企業(yè)常見利潤操縱方法的分析與對策

1、企業(yè)常見利潤操縱方法的分析與對策摘要社會處于轉(zhuǎn)型階段，許多相關的法律、制度等體制還不健全成熟，企業(yè)利用制度上的漏洞操縱利潤的風氣越來越盛，給授資者和國家造成嚴重的經(jīng)濟損失，更嚴重的是它導致資本市場信任危機，嚴重影響資本市場的健康發(fā)展。文章從企業(yè)操縱利潤的行為動機出發(fā)，通過對利潤操縱方法的分析，提出了遏制利潤操縱行為的對策劃建議。 關鍵詞利潤操縱；掛賬；避稅 目前越來越多的企業(yè)為了獲得更多自身利益而進行利潤操縱。利潤操縱行為一般是指企業(yè)為了某種目的，運用各種手段人為地調(diào)節(jié)企業(yè)實現(xiàn)利潤的行為。這種行為掩蓋了企業(yè)本身的真實經(jīng)營管理狀況，給正常的社會經(jīng)濟秩序帶來嚴重的危害。 一、利潤操縱現(xiàn)象產(chǎn)生的原因

2、 (一)上市公司為了融通資金或維持上市資格而虛增利潤 根據(jù)公司法規(guī)定，企業(yè)必須在最近三年連續(xù)盈利且經(jīng)營狀況較好才能上市。而一些達不到標準的企業(yè)只能通過虛增利潤來實現(xiàn)上市目的。由于投資者和潛在投資者要對一個公司投資往往要根據(jù)投資報酬率來做判斷，而投資報酬率=凈利潤(或營業(yè)利潤)/投資額(或經(jīng)營資產(chǎn))100。我們從中可以看出，虛增利潤提高了投資報酬率從而欺騙投資者達到了企業(yè)的融資目的。證券法規(guī)定，上市公司連續(xù)三年虧損，證監(jiān)會將暫停其股票交易并限定限期消除虧損，否則將停止公司的上市資格。上市公司為了避免被停牌的命運只有虛增利潤。 (二)企業(yè)為了自身的形象而虛增利潤 資金是決定企業(yè)維持簡單再生產(chǎn)和擴大

3、再生產(chǎn)的必要條件，決定著企業(yè)能否在激烈的市場競爭中占據(jù)有利地位。目前銀行對企業(yè)貸款的要求甚高，信譽和經(jīng)營業(yè)績成為銀行考核企業(yè)的重要指標。一些企業(yè)的信譽及經(jīng)營業(yè)績達不到銀行標準，它們?yōu)榱双@得銀行等金融機構(gòu)的信貸資金和維護其在商業(yè)經(jīng)營中的信用，不得不偽造企業(yè)利潤虛增的假象來達到目的。 (三)企業(yè)為了少交所得稅而減少利潤 根據(jù)會計等式：收入-成本(費用)利潤。有些企業(yè)為了逃避國家征收所得稅而多列費用支出、增加成本來人為減少利潤，從而達到少交所得稅的目的。 二、企業(yè)常見的利潤操縱方法 (一)通過掛賬處理 1應收賬款掛賬。應收賬款是企業(yè)資產(chǎn)的重要組成部分，應收賬款能否收回，對企業(yè)業(yè)績影響很大。當企業(yè)的應

4、收賬款超過會計制度規(guī)定的期限時就得作為壞賬處理，從而減少了應收賬款，影響了壞賬準備的計提。提取壞賬準備會造成利潤虛減。長期地把應收賬款掛賬，不僅可以虛增企業(yè)資產(chǎn)，還可以操縱利潤。 2待處理財產(chǎn)損溢長期掛賬。企業(yè)在進行財產(chǎn)清查時，對發(fā)現(xiàn)的盤盈和盤虧的財產(chǎn)要按規(guī)定程序報請有關部門批準，進行相應的賬務處理。然而，有些企業(yè)對財產(chǎn)清查中盤盈或盤虧的財產(chǎn)掛在賬上，不做處理，這樣就可以增加(或減少)當期的利潤。與此同時，這樣的做法還會使相關的責任人員逃脫應有的處罰，助長了貪污腐敗風氣。 3在建工程長期掛賬。按照會計制度規(guī)定，在建造資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的借款費用作為資產(chǎn)的入賬價值，其后發(fā)生的借款利息

