會計立法與會計監(jiān)督

會計立法與會計監(jiān)督〔作者:___________單位:___________:___________〕

會計監(jiān)督需要以會計法規(guī)為依據(jù)，而會計監(jiān)督的實踐又為會計立法提供了事實根底，使會計立法活動得以開展，制定出會計法規(guī)，使會計監(jiān)督人員遵循會計法規(guī)，保衛(wèi)著國家經(jīng)濟政策的尊嚴。

一、會計立法與會計監(jiān)督與時代同步

會計監(jiān)督系統(tǒng)是由獨立于被監(jiān)督單位之外的主體來執(zhí)行的，它以單位整體作為監(jiān)督的對象，但主要通過對單位內(nèi)部會計監(jiān)督的再監(jiān)督來實施。外部會計監(jiān)督系統(tǒng)由社會會計監(jiān)督和政府會計監(jiān)督兩局部構成。社會會計監(jiān)督即指民間審計監(jiān)督，它是中觀層面上的會計監(jiān)督形式，其主要職責是鑒證單位會計信息的真實性、合法性和公允性。政府會計監(jiān)督指由國家有關部門實施的會計監(jiān)督，它是宏觀層面上的會計監(jiān)督形式。它要對政府負責，主要包括財政監(jiān)督、國家審計監(jiān)督、稅務監(jiān)督、證券監(jiān)管、銀行監(jiān)督、保險監(jiān)管等形式。各種政府監(jiān)督檢查部門，所針對的單位、監(jiān)督檢查的目的和重點各不相同，但強調(diào)的都是對單位會計活動及會計資料的監(jiān)督檢查，都具有權威性和強制性。從一般意義上講，民間會計監(jiān)督與政府會計監(jiān)督共同構成了外部會計監(jiān)督系統(tǒng)。社會會計監(jiān)督主要通過對單位會計信息的鑒證來監(jiān)督單位的經(jīng)濟活動，以實現(xiàn)為投資者、債權人等社會公眾效勞的目的；而政府會計監(jiān)督那么主要通過對單位會計資料及其所反映的經(jīng)濟活動的核查來監(jiān)督單位的經(jīng)濟活動，以維護國家利益。

然而，已有的制度與法規(guī)都是根據(jù)一定的時期的政治、經(jīng)濟環(huán)境的具體情況制定的，不免帶有一定的主觀性和“時滯性〞，各種標準本身就不能完全符合客觀實際，?會計法?中的內(nèi)容有的落后于經(jīng)濟現(xiàn)實，有的缺乏可操作性。

新的會計法就是從系統(tǒng)論的角度對會計監(jiān)督進行了不同層次的界定，明確了它是由內(nèi)部會計監(jiān)督、注冊會計師監(jiān)督和政府會計監(jiān)督三位一體的會計監(jiān)督體系，而這一體系又是由內(nèi)部會計監(jiān)督系統(tǒng)和外部會計監(jiān)督系統(tǒng)共同構成的。

完善的會計監(jiān)督系統(tǒng)，必須在有效的運行機制下才能充分發(fā)揮其職能作用，這就需要對會計監(jiān)督系統(tǒng)存在的前提、產(chǎn)生的根源及在此根底上所形成的作用機制等問題進行分析。

