稅收理論論文-稅收籌劃的基本理論問題.doc

稅收理論論文-稅收籌劃的基本理論問題美國(guó)知名大法官漢德曾言：“法院一再聲稱，人們安排自己的活動(dòng)以達(dá)到低稅負(fù)的目的，是無(wú)可指責(zé)的。每個(gè)人都可以這么做，不管他是富翁，還是窮光蛋?！边@種觀念，正逐漸被中國(guó)的政府和企業(yè)所接受。作為實(shí)現(xiàn)低稅負(fù)的一項(xiàng)專業(yè)活動(dòng)-稅收籌劃，正逐漸受到社會(huì)各界的關(guān)注，這是國(guó)內(nèi)目前還比較新的課題。關(guān)于稅收籌劃，有眾多的理論問題需要探討，這些理論問題是無(wú)法包容在一篇文章中的。本文只是從宏觀角度探討五個(gè)主要問題：第一，稅收籌劃的概念與特征：第二，稅收籌劃的前提條件；第三，稅收籌劃應(yīng)遵循的基本原則；第四，稅收籌劃與偷、避稅的關(guān)系；第五，稅收籌劃可能承擔(dān)的法律責(zé)任。一、稅收籌劃的概念與特征（一）稅收籌劃的概念稅收籌劃是納稅人在法律許可的范圍內(nèi)，根據(jù)政府的稅收政策導(dǎo)向，通過經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的事先籌劃或安排進(jìn)行納稅方案的優(yōu)化選擇，以盡可能地減輕稅收負(fù)擔(dān)，獲得“節(jié)稅”的稅收利益的合法行為。由于稅收籌劃在客觀上可以降低稅收負(fù)擔(dān)，因此，稅收籌劃又稱為“節(jié)稅”。舉一個(gè)簡(jiǎn)單的例子：企業(yè)要走出國(guó)門，進(jìn)行跨國(guó)投資，要在哪個(gè)國(guó)家辦企業(yè)，就應(yīng)了解這個(gè)國(guó)家的稅收政策，以決定是辦分公司還是辦子公司。如果這個(gè)國(guó)家稅率比較低，就可以設(shè)立子公司；如果稅率比較高，就可以考慮辦分公司，這就是稅收方案的選擇問題，實(shí)際上就是一項(xiàng)稅收籌劃活動(dòng)。在西方的大公司里，一般都設(shè)立了稅收籌劃的專門機(jī)構(gòu)，它的稅收籌劃人員每年可以給公司節(jié)約一筆數(shù)額可觀的資金。目前，稅收籌劃在發(fā)達(dá)國(guó)家已成為令人羨慕的職業(yè)，在會(huì)計(jì)師事務(wù)所、律師事務(wù)所有一批人是專門從事這項(xiàng)工作的。稅收籌劃在我國(guó)還是一個(gè)新鮮事物，但其中也蘊(yùn)藏著重要的商機(jī)，已經(jīng)有眾多的大型企業(yè)在尋找專家、學(xué)者進(jìn)行稅收籌劃，學(xué)界也開始有越來(lái)越多的學(xué)者對(duì)稅收籌劃的基本理論問題和基本實(shí)踐問題予以探討。可以預(yù)見，在未來(lái)的二十年，稅收籌劃將成為中國(guó)的一項(xiàng)“朝陽(yáng)產(chǎn)業(yè)”。（二）稅收籌劃的特征從稅收籌劃的產(chǎn)生及其定義來(lái)看，稅收籌劃有如下五個(gè)主要特征：第一，合法性。稅收籌劃是根據(jù)現(xiàn)行法律、法規(guī)的規(guī)定進(jìn)行的選擇行為，是完全合法的。不僅僅是合法的，在很多情況下，稅收籌劃的結(jié)果也是國(guó)家稅收政策所希望的行為。我們要在法律許可的范圍內(nèi)進(jìn)行稅收籌劃，而不能通過違法活動(dòng)來(lái)減輕稅收，減輕稅收的行為至少是不被法律所禁止的。因此，我們要熟悉現(xiàn)行的法律和政策規(guī)定。第二，選擇性。企業(yè)經(jīng)營(yíng)、投資和理財(cái)活動(dòng)是多方面的，如針對(duì)某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)行為的稅法有兩種以上的規(guī)定可選擇時(shí)，或者完成某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)有兩種以上方法供選用時(shí)，就存在稅收籌劃的可能。通常，稅收籌劃是在若干方案中選擇稅負(fù)最輕或整體效益最大的方案。