5、作財務費用應當計入當期損益。然而，有些企業(yè)將建造的資產(chǎn)達到可使用狀態(tài)后繼續(xù)掛賬在“在建工程”賬戶上。這樣，借款利息只能計人資產(chǎn)價值，當期的利潤就會增加，而資產(chǎn)使用以后折舊增加，相應的生產(chǎn)成本或費用增加，利潤虛減；或者將建造資產(chǎn)的借款費用在發(fā)生時計入當期損益，當期的利潤減少，資產(chǎn)使用后折舊減少，相應的生產(chǎn)成本或費用就少，利潤增加。 4預提費用掛賬。企業(yè)借款的利息應當在受益期內(nèi)按月預提計入當期損益。但是有些企業(yè)將利息在借款到期時(或借款期限內(nèi)的某一會計期間)一次計人當期損益，使得利潤不能如實反映實際。如：某企業(yè)12月份借入一筆為期8個月的銀行借款，利息總額為8萬元，規(guī)定在借款到期時連同本金一同歸還

6、。按照規(guī)定，利息應采用預提的方法，每月計人財務費用賬戶1萬元。但該企業(yè)為了在年末少交所得稅，就采用在當年多預提短期借款利息的舞弊手段，于年末將8萬元利息全部計人當年損益。 (二)利用關聯(lián)方關系 1通過轉(zhuǎn)讓定價避稅。所謂“轉(zhuǎn)讓定價”是指關聯(lián)企業(yè)之間進行經(jīng)濟活動時，不按正常價格交易，而是通過抬高或壓低交易價格使利潤轉(zhuǎn)移的手段，以達到避稅目的。從我國目前的實際情況看，關聯(lián)企業(yè)主要用以下手法進行避稅：(1)購銷業(yè)務中，高價進、低價出，轉(zhuǎn)移企業(yè)利潤，逃避稅收。(2)在投資或承包工程時，抬高設備或工程造價，從中牟利。(3)在貸款業(yè)務中轉(zhuǎn)讓定價，進行避稅。(4)在提供勞務和無形資產(chǎn)中轉(zhuǎn)讓定價，逃避稅收。 2

7、通過資本弱化避稅。資本弱化是指納稅人為了少納稅或其他目的，在投資企業(yè)中增加貸款比例，減少所有者權(quán)益的份額，以貸款代替所有者權(quán)益進行投資或融資?？鐕就ㄟ^高負債、低投資，增加利息支出，由于法律規(guī)定利息支出可在稅前扣除，這樣就轉(zhuǎn)移減少應稅所得。關聯(lián)企業(yè)常用此來將利潤轉(zhuǎn)變成關聯(lián)方的利息，以達到避稅的目的。 3利用資金占用，調(diào)整利潤。按照我國現(xiàn)有法規(guī)規(guī)定，企業(yè)之間不允許相互拆借資金，但實際情況是關聯(lián)公司之間的資金往來和拆借現(xiàn)象較為普遍，兩者之間也難以嚴格區(qū)分。上市公司與關聯(lián)公司發(fā)生資金占用的金額、收費標準混亂，這樣上市公司利用資金占用的因素隨意調(diào)整利潤，而投資者無法對此合理性作出恰當?shù)呐袛唷?(三)

8、利用會計政策及會計估計變更的不確定性 會計政策是指企業(yè)會計核算時所遵循的具體原則以及企業(yè)所采納的具體會計處理方法。它有以下特點：(1)會計政策包括不同層次，涉及具體會計原則和會計處理方法；(2)會計政策是在允許的會計原則和會計方法中作出的具體選擇；(3)會計政策是企業(yè)進行會計核算的直接依據(jù)；(4)會計政策應當保持前后各期的一致性。會計政策的這些特點給企業(yè)操縱利潤帶來很大的想象空間，如：隨意改變存貨的計價方法從而達到企業(yè)利用會計政策調(diào)整利潤的目的。 會計估計則是指企業(yè)對其結(jié)果不確定的交易或事項以最近可利用的信息為基礎所作判斷。由于企業(yè)經(jīng)營活動中內(nèi)在不確定因素的影響，某些會計報表項目不能精確地計量