分析會計監(jiān)督存在的前提，不能不從監(jiān)督者與被監(jiān)督者之間的利益沖突和信息不對稱角度入手。監(jiān)督和被監(jiān)督之間存在共同的利害關系，但更多的情況是雙方易于形成利益沖突。利益沖突形成會計監(jiān)督存在的前提之一。利益沖突的形成原因，從理論上講，是由于財產(chǎn)所有權與經(jīng)營權的別離，在企業(yè)內(nèi)部所有者與經(jīng)營者之間目標取向不同而形成利益沖突。所有者將資本投入到企業(yè)，就是要為了使其保值增值，可以綜合表述為企業(yè)價值最大化。而經(jīng)營者的目標與所有者是不一致的，經(jīng)營者可能更為關心自己的薪金、聲望、地位等。所有者的資本一旦投入企業(yè)，就形成法人財產(chǎn)，經(jīng)營者可以支配這些財產(chǎn)，經(jīng)營者在享有經(jīng)營自主權的同時，自然關注其自身利益。在一般情況下，為在任期內(nèi)取得經(jīng)營業(yè)績，經(jīng)營者會傾向于采取風險較大的方案甚至是違法經(jīng)營等短期行為，而不是采取利于企業(yè)長遠開展的方案；為提高自身聲望與地位，會不計本錢追求企業(yè)的規(guī)模擴張等。這些做法，會在不同程度上損害所有者的利益。正是由于這種利益沖突，需要設計有效的約束機制來保證所有者資本保值增值的目標實現(xiàn)，會計監(jiān)督正是在這一需求之下產(chǎn)生的。經(jīng)營者要以會計資料報告受托責任的履行情況，所有者以會計報告來衡量自身目標的實現(xiàn)程度，以會計監(jiān)督防止利益受損。

監(jiān)督與被監(jiān)督之間的信息不對稱也是會計監(jiān)督存在的前提。根據(jù)非對稱信息理論，市場上買賣雙方各自掌握的信息是有差異的，通常供方有較完全的信息，需方有不完全的信息，在這種情況下，有信息優(yōu)勢的一方希望通過輸出對自己有利的信息使自己獲利，而較少信息的一方那么通過各種手段去獲取信息。在現(xiàn)實生活中，我們經(jīng)常利用這種信息的不對稱規(guī)律來到達自利的目的，這就是經(jīng)濟學所關注的“時機主義〞和“損人利己〞現(xiàn)象。在會計上，有的會計人員及其組織利用這種不對稱的信息規(guī)律，采取“隱瞞財務信息〞、“虛假會計信息〞等方式進行作弊。具體表現(xiàn)有三：一是會計人員自身利用信息優(yōu)勢謀取私利。二是會計人員與經(jīng)理人員采取合謀的手段進行舞弊。上已述及，經(jīng)理人員關注的是自身的收入、聲望和地位等，與所有者企業(yè)價值最大化的目標有所不同。在公司制企業(yè)中，股東不直接參與企業(yè)的經(jīng)營，是通過財務報告來了解企業(yè)的。而經(jīng)理人員直接經(jīng)營企業(yè)，掌握企業(yè)全面的信息，他們可以通過隱瞞企業(yè)的真實信息來到達自身的目的。三是企業(yè)所有者利用信息優(yōu)勢欺騙企業(yè)外部相關利益人。盡管企業(yè)要通過會計報表向外部披露企業(yè)的財務信息，但是企業(yè)的真實情況可能只有企業(yè)內(nèi)部人員知道，這使企業(yè)有條件提供假會計資料來偷漏稅、騙取銀行貸款或騙取其他信用等。

因此，必須構筑監(jiān)督體系來解決由于這種信息不對稱造成的利益沖突，否那么企業(yè)不可能正常運轉下去。而我們這里所討論的信息主要是指會計信息，那么所實施的也必然是會計監(jiān)督。不進行會計監(jiān)督，財務欺詐或會計造假會盛行，使市場交易費用變得無窮大，影響市場的正常運轉；也使人們會逐漸疑心會計信息的可信度、有用性，最終會影響到企業(yè)的存在方式。既然一方要隱瞞信息，另一方要竊取信息，那么雙方博弈的“均衡點〞應是通過會計監(jiān)督系統(tǒng)促進會計財務信息公開、公平、公正。

會計監(jiān)督系統(tǒng)的作用機制，在公司制企業(yè)中，存在著多層代理關系，維護這種代理關系，是會計監(jiān)督系統(tǒng)存在并得以有效運轉的根本動機。這不僅需要企業(yè)內(nèi)部建立起有效的會計監(jiān)督制度，更需要企業(yè)會計制度的有效。

