)有較完善的管理制度，建立以公允價(jià)值計(jì)量資產(chǎn)或負(fù)債的類(lèi)別標(biāo)準(zhǔn)，建立對(duì)公允價(jià)值變動(dòng)的專(zhuān)人負(fù)責(zé)制度和定時(shí)按既定途徑收集數(shù)據(jù)的制度，保證數(shù)據(jù)的及時(shí)性和穩(wěn)定性。只有做好上述三個(gè)方面的工作，現(xiàn)實(shí)市場(chǎng)環(huán)境才能趨于完善。

〔三〕建立公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)那么及其框架體系

縱觀整個(gè)新準(zhǔn)那么體系，涉及公允價(jià)值的相關(guān)準(zhǔn)那么較為普遍，但是分布較為零散，缺乏系統(tǒng)指導(dǎo)公允價(jià)值理論和實(shí)務(wù)的公允價(jià)值準(zhǔn)那么和框架體系。隨著我國(guó)資本市場(chǎng)的不斷成熟和新的金融工具的不斷涌現(xiàn)，傳統(tǒng)歷史本錢(qián)計(jì)量的弊端已嚴(yán)重制約著會(huì)計(jì)信息的決策價(jià)值和會(huì)計(jì)行業(yè)的開(kāi)展，以公允價(jià)值計(jì)量為代表的計(jì)量屬性是會(huì)計(jì)計(jì)量改革的方向。在此背景下，理論界應(yīng)著手建立適合我國(guó)國(guó)情的公允價(jià)值計(jì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么和公允價(jià)值計(jì)量框架體系，以更好地推動(dòng)理論研究和指導(dǎo)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的開(kāi)展應(yīng)用。筆者建議考慮以下兩條措施：1.將分散在各項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么中的與公允價(jià)值計(jì)量有關(guān)的規(guī)定加以梳理，使之系統(tǒng)化，提高零散的規(guī)定的一致性和統(tǒng)一性。在現(xiàn)有準(zhǔn)那么框架的根底上，由財(cái)政部專(zhuān)門(mén)出臺(tái)相關(guān)解釋?zhuān)蛘呤蔷唧w準(zhǔn)那么釋義。2.考慮由國(guó)家財(cái)政部會(huì)同理論學(xué)術(shù)界和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)界，獨(dú)立地建立一個(gè)公允價(jià)值專(zhuān)門(mén)準(zhǔn)那么，在此準(zhǔn)那么中對(duì)公允價(jià)值在不同情況下的應(yīng)用、確定方法等給予明確而具體的規(guī)定。也可以考慮把會(huì)計(jì)計(jì)量屬性單獨(dú)作為一個(gè)準(zhǔn)那么，在其中對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行統(tǒng)一規(guī)定，進(jìn)而形成完善的公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)那么體系。

〔四〕探索建立系統(tǒng)、科學(xué)的公允價(jià)值確實(shí)定方法

筆者認(rèn)為，在確定資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值時(shí)，需要比照符合公允價(jià)值交易條件，確定交易是否已經(jīng)發(fā)生。按照交易是否發(fā)生區(qū)別以下兩種情況：一是符合公允價(jià)值交易條件的交易已經(jīng)發(fā)生，屬于確定情況下公允價(jià)值的計(jì)量；二是符合公允價(jià)值交易條件的交易尚未發(fā)生，在這種情況下需要估計(jì)公允價(jià)值。對(duì)于前者，在確定情況下，交易已經(jīng)發(fā)生，那么公允價(jià)值就應(yīng)該以實(shí)際的交易價(jià)格計(jì)量，是兩個(gè)實(shí)體自愿進(jìn)行交易的價(jià)格，而這時(shí)的公允價(jià)值在交易完成之后即成為歷史本錢(qián)反映在企業(yè)的賬面上。如果沒(méi)有證據(jù)說(shuō)明交易是強(qiáng)迫的或帶有清算性質(zhì)的，交易的資產(chǎn)或負(fù)債的公允價(jià)值就是交易中的現(xiàn)金金額。對(duì)于后者，估計(jì)公允價(jià)值的方法有市價(jià)法，即以市場(chǎng)價(jià)格作為公允價(jià)值的替代計(jì)量；也可以用折現(xiàn)率調(diào)整法確定公允價(jià)值，用折現(xiàn)率調(diào)整法計(jì)算現(xiàn)值時(shí)，只使用幾組可能發(fā)生的估計(jì)現(xiàn)金流量中單一的一組和“與風(fēng)險(xiǎn)成正比〞的幾個(gè)可能發(fā)生的利率中的一個(gè)利率來(lái)確定現(xiàn)值。筆者推薦使用期望現(xiàn)值法。FASB在第7號(hào)概念公告中提出，在較為復(fù)雜的計(jì)量問(wèn)題中，特別是當(dāng)現(xiàn)金流的時(shí)點(diǎn)不確定時(shí)，期望現(xiàn)值法是一種更加有效的現(xiàn)值計(jì)算方法。