9、，而只能加以估計。如果賴以估計進行估計的基礎發(fā)生變化，或者取得新的信息、積累更多的經(jīng)驗以及后來的發(fā)展變化，可能需要對會計估計進行修訂。因為會計估計過多依靠會計人員的職業(yè)判斷，所以容易出現(xiàn)人為的調(diào)節(jié)利潤。 (四)提前或延后確認銷售收入 企業(yè)在銷售商品時，如果同時滿足以下四個條件，則應確認為收入：(1)企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；(2)企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施控制；(3)與交易相關的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)；(4)相關的收入和成本能夠可靠地計量。一些企業(yè)在確認一項業(yè)務是否作為銷售收入時，常常出現(xiàn)這樣的情況：商品已經(jīng)發(fā)出，相關的收入已經(jīng)實

10、現(xiàn)，但在會計上本期不做任何處理，待下期再確認為銷售收入；或商品還沒發(fā)出，已收到對方的部分預付賬款就作為本期的銷售收入。利用混淆會計期間來調(diào)節(jié)利潤這種現(xiàn)象經(jīng)常發(fā)生在年末。 (五)通過虛假銷售增加利潤 有些企業(yè)年末的時候沒能完成利潤指標任務，為了實現(xiàn)利潤目標，就變著法子制造業(yè)績的假象。企業(yè)虛假銷售的方式有：一是對開增值稅發(fā)票，虛增銷售收入。二是三角交易。這樣的交易不僅是商品或勞務可以通過三角交易達到完成虛增資產(chǎn)、虛增收入的目的，股權(quán)、除商品外其他資產(chǎn)也可以通過這種三角交易完成自我增值。 （對于財務方面，什么是三角交易： 這種手法最簡單就是互相交易，你買我的產(chǎn)品(勞務)，我也買你的勞務(產(chǎn)品)，彼此

11、虛增資產(chǎn)和收益，這些伎倆最適用場所是一方是提供勞務，另外一方是提供商品，當然由于直接對敲容易引起審計師懷疑，最好是經(jīng)過橋梁公司，A賣B，B賣給C，C再賣給A，不且是商品或勞務可以通過三角交易完成虛增資產(chǎn)、虛增收入的目的，股權(quán)、除商品外其它資產(chǎn)也可以通過這種三角交易完成自我增值，如上市公司子公司A將旗下一子公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓給B，B又將該公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓給C，而C又是上市公司另外一家子公司，通過這種交易，子公司A就可以確認巨額的投資收益，從而可以輕松繞過成本法不能象權(quán)益法一樣根據(jù)被投資公司凈資產(chǎn)變動確認投資收益的缺陷，2002年福日股份被迫調(diào)回投資收益2821萬元，理由是其持有被投資公司9.5%股權(quán)不適用

12、權(quán)益法，如果當時及早操作，有可能可以通過三角交易成功確認所需要的收益，當然股權(quán)轉(zhuǎn)讓也是有限制的，特別是國有企業(yè)及外商投資企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓受到一定限制，福日股份想通過股份迂回轉(zhuǎn)讓方式確認投資收益有一定的難度，尤其是被投資企業(yè)當年改組為股份公司，股東不能變更的情況下，利用此手法只有提前將所持中華映管的股權(quán)交由投資公司持有，再由投資公司出面完成股權(quán)迂回轉(zhuǎn)讓。正因為此，很多上市公司都成立了投資公司，投資公司的成立為三角交易提供了更大的活動空間）三、遏制利潤操縱行為的對策及建議 (一)完善相關法律法規(guī) 盡管證券法合同法會計法公司法注冊會計師法等相關法律法規(guī)規(guī)定，出具虛假會計信息的有關人員要承擔行政、刑事責任

