稅收理論論文-論稅收的法律性本質(zhì)及對稅收管理的要求.doc

稅收理論論文-論稅收的法律性本質(zhì)及對稅收管理的要求在我國建立和完善具有中國特色的社會主義政治體制和市場經(jīng)濟(jì)體制的進(jìn)程中，稅收的法律性本質(zhì)應(yīng)該得到更加充分的重視和體現(xiàn)。本文就稅收的法律性本質(zhì)及對稅收工作的要求進(jìn)行初步的分析和探討。一、法律性是稅收的本質(zhì)屬性（一）法律性是稅收的內(nèi)在固有特性在稅收研究領(lǐng)域，學(xué)者對稅收的產(chǎn)生、作用和性質(zhì)一直在進(jìn)行著不懈地研究和探討?；舨妓拐J(rèn)為，征稅自于人民的授權(quán)；人民納稅，乃是因?yàn)橐箛业靡杂辛α吭谛枰獣r(shí)能抵御敵人的入侵。（注：霍布斯：利維坦，商務(wù)印書館1985年版，第128頁。）亞當(dāng)斯密認(rèn)為，稅收是維持政府所必須的費(fèi)用，一國國民都必須在可能范圍內(nèi)，按照各自在國家保護(hù)下享得的收入的比例繳納國賦，維持政府（注：亞當(dāng)斯密：國民財(cái)富的性質(zhì)和原因的研究（下卷），商務(wù)印書館1972年12月第1版，第384頁。）。二者的論述說明稅收是為了維持政府的需要而征收的，而政府收稅的目的又是在維護(hù)納稅人的利益，稅收表現(xiàn)為收入性特征。孟德斯鳩在論述賦稅、國庫收入的多寡與自由的關(guān)系時(shí)指出：“國家的收入是每個(gè)公民所付出的自己財(cái)產(chǎn)的一部分，以確保他所余財(cái)產(chǎn)的安全或快樂地享用這些財(cái)產(chǎn)”（注：孟德斯鳩：論法的精神（上冊），商務(wù)印書館1961年11月第1版，第213頁。）。這里包含了四方面含義：一是國家的收入來源于公民所付出的自己的一部分財(cái)產(chǎn)；二是公民付出財(cái)產(chǎn)的目的是為了保護(hù)其剩余財(cái)產(chǎn)的安全；三是公民可以快樂、自由地享用這些剩余的財(cái)產(chǎn)；四是公民付出的財(cái)產(chǎn)與其所得到的保護(hù)相當(dāng)。前兩層含義說明了稅收的收入特性；后兩層含義則說明稅收要取之有度、取之有序，只要起到對公民財(cái)產(chǎn)的保護(hù)與快樂享用即可。顯然，后兩層含義還明確了稅收應(yīng)當(dāng)依法確定、按規(guī)定計(jì)征的法律要義，稅收不單純?yōu)橹С龆杖?，更重要的是稅收?yīng)當(dāng)明確、規(guī)范；稅收因法律確認(rèn)而存在，稅收具有法律性特質(zhì)。在稅收研究領(lǐng)域，多數(shù)都是從稅收收入和國家財(cái)政支出的角度研究稅收，認(rèn)為稅收是一種分配手段，是政府為社會提供公共品的價(jià)值補(bǔ)償，具有強(qiáng)制性、無償性、規(guī)范性特點(diǎn)（注：胡怡建、朱為群：稅收學(xué)教程，三聯(lián)書店上海分店1994年10月第1版，第9-11頁。）。這仍然是對稅收的收入目的與原因的分析，而恰恰忽視了稅收的形成、稅收潛在的歷史作用及其作為一種客觀存在的社會價(jià)值。從稅收的形成來講，從形式上講是對國民收入的二次分配，但這種分配得以進(jìn)行的根源在于國家權(quán)力的介入，是國家憑借其政治權(quán)力而強(qiáng)制劃分的。一般情況下，這種劃分是按照政府的需求進(jìn)行的，并不完全遵循“等價(jià)有償”原則。從稅收發(fā)展的歷史來看，稅收主要是維護(hù)政府公共品需要而進(jìn)行的征收，公共品的消耗是為了給予公民一個(gè)使其正當(dāng)權(quán)益能夠得到保護(hù)和實(shí)現(xiàn)的環(huán)境。即使堅(jiān)持這樣一條原則，政府的公共品支出也難以與公民的權(quán)益劃等號。