〔五〕充分利用信息化工具，降低應(yīng)用本錢(qián)

結(jié)合當(dāng)前我國(guó)信息化進(jìn)程，堅(jiān)決、深入地推進(jìn)企業(yè)會(huì)計(jì)信息化進(jìn)程，使其成為會(huì)計(jì)人員的得力助手和高效工具，進(jìn)而降低公允價(jià)值的應(yīng)用本錢(qián)。在我國(guó)當(dāng)前經(jīng)濟(jì)條件下，會(huì)計(jì)信息化進(jìn)程可以從以下三個(gè)方面對(duì)企業(yè)應(yīng)用公允價(jià)值給予重要幫助：1.應(yīng)該發(fā)揮網(wǎng)絡(luò)信息功能，為公允價(jià)值取得提供技術(shù)效勞，財(cái)政管理部門(mén)可以借助信息網(wǎng)絡(luò)技術(shù)建立網(wǎng)上公允價(jià)值數(shù)據(jù)庫(kù)，提高公允價(jià)值的可靠程度。2.可運(yùn)用現(xiàn)代網(wǎng)絡(luò)信息技術(shù)進(jìn)行公允價(jià)值的相關(guān)性分析和預(yù)計(jì)過(guò)程中折現(xiàn)率、現(xiàn)值估計(jì)的準(zhǔn)確性分析，進(jìn)而減少和防止職業(yè)人員的主觀判斷因素的干擾。3.企業(yè)可以建立會(huì)計(jì)信息化網(wǎng)絡(luò)，至少是建立會(huì)計(jì)信息化軟件為根底的財(cái)務(wù)管理系統(tǒng)，從而為公允價(jià)值計(jì)量提供全面的數(shù)據(jù)資料。

〔六〕全面提高會(huì)計(jì)人員素質(zhì)

會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么的正確實(shí)施影響很大，它在一定程度上制約著會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么中會(huì)計(jì)方法的運(yùn)用，人員的低素質(zhì)或直接或間接地造成了利潤(rùn)操縱。公允價(jià)值引入會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么，對(duì)會(huì)計(jì)人員提出了更高要求，也為職業(yè)判斷留下很大空間，例如未來(lái)現(xiàn)金流量時(shí)點(diǎn)、金額估計(jì)、相關(guān)資產(chǎn)負(fù)債風(fēng)險(xiǎn)判斷、各種折現(xiàn)率選擇，均要求較高水平的職業(yè)判斷。就公允價(jià)值確實(shí)定而言，采用現(xiàn)行市價(jià)要求會(huì)計(jì)人員能夠及時(shí)收集和應(yīng)用交易商品的市價(jià)，并進(jìn)行適當(dāng)、合理的匯總；要求會(huì)計(jì)人員采用估價(jià)技術(shù)，這就要求其對(duì)于數(shù)學(xué)和精算有相當(dāng)?shù)牧私?；要求?huì)計(jì)人員