13、。但是如何界定虛假會計信息卻沒有比較具體的規(guī)定。這些相關的法律法規(guī)存在著以下的缺陷：一是重行政處罰，輕民事賠償和刑事處罰；二是對利潤操縱等虛假會計信息的具體確認過于原則和抽象，如“情節(jié)嚴重”、“數(shù)額較大”等，其可操作性不強；三是對同一個利潤操縱下的會計信息應承擔的法律責任未在相關責任人之間明確劃分。因此，只有建立健全的法制體系，切實保證治理利潤操縱有法可依、有法必依、執(zhí)法必嚴、違法必究，才能充分發(fā)揮法制對企業(yè)利潤操縱的威懾作用。有關資產(chǎn)評估會計處理準則對資產(chǎn)評估減值究竟是作為損益還是沖減資本公積，沒有作出進一步的規(guī)范以防止企業(yè)以此來調(diào)節(jié)利潤。要保證會計核算方法的延續(xù)性，例如，不得通過來回隨意地

14、對成本法核算和權(quán)益法核算進行轉(zhuǎn)換，應對此兩法的轉(zhuǎn)換制定更為嚴格的標準和界限；不得隨意地改變折舊的計提方法，尤其是在一些企業(yè)經(jīng)營成果有較大幅度變動的年份，防止以此調(diào)整利潤。 (二)加強社會審計的獨立性 獨立性是CPA審計的靈魂。企業(yè)利潤操縱事件的頻繁出現(xiàn)，一個重要原因就是CPA在審計過程中的獨立性得不到保證。強化會計師事務所等中介機構(gòu)的獨立性，培育其社會公信度，是提高企業(yè)會計信息質(zhì)量的重要環(huán)節(jié)。因此：一要借鑒美國薩賓納斯奧克斯萊法案的做法，禁止CPA為企業(yè)提供會計咨詢服務等非審計業(yè)務，合理安排會計師事務所等中介機構(gòu)的從業(yè)范圍，防范CPA審計的道德風險；二要改革會計師事務所等中介機構(gòu)的體制，變有限

15、責任制為合伙制，實施合伙人財產(chǎn)登記制度，建立健全職業(yè)保險制度，確保利潤操縱下受害人得到民事賠償；三要改革CPA審計的聘任制度，企業(yè)定期向證監(jiān)會或證交所交納審計費用，再由后者聘任注冊會計師對前者的財務會計報告進行審計，并定期實行強制輪換制度。 (三)加大懲罰力度 我國刑法會計法對會計做假行為都作了處罰規(guī)定，但由于種種原因，普遍存在著執(zhí)法不嚴、懲治力度不夠的現(xiàn)象，不能起到懲戒作用。一是會計造假行為敗露后，司法介入欠缺，放松了對違法違紀行為的處罰，減弱了法律的威懾力；二是重經(jīng)濟處罰，輕行政、刑事處罰，或以經(jīng)濟處罰代替行政和刑事處罰；三是重處罰單位，輕處罰個人。處罰單位，影響的是單位利益，對造假主謀單

16、位負責人和執(zhí)行者會計人員懲處力度不夠，很少能影響到造假者的利益，從而助長了造假者氣焰，導致造假者膽大妄為；四是會計造假成本低、風險小使會計造假現(xiàn)象有禁不止。由于會計造假的預期收益明顯大于預期成本，造假的機會成本過于高昂，一定程度上縱容了會計信息失真現(xiàn)象的泛濫。筆者認為可通過下面幾點來增加操縱成本，加大懲罰力度：(1)建立企業(yè)經(jīng)營者責任追究制。對唆使會計制假的當事人除讓其受到行政處罰外，還必須讓其承擔民事賠償責任。(2)建立嚴格的處罰制度。利潤操縱者不僅要遭受行政處罰，還要付出身敗名裂、傾家蕩產(chǎn)和坐牢的代價。(3)盡快建立民事賠償制度。通過利潤操縱者的經(jīng)濟賠償維護廣大投資者的權(quán)益，提高利潤操縱者