政府要轉(zhuǎn)移支付、政府要參與國際交往或者對外捐贈，甚至政府的個(gè)別公務(wù)員腐敗也需要政府付出一定的代價(jià)，特別是在市場經(jīng)濟(jì)的今天，政府要引導(dǎo)消費(fèi)、要優(yōu)化資源配置、要不斷進(jìn)行資本積累、要不斷增強(qiáng)對宏觀經(jīng)濟(jì)的駕馭能力和對世界經(jīng)濟(jì)的適應(yīng)與應(yīng)對能力、要立足于長遠(yuǎn)發(fā)展經(jīng)濟(jì)等等，這其中許多支出并不是即時(shí)用于納稅人自身，有的可能使他人或者將來的納稅人受益，有些情況下還可能要向納稅人征收相對較多的稅款，就一定階段或者某一納稅人來講，這些稅款超出了納稅人應(yīng)當(dāng)?shù)闹С?，是納稅人所不愿支付的，但國家認(rèn)為是“必須”的，所以國家要通過一定的強(qiáng)制手段保障其征收。即使稅收與納稅人所獲取的“保護(hù)”和利益相當(dāng)，由于納稅人追求自身利益的最大化，同時(shí)也看不到政府的直接回報(bào)，因此他們并不情愿“無償”地向政府提供支付。在這種情況下，如果沒有國家的強(qiáng)制力作保障，稅收也是難以實(shí)現(xiàn)的。另一方面，稅收又是在明確設(shè)定了稅種、稅目，稅率條件下按照規(guī)定程序征收的。我國法律也明確規(guī)定：“稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅，依照法律的規(guī)定執(zhí)行；法律授權(quán)國務(wù)院規(guī)定的，依照國務(wù)院制定的行政法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行。”（注：中華人民共和國稅收征收管理法第三條第一款。）稅收依法設(shè)立、憑借政治權(quán)力征收、通過法律強(qiáng)制執(zhí)行，稅收自始自終都體現(xiàn)為國家的意志，稅收法律性是稅收固有的本質(zhì)特性。（二）法律性是稅收運(yùn)行規(guī)律的客觀反映在市場經(jīng)濟(jì)中，各行為主體受利益的驅(qū)使，總有人企圖逃避繳納稅款，一旦部分人少繳稅款，那么其在市場上實(shí)際獲得的份額就會相對較大；而另一部分按規(guī)定如數(shù)繳納稅款的，其獲得經(jīng)濟(jì)利益就相對較少，這樣就直接影響了市場主體的公平競爭，這是對市場經(jīng)濟(jì)的直接破壞，也是任何法治國家所不允許的，必須要通過立法加以嚴(yán)厲打擊。稅收的存在、稅收對市場的調(diào)節(jié)以及對偷逃稅行為的打擊，就是一種法律對利益平衡的調(diào)節(jié)機(jī)制。法律對利益平衡的調(diào)節(jié)機(jī)制及其功能主要表現(xiàn)在對各種利益的重要性、公平性、合法性作出評估，并為協(xié)調(diào)利益沖突提供標(biāo)準(zhǔn)和方法，使各種利益得以重整。這一點(diǎn)在稅收運(yùn)行過程中體現(xiàn)得非常清楚，通過一定法律形式對各方利益進(jìn)行有機(jī)調(diào)節(jié)已成為稅收的重要功能之一，稅收在運(yùn)行過程中調(diào)節(jié)利益的法律屬性也愈發(fā)突出。（三）法律性是稅收管理的必然要求稅收調(diào)節(jié)利益關(guān)系的法律性決定了因稅收而產(chǎn)生的各種社會關(guān)系的法律性。因此，在處理各種稅收關(guān)系中，尤其是稅務(wù)管理和執(zhí)法實(shí)踐中，必須嚴(yán)格按照法律所設(shè)定的模式、程序進(jìn)行。由于因稅收而產(chǎn)生的社會關(guān)系具有復(fù)雜性和綜合性，稅法所調(diào)整的關(guān)系不能用一句簡單的話語概括出來，所運(yùn)用的調(diào)整手段也具有綜合性。但是，其中占主要成分、總體上統(tǒng)領(lǐng)稅法的主要是行政法學(xué)原理及行政法原則，尤其是程序方面的規(guī)范，比如稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅務(wù)行政管理行為要按照行政首長負(fù)責(zé)制的法律程序進(jìn)行，解決征納雙方稅務(wù)行政爭議的程序是行政復(fù)議、行政訴訟，規(guī)范納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的關(guān)系基本上是行政法規(guī)范。這一規(guī)范的法律性主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：1.稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅主體之間的關(guān)系。這一關(guān)系的實(shí)質(zhì)是國家與集體、企業(yè)或個(gè)人以及中央與地方的財(cái)產(chǎn)分配關(guān)系。為理順、規(guī)范、保障各方權(quán)益，國家依法授予稅務(wù)機(jī)關(guān)一系列稅收行政管理職權(quán)，也賦予納稅主體保護(hù)自己權(quán)益的許多權(quán)利，并同時(shí)要求雙方及時(shí)、準(zhǔn)確地依法履行義務(wù)。按照兩方面主體在啟動(dòng)這一關(guān)系時(shí)所起作用的不同，可以將這一關(guān)系分為兩個(gè)層面來探討：一是稅務(wù)機(jī)關(guān)依職權(quán)啟動(dòng)征納雙方法律關(guān)系。稅收法律事實(shí)一旦存在，稅務(wù)機(jī)關(guān)就必須依法行使稅收征收管理職權(quán)，作為行政管理相對人的納稅主體只能首先服從或履行義務(wù)。我們把這一層法律關(guān)系模式表述為“權(quán)力義務(wù)”關(guān)系。在這一關(guān)系模式中，征納雙方的權(quán)力義務(wù)是不對等的，實(shí)際地位也是不平等的，稅務(wù)機(jī)關(guān)處于主導(dǎo)地位，其職權(quán)行為只要按照規(guī)定的程序和要求，一經(jīng)做出就自然具有確定力、拘束力和執(zhí)行力。納稅主體不得自行抗拒或否定，如有異議，也得首先履行再行救濟(jì)措施。同時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)也不能不經(jīng)法定程序就否定自己的職權(quán)行為。因?yàn)槁殭?quán)是“權(quán)力和義務(wù)”的合成體，不得隨意處置。這是法律根據(jù)稅收征收管理的法律性需要而設(shè)置的，是依法行政題中之義，也是法律對權(quán)力進(jìn)行控制、限制的具體體現(xiàn)。因此，把稅務(wù)機(jī)關(guān)定位為執(zhí)法機(jī)關(guān)應(yīng)是順理成章的，稅務(wù)機(jī)關(guān)把堅(jiān)持依法治稅、嚴(yán)格執(zhí)法作為自己的基本職責(zé)也是理所必然。二是納稅主體依權(quán)啟動(dòng)征納雙方法律關(guān)系。法律法規(guī)賦予納稅主體許多權(quán)利，諸如延期申報(bào)權(quán)、延期繳納稅款權(quán)、減免稅申請權(quán)、索取完稅憑證權(quán)、退稅申請權(quán)、申請復(fù)議權(quán)、申請賠償權(quán)、檢舉權(quán)、要求聽證權(quán)，等等。納稅主體根據(jù)這些權(quán)利，依法申請或要求稅務(wù)機(jī)關(guān)履行某種行為，以保護(hù)和獲得某種權(quán)益，從而啟動(dòng)征納雙方法律關(guān)系。稅務(wù)機(jī)關(guān)依納稅主體的申請或要求作出的法律行為，表面上是應(yīng)對納稅主體“權(quán)利”的“義務(wù)”，實(shí)質(zhì)上仍是法律法規(guī)授予稅務(wù)機(jī)關(guān)的“執(zhí)法權(quán)力”。納稅主體的申請或要求并不必然產(chǎn)生它所希望的法律結(jié)果，還要受到稅務(wù)機(jī)關(guān)依法審查的制約（這一點(diǎn)也說明稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法特性）。因此，這一層法律關(guān)系實(shí)質(zhì)上是“公民權(quán)利行政權(quán)力”的關(guān)系。在這一層關(guān)系中，盡管納稅主體權(quán)利實(shí)現(xiàn)要受到稅務(wù)機(jī)關(guān)行政權(quán)力的制約，但是納稅主體仍處于主動(dòng)地位，并與稅務(wù)機(jī)關(guān)保持平等的法律地位，而且也制約和監(jiān)督著稅務(wù)機(jī)關(guān)行政權(quán)力的行使，基