例如，企業(yè)對(duì)于存貨的計(jì)價(jià)，有先進(jìn)先出法、后進(jìn)先出法、零售價(jià)法等可供選擇，企業(yè)應(yīng)通過對(duì)物價(jià)因素、稅法規(guī)定的考慮，進(jìn)行權(quán)衡選擇，以確定最佳納稅效果。第三，籌劃性。在應(yīng)稅義務(wù)發(fā)生之前，企業(yè)可以通過事先的籌劃安排，如利用稅收優(yōu)惠規(guī)定，適當(dāng)調(diào)整收入和支出，選擇申報(bào)方式等途徑對(duì)應(yīng)納稅額進(jìn)行控制，即稅負(fù)對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)是可以控制的。從稅收法律主義的角度來(lái)講，稅收要素是由法律明確規(guī)定的，因此，從理論上來(lái)講，應(yīng)該納多少稅似乎也應(yīng)當(dāng)是法律所明確規(guī)定的。但法律所規(guī)定的僅僅是稅收要素，即納稅主體、征稅對(duì)象、稅基、稅率、稅收減免等，但法律無(wú)法規(guī)定納稅人的應(yīng)稅所得，也就是說(shuō)，法律無(wú)法規(guī)定納稅人的稅基的具體數(shù)額，這樣就給納稅人通過適當(dāng)安排自己的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)來(lái)減少稅基提供了可能，由于納稅人所籌劃的僅僅是應(yīng)稅事實(shí)行為，而并沒有涉及到法律規(guī)定的稅收要素，因此，稅收籌劃與稅收法律主義是不矛盾的。此外，選擇納稅時(shí)間也屬于稅收籌劃的范圍。如稅法規(guī)定應(yīng)稅行為發(fā)生后的30天內(nèi)納稅，此時(shí)就可進(jìn)行稅收籌劃，在應(yīng)稅行為發(fā)生后的第30天納稅。這對(duì)一個(gè)經(jīng)營(yíng)額很大的企業(yè)而言，可節(jié)省大量的資金成本，取得遲延納稅的收益。第四，目的性。企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃的目的，就是要在法律允許的限度內(nèi)最大限度的減輕稅收負(fù)擔(dān)，降低稅務(wù)成本，從而增加資本總體收益。具體可細(xì)分為兩層；一是要選擇低稅負(fù)，低稅負(fù)就意味著成本低，資本回收率高：二是推遲納稅時(shí)間，取得遲延納稅的收益。這里要注意的是，目的性不能僅僅考慮某一個(gè)稅種，而要從企業(yè)的總體稅負(fù)考慮。比如，企業(yè)要交納5個(gè)或10個(gè)稅種，可能有1個(gè)稅種的稅率較高，但其他稅種的稅率比較低，因而，總體稅負(fù)還是比較低的，在這種情況下，應(yīng)綜合考慮，選擇最佳方案。而不能只關(guān)注一個(gè)稅種，否則就可能出現(xiàn)在某一個(gè)稅種上減輕了稅收負(fù)擔(dān)，而在另外一個(gè)稅種上增加了稅收負(fù)擔(dān)，總體上可能是沒有獲得任何稅收利益，甚至還加重了企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。因此，從整體的角度進(jìn)行稅收籌劃是非常重要的原則。第五，機(jī)率性。稅收籌劃是一種事先安排，涉及較多的不確定性因素，其成功率并非百分之百；同時(shí)，稅收籌劃的經(jīng)濟(jì)效益也是一個(gè)預(yù)估的范圍，不是絕對(duì)數(shù)字。因此，企業(yè)在進(jìn)行稅收籌劃時(shí)應(yīng)盡量選擇成功概率較大的方案。從地域范圍來(lái)劃分，稅收籌劃可以分為國(guó)內(nèi)稅收籌劃和國(guó)際稅收籌劃。國(guó)內(nèi)籌劃是針對(duì)本國(guó)稅法進(jìn)行的，主要考慮的因素有稅種的差別、稅收優(yōu)惠政策、成本費(fèi)用的列支等。國(guó)際稅收籌劃則要考慮不同國(guó)家、國(guó)際組織的稅法規(guī)定，相關(guān)國(guó)家的稅收協(xié)定等。中國(guó)企業(yè)和美國(guó)企業(yè)之間進(jìn)行貿(mào)易，就要熟悉美國(guó)的稅法規(guī)定，如美國(guó)的網(wǎng)上交易實(shí)行零稅率，如果我們不了解，就無(wú)法據(jù)此進(jìn)行稅收籌劃活動(dòng)。