17、被發(fā)現(xiàn)的可能性和受到懲處的力度。(4)引進集團訴訟制。應當使利潤操縱者行為敗露后將面臨天文數(shù)字的賠償金額。(5)盡快構(gòu)建有效的市場退出機制。對有利潤操縱行為的企業(yè)立即摘牌，對相關中介機構(gòu)堅決取締，對利潤操縱者不僅追究其民事責任，還要追究其刑事責任。 (四)加強會計人員的誠信教育 誠信在當代社會既是道德資源、經(jīng)濟資源，更是市場經(jīng)濟下的基本游戲規(guī)則。我國著名會計學家潘序倫先生認為：“從事會計工作的人，必須在立志、守身、處事、待人等方面建立信用，人無信不立，信是立身之本?！闭\實守信是每一個會計人員應具備的一項基本道德品質(zhì)，而目前我國會計人員最缺乏的就是誠信。會計誠信教育是根據(jù)會計工作的特點，有目的、

18、有組織、有計劃地對會計人員施加影響，促使會計人員形成會計誠信品質(zhì)、履行會計誠信義務的活動。會計誠信教育的作用在于它把在社會意識中得到反映和論證的會計誠信原則灌輸?shù)綍嬋藛T的意識之中，引導會計人員實行自我監(jiān)督，調(diào)整自身行為。由此可見，開展會計誠信教育，有利于提高會計人員的公信力水平，促使其形成誠信品質(zhì)，進行誠信實踐活動。大量的利潤操縱事件表明，誠信教育應該是一種全方位的系統(tǒng)工程。不僅是會計人員，而且只有全社會形成一種誠信風尚，才能真正遏制企業(yè)利潤操縱行為的發(fā)生。集團公司內(nèi)部往來業(yè)務審計的啟示【論文摘要】 現(xiàn)在，在許多較大的集團公司內(nèi)部，都經(jīng)常設置“內(nèi)部往來”科目來核算公司內(nèi)部以及和子公司的交易、

19、往來。而且，較多的集團公司似乎都“熱衷”于通過內(nèi)部往來業(yè)務進行一些“特別的會計處理”達到企業(yè)自身不可告人的目的。筆者針對自己所審計過的上市公司中內(nèi)部往來會計處理中存在的問題，結(jié)合審計業(yè)務的實際情況，剖析了企業(yè)集團內(nèi)部往來的種種奧秘。 【論文關鍵詞】 內(nèi)部往來 賬齡分析 調(diào)節(jié)損益一、某股份有限公司內(nèi)部往來審計案例簡介 1.公司相關情況介紹 某上市股份有限公司(以下稱該公司)1978年成立，注冊地：福建沿海某城市，總資產(chǎn)153億，凈資產(chǎn)49億；主要經(jīng)營范圍：進出口和代理業(yè)務、加工貿(mào)易業(yè)務、轉(zhuǎn)口貿(mào)易業(yè)務、房地產(chǎn)開發(fā)與經(jīng)營、高科技產(chǎn)業(yè)投資、旅游、酒店、實業(yè)投資、高科技產(chǎn)品的研制及生產(chǎn)銷售等業(yè)務。 2.

20、審計事項簡述 該公司由若干個業(yè)務部門組成，各部門實行獨立核算，部門之間的往來、交易均通過內(nèi)部劃賬進行，內(nèi)部往來款通過“內(nèi)部往來”科目進行核算。該公司還有眾多子公司，還有一個未上市的母公司-集團公司，我們將上市的股份公司和母公司(集團公司)以及與子公司的所有關聯(lián)往來，均定義為“內(nèi)部往來”。 在審計中該公司的以下問題引起了審計人員的注意：在記錄相關內(nèi)部交易事項時，其所使用的記賬憑證附件中通常只有一張“內(nèi)部劃賬通知單”，眾所周知，會計分錄的生成必須以具備經(jīng)濟實質(zhì)的原始憑證為依據(jù)，而在該公司，充當原始憑證角色卻是“內(nèi)部劃賬通知單”顯然不具備“經(jīng)濟實質(zhì)”這一原始憑證的基本特質(zhì)，這是其一；其二，該公司以“