會計監(jiān)督作用機制的良好運行，有賴于全方位的保障措施，健全法制是其中之一。對此，我們提出以下意見：首先，應進一步完善?會計法?。新修訂的?會計法?較前雖有很大改良，但是仍有一些地方需進一步完善。如會計報表由不直接負責經(jīng)營管理工作的董事長在會計報表上簽章并承當責任，同為公司高級管理人員，總會計師要在會計報表上簽章，而總經(jīng)理要不要簽章并承當責任？監(jiān)事會是否應該對會計報表履行監(jiān)督程序并在會計報表上簽章并承當責任？在?會計法?中對這些問題應做出明確規(guī)定。又如，外部會計監(jiān)督形式對企業(yè)往往會造成重復檢查，但卻都能查出現(xiàn)新問題，然而沒有哪個監(jiān)督部門做最后結論，并承當責任，企業(yè)經(jīng)營者的會計責任沒有被真正解除。因而?會計法?應作出關于會計責任解除的相應規(guī)定，即規(guī)定除成心欺詐外，會計報表一旦被某個會計監(jiān)督部門認可，該部門就應對會計報表的合法性負責，這樣可以強化會計監(jiān)督系統(tǒng)中各個層次之間的相互制約關系。

其次，不斷健全和完善以?會計法?為中心的會計法規(guī)體系。目前需要根據(jù)?會計法?的有關規(guī)定，結合會計工作的實際情況，盡快研究制定與?會計法?相配套的法規(guī)、制度或者實施方法，以保證?會計法?各項規(guī)定的貫徹落實。財政部門應盡快研究制定會計監(jiān)督實施方法、內(nèi)部控制制度標準等規(guī)定。同時，要對現(xiàn)行的會計法規(guī)、制度進行清理，嚴格有關會計規(guī)章制度的報批和備案制度。特別是要對地區(qū)性的會計規(guī)章進行全面清理，對不適應新形勢要求、不符合?會計法?和國家統(tǒng)一的會計制度規(guī)定的，要按法定程序予以廢止，局部內(nèi)容與?會計法?和國家統(tǒng)一的會計制度相抵觸的，要及時進行修訂。

再次，促進?會計法?與相關法律的銜接。?會計法?規(guī)定的法律責任主要有行政責任和刑事責任兩種，具體操作應與相關法律銜接緊密。如由于?會計法?適用于全社會各單位，對國有單位的違法行為人可以追究其行政處分，而對私營企業(yè)主那么不易操作。因此，在相關法規(guī)中要明確他們的行政責任。又如?會計法?規(guī)定構成犯罪的，依法追究刑事責任，但對照?刑法?，對會計犯罪行為規(guī)定很少，僅有提供虛假財務會計報告罪、打擊報復會計人員罪，在?刑法?中應增加與?會計法?相應的會計犯罪的內(nèi)容。

最后，標準?會計法?、會計準那么和會計制度的關系。目前，我國頒發(fā)并實施了新的企業(yè)會計制度，對企業(yè)會計準那么也進行了完善。會計制度和會計準那么處在并行狀態(tài)。在這種情況下要處理好?會計法?、會計制度和會計準那么的關系。?會計法?不宜具體，不應過分強調(diào)操作性，不應將屬于會計準那么甚至屬于會計制度標準的內(nèi)容歸人其中。至于會計準那么和會計制度二者之間的關系，一直是理論界爭論的焦點。會計制度與會計準那么都是國家統(tǒng)一的會計核算制度的組成局部，均屬于具有行政法規(guī)性的標準性文件，兩者都是為了標準企業(yè)的會計核算行為，對會計要素確實認、計量、記錄和報告作出的規(guī)定，但由于二者涵蓋的業(yè)務內(nèi)容不同、側重點不同、適用范圍不同等，尤其是根據(jù)我國具體的會計工作實際，它們將在較長一段時間內(nèi)并存，二者不可互代。即使是現(xiàn)在實行了統(tǒng)一的企業(yè)會計核算制度，情況依然如此。