在實(shí)務(wù)中，我們還應(yīng)關(guān)心一些法律前沿和技術(shù)前沿問題，以更好的設(shè)計(jì)企業(yè)的稅收籌劃活動(dòng)。比如，對(duì)電子商務(wù)交易的納稅問題，稅務(wù)機(jī)構(gòu)目前還是一片空白，這需要我們加強(qiáng)對(duì)這些前沿課題的研究工作。二、稅收籌劃的前提條件稅收籌劃的前提條件是指進(jìn)行稅收籌劃所必須具備的基本條件。稅收籌劃并不是在任何條件和環(huán)境下都可以進(jìn)行的。我國(guó)在很長(zhǎng)一段時(shí)間內(nèi)沒有稅收籌劃，也不知道什么是稅收籌劃，而發(fā)達(dá)國(guó)家已經(jīng)在很長(zhǎng)一段時(shí)期內(nèi)實(shí)踐著稅收籌劃并已將其發(fā)展為一項(xiàng)非常有前途的產(chǎn)業(yè)，這種截然相反的狀況與是否具備稅收籌劃的前提條件具有很大關(guān)系。不具備稅收籌劃的前提條件就無(wú)法進(jìn)行稅收籌劃，也不容許有稅收籌劃的存在，而一旦具備了稅收籌劃的前提條件，稅收籌劃就會(huì)如雨后春筍一般冒出來(lái)，這同樣是不以個(gè)別人的主觀意志為轉(zhuǎn)移的。因此，探討稅收籌劃的前提條件是研究稅收籌劃的一個(gè)非常重要的基本理論問題。我們認(rèn)為，稅收籌劃的前提條件主要包括兩個(gè)方面：稅收法治的完善和納稅人權(quán)利的保護(hù)。（一）稅收法治的完善稅收法治是實(shí)現(xiàn)了稅收法律主義以及依法治稅的一種狀態(tài)。稅收法治的完善的基本前提條件是稅收立法的完善。稅收法治的完善之所以是稅收籌劃的前提條件是因?yàn)槎愂栈I劃是在法律所允許的范圍內(nèi)進(jìn)行的籌劃活動(dòng)，而如果沒有完備的法律，則一方面無(wú)法確定自己所進(jìn)行的籌劃是否處于法律所允許的范圍內(nèi)，也就無(wú)法區(qū)分自己的行為是稅收籌劃還是違法避稅甚至偷稅，另一方面，稅法不健全，納稅人往往通過鉆法律的漏洞來(lái)達(dá)到減輕稅收負(fù)擔(dān)的效果，而沒有必要進(jìn)行耗費(fèi)精力和人力、物力的稅收籌劃行為。稅收籌劃首先在稅收法治比較完善的國(guó)家興起也在某種程度上驗(yàn)證了我們的觀點(diǎn)。我國(guó)在很長(zhǎng)一段時(shí)間沒有出現(xiàn)稅收籌劃，甚至沒有人提出稅收籌劃，與我國(guó)稅收法治建設(shè)的水平較低有很大關(guān)系，目前我國(guó)正在加緊進(jìn)行稅收法治建設(shè)，依法治稅的口號(hào)也提出了許多年，這樣，客觀上就為稅收籌劃提供了一個(gè)發(fā)展的空間。我們相信，在未來(lái)二十年，我國(guó)的稅收法治建設(shè)將提高到一個(gè)較高的水平，因此，稅收籌劃的發(fā)展前景也是非常樂觀的。（二）納稅人權(quán)利的保護(hù)納稅人權(quán)利保護(hù)也是稅收籌劃的前提條件，因?yàn)?，稅收籌劃本身就是納稅人的基本權(quán)利-稅負(fù)從輕權(quán)的基本體現(xiàn)。稅收是國(guó)家依據(jù)法律的規(guī)定對(duì)具備法定稅收要素的人所為的強(qiáng)制征收，稅收不是捐款。納稅人沒有繳納多于法律所規(guī)定的納稅義務(wù)的必要。納稅人在法律所允許的范圍內(nèi)選擇稅負(fù)最輕的行為是納稅人的基本權(quán)利，也是自由法治國(guó)中“法不禁止即可為”原則的基本要求。如果對(duì)納稅人權(quán)利都不承認(rèn)或者不予重視，那么作為納稅人權(quán)利之一的稅收籌劃?rùn)?quán)當(dāng)然得不到保障。世界稅收籌劃比較發(fā)達(dá)的國(guó)家都是納稅人權(quán)利保護(hù)比較完善的國(guó)家，而納稅人權(quán)利保護(hù)比較完善的國(guó)家也都是稅收籌劃比較發(fā)達(dá)的國(guó)家。我國(guó)的稅收籌劃之所以?shī)檴檨?lái)遲，其中一個(gè)