21、內(nèi)部往來”為紐帶，以“內(nèi)部劃賬通知單”為“依據(jù)”的會計分錄常常關聯(lián)到兩個以上的部門，由于“內(nèi)部往來”發(fā)生頻繁，數(shù)量較大，因此給審計人員對其會計處理正確性的核實以及理解該會計事項所反映的經(jīng)濟實質(zhì)造成了較大的困難。 例如，審計人員在對2007年度該公司禮品部的應收款項進行審計的過程中，審計人員發(fā)現(xiàn)今年該部門的應收款項通過內(nèi)部往來在各個部門頻繁的進行劃轉(zhuǎn)，每筆金額雖然都不是很大，但其合計的金額卻相當可觀，經(jīng)過向禮品部門財務人員詢問，禮品部的財務解釋，由于今年公司的外貿(mào)業(yè)務員有部分調(diào)整部門，所以，屬于該業(yè)務員負責的應收款項也就相應的劃轉(zhuǎn)到其所調(diào)入的部門；審計人員對財務的解釋有所懷疑，因為，根據(jù)以前同該

22、公司打交道經(jīng)驗，審計人員發(fā)現(xiàn)該公司的管理層對某些會計事項的處理方式很靈活，于是，審計人員就抱著懷疑的態(tài)度，追查了幾筆款項劃轉(zhuǎn)到對應部門本年的全部“流動情況”，經(jīng)審計，審計人員發(fā)現(xiàn)，這些款項除了本年部門間劃轉(zhuǎn)這一變動外，再無其他增減變動，即本年這些項目都沒有實質(zhì)的銷售和收款的業(yè)務發(fā)生，并且這些款項的賬齡都是一年以上，該公司具有較為嚴格的壞賬準備政策：應收款項賬齡1年以內(nèi)的按10%計提，12年的按20%計提，23年的按50%計提，34年的按80%計提， 4年以上全額計提壞賬準備，該公司主營業(yè)務為進出口業(yè)務，有巨額的應收款項，而該公司自己申報的應收款項的賬齡分析表與去年相比，無重大差異，本年應計提的

23、壞賬準備為-21.00萬元，即應沖銷管理費用21.00萬元，若審計人員按“先進先出法”對企業(yè)的應收款項進行賬齡分析，得出的結(jié)果與企業(yè)提供的賬齡分析表相似，但若追查通過內(nèi)部往來劃轉(zhuǎn)款項的實際賬齡，則得出了企業(yè)要補計提2，583萬的壞賬準備，即審計人員改變了賬齡分析的方法，對于內(nèi)部劃轉(zhuǎn)的應收款項，采用“具體辨認法”。 因為那些通過內(nèi)部往來劃轉(zhuǎn)的款項本來上年年末的賬齡就為12年，如果算上今年，那么該些款項今年年末的賬齡就是23年，就要從原來的20%的壞賬計提比例改按50%來計提壞賬準備，那么企業(yè)就要多計提2，580多萬的壞賬準備，這樣就會對企業(yè)今年的利潤形成巨大的壓力，迫于利潤壓力，管理層就決定通過

24、應收款項的內(nèi)部劃轉(zhuǎn)，虛增應收款項的發(fā)生額，從而來降低應收款項的賬齡，進而達到少計提壞賬準備，最終粉飾企業(yè)的會計報表，審計人員將該事項寫成MPA，向該項目的分管合伙人進行匯報，經(jīng)過多輪的交涉與談判，在充分的審計證據(jù)面前，企業(yè)的管理當局最終不得以做出讓步，但只愿意補計提2，000萬的壞賬準備。 作為審計人員根本無法了解該事項背后的實際背景。要不是審計人員敢于懷疑，并進行一系列的追查，那么該公司的粉飾報表的陰謀就會得逞，就會給會計師事務所帶來了巨大的審計風險，也會給依據(jù)注冊會計師審計報告來進行投資決策的廣大投資者帶來巨大的經(jīng)濟損失。 二、審計啟示 現(xiàn)在，在許多較大的集團公司內(nèi)部，經(jīng)常設置“內(nèi)部往來”科目來核算公司內(nèi)部以及和子公司的交易、往來。而且，較多的集團公司似乎都“熱衷”于通過內(nèi)部往來業(yè)務進行一些“特別的會計處理”達到企業(yè)自身不可告人的目的。常見的情形有： 1.類似該公司的上述做法，利用“內(nèi)部往來”將應收款項的在不同部門和子公司間的劃轉(zhuǎn)：當