二、會計立法與會計監(jiān)督與國際接軌

制度法規(guī)的設計要防止形式主義，要恰當?shù)靥幚碓敲磁c規(guī)那么的關系應當成認，從總體上說，美國與資本市場相關的根本制度與法規(guī)是最興旺健全的，但也出現(xiàn)了嚴重失靈現(xiàn)象。一個重要原因是原來設計的監(jiān)管機制可能流于形式，沒發(fā)揮既定的作用。此外，相關經(jīng)濟實體都在借政府機關重形式輕實質的弊端，打政策的擦邊球，鉆政策的空子。這兩點，假設不加防止，再完善的制度和法規(guī)均可能失效。近年曝光的安然、世通，及意大利帕拉瑪特等案。制度之優(yōu)劣都是相對的，取決于所處的環(huán)境，而且會隨著環(huán)境的變化而變化。所以，對任何制度不能產(chǎn)生迷信，并照搬照抄。這是成熟市場財務丑聞的教訓。我們應認真研究各國資本市場相關體制、法規(guī)、準那么的社會政治經(jīng)濟背景，研究它們產(chǎn)生和變遷過程及其原因，尤其要重視各項制度由成功到失靈的根源，并結合我國國情，在恰當?shù)臅r機吸收利用。這些年來，世界有很多機構來到我國推銷并要求我們執(zhí)行他們的準那么，如公司治理準那么就有好多版本。我們不能簡單地接受這種要求，而應吸納這些準那么的合理局部，制定兼顧國際慣例和本國國情的準那么。當然，這并不意味著我們不去順應全球化的浪潮，不去遵循國際通行的準那么和慣例或努力建立國際通行的準那么和慣例，也決不能產(chǎn)生“人家不如我們〞這樣一種盲目樂觀的臆想。

我們在研究制定會計披露標準以及資本市場的其他政策法規(guī)時，要堅持根本原那么和具體規(guī)那么相結合，防止陷入“上有政策、下有對策〞的局面。政策法規(guī)一經(jīng)公布，要想方設法，排除各種阻力，維護其權威性，確保其得到嚴格、公平的執(zhí)行。

三、會計立法與會計監(jiān)督以人為本

目前，企業(yè)會計信息失真的現(xiàn)狀有目共睹，國內(nèi)有“瓊民源〞、“銀廣夏〞等，國外有“安然〞“陽光〞等，其造假金額之大，令人咋舌；作假手段也五花八門，從會計確認、計量到會計報表編制，都存在不標準、不合理甚至不合法的行為，對市場經(jīng)濟秩序和企業(yè)標準管理構成了嚴重威脅，損害了社會和公眾利益，引起全社會的廣泛關注。會計誠信迫在眉睫。無論在什么社會，都應兼顧利益與誠信、效率與公平的關系。

一、我國會計信息失真的原因

會計信息失真的原因既有主觀原因，也有客觀原因，主要表達在以下幾個方面：

〔一〕會計標準尚不完善

會計準那么規(guī)定了會計確認、計量、對外提供財務報表的根本標準要求，但是受準那么的廣泛適用性和準那么本身某些既定原那么的影響，會造成會計信息不實。比方：本錢效益原那么的應用，由于忽略了那些相對不重要的信息，而使得會計信息與業(yè)務原貌有所出入；謹慎性原那么的應用，如果資產(chǎn)估價低于真實本錢，負債估價高于實際金額，可能的收入在將來實現(xiàn)，可能的損失在將來不發(fā)生，加上信息披露不完全、不及時，這也會造成會計信息不實等等。所以，許多會計原那么在具體應用時往往會出現(xiàn)些偏差。同時，由于已有的制度法規(guī)都是根據(jù)一定時期的政治、經(jīng)濟環(huán)境的具體情況制定的，不免帶有一定的主觀性和“時滯性〞，也會造成會計信息不實。

〔二〕市場主體利益多元性存在負面影響

市場主體利益多元化，一方面調(diào)動了企業(yè)經(jīng)營者的積極性，另一方面也滋生了一些企業(yè)置國家利益而不顧，片面追求個別利益的不良現(xiàn)象。各行為主體普遍具有利己的動機，這種利己動機在信息不對稱時就有可能行為化。

〔三〕公司治理結構不完善，監(jiān)督弱化

雖然我國國有企業(yè)在內(nèi)部均形成了包括職代會、黨委、工會、股東會、董事會和監(jiān)事會等法人治理結構，但在運作中卻存在不少問題，如董事會凌駕于股東會之上；經(jīng)理人是由上級政府直接任命的“官員企業(yè)家〞；董事長或總經(jīng)理大權獨攬，監(jiān)事會形同虛設，起不到監(jiān)督制約作用，等等。這一切往往造成有關人員利用職權牟取私利，信息的需求決定了信息的供應，會計不再是為投資者、債權人等提供正確反映財務狀況和經(jīng)營成果的信息系統(tǒng)。

〔四〕會計人員的素質參差不齊

會計信息是在會計人員對會計要素進行確認與計量中生成的，因而免不了要對客觀經(jīng)濟活動的一些不確定因素進行估計、判斷和推理，不同素質的會計人員進行的估計、判斷與推理往往導致不同的結果。一些素質較差的會計人員即使遵循了會計標準，但由于其認識水平的局限性，不可防止地使計量出的會計數(shù)據(jù)脫離實際情況，使會計信息出現(xiàn)不實。

二、防范會計信息失真應采取的必要措施

會計信息失真已是不容爭論的事實，那么，如何提高會計信息質量？本人認為應從以下幾方面著手：

〔一〕建立現(xiàn)代企業(yè)制度，加快推進國企改革步伐

只有通過加快改革步伐，進一步推進現(xiàn)代企業(yè)制度建設，建立企業(yè)在現(xiàn)代經(jīng)濟體制中的主體地位，使企業(yè)真正成為自主經(jīng)營、自負盈虧、自我開展、自我約束的法人實體和市場主體，這是保證會計信息合法、真實、準確、完整的前提。

〔二〕建立與社會主義市場經(jīng)濟和現(xiàn)代企業(yè)制度相適應的會計管理標準體系

要完善會計法規(guī)體系，維護法律的權威性、嚴肅性。要宣傳、貫徹新的?會計法?、?合同法?等相關經(jīng)濟法規(guī)，嚴格執(zhí)行?會計法?對會計憑證填制、會計帳簿登記、會計報表編制等的會計核算要求，保證會計核算內(nèi)容的準確完整，保證會計信息質量。要嚴格會計法律責任，改變目前有法不依、執(zhí)法不嚴、違法不糾的混亂局面。對受理不合法、不真實的原始憑證，提供虛假核算資料的會計人員，對倚仗職權，強迫、誘使會計人員做假帳、假報告，對置法律于不顧，熱衷于“上有政策，下有對策〞的企業(yè)負責人，絕不姑息遷就。

要健全會計監(jiān)督評價體系，建立會計人員執(zhí)業(yè)資格考試、聘任、業(yè)績能力考核等相關管理制度。發(fā)揮會計師事務所等社會中介組織的監(jiān)督作用，實施注冊會計師審計制度，實施“政務公開〞、“廠務公開〞，其中“財務公開〞、“民主理財〞應成為一項重要內(nèi)容。

〔三〕提高企業(yè)經(jīng)營者和會計人員的綜合素質，加強職業(yè)道德建設

企業(yè)經(jīng)營者和會計人員綜合素質的提高是防范會計信息失真的一個重