畢業(yè)設計（論文）-上市公司資產(chǎn)減值會計問題研究.doc

華北電力大學本科畢業(yè)設計（論文）上市公司資產(chǎn)減值會計問題研究摘 要鑒于我國股份有限公司特別是上市公司存在著資產(chǎn)不實、利潤虛增的情況，社會各界對會計信息披露的真實性和準確性提出了越來越高的要求。計提資產(chǎn)減值準備可以真實地反映企業(yè)的財務狀況和資產(chǎn)質(zhì)量，為廣大的信息使用者提供全面、準確的會計信息，這符合會計的謹慎和穩(wěn)健原則，也有利于我國證券市場的健康發(fā)展，保障社會主義市場經(jīng)濟秩序。因此通過分析上市公司資產(chǎn)減值準備的現(xiàn)狀，會計實務中存在的主要問題，進而在完善上市公司資產(chǎn)減值會計的行為方面提出一些對策和建議，如要完善資產(chǎn)減值準備會計制度、要完善外部環(huán)境、完善上市公司產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)和治理、提高會計人員素質(zhì)，從而有效地防范上市公司利用資產(chǎn)減值準備操縱利潤。關(guān)鍵詞：上市公司；資產(chǎn)減值；資產(chǎn)減值準備；利潤操縱iiresearch on assets impairment accounting of listed companyabstractgiven our company is a listed company in particular, the existence of the assets were not true and that the inflated profits, all sectors of society accounting information disclosure of the truth and accuracy of the ever-increasing demands. impairment of assets can be prepared to reflect the true financial condition and the quality of assets to the large number of information users provide comprehensive and accurate accounting information, which is in line with the accounting principle of prudence and sound. also conducive to the healthy development of the securities market to protect the socialist market economic order.therefore, through analysis of impairment of assets of listed companies prepared to the current situation, the accounting practice of the main problems, thereby improving the impairment of assets of listed companies accounting behavioral responses and make some recommendations, to improve asset impairment accounting system ready to improve the external environment, and improve the listed company ownership structure and governance, improve the quality of accounting staff, thereby effectively preventing the use of assets of listed companies manipulated impairment profits. keywords：listed companies; impairment of assets; provision for impairment of assets; profit manipulation 目錄摘 要iabstractii1緒論11.1研究背景11.2論文研究的目的和意義11.2.1研究目的11.2.2研究意義21.3國內(nèi)外研究現(xiàn)狀21.3.1國外研究現(xiàn)狀21.3.2國內(nèi)研究現(xiàn)狀32資產(chǎn)減值準備相關(guān)基礎(chǔ)理論52.1資產(chǎn)減值和資產(chǎn)減值準備的涵義52.1.1資產(chǎn)和資產(chǎn)減值的概念52.1.2計提資產(chǎn)減值準備的意義62.2資產(chǎn)減值的確認與計量62.2.1資產(chǎn)減值的確認標準72.2.2計量屬性的選擇72.3資產(chǎn)減值準備核算的主要內(nèi)容82.4資產(chǎn)減值準備對上市公司經(jīng)營業(yè)績的影響93上市公司資產(chǎn)減值準備會計的問題及成因103.1上市公司資產(chǎn)減值準備的現(xiàn)狀103.2上市公司資產(chǎn)減值會計實務中存在的主要問題103.2.1提與不提存在著隨意性103.2.2 提多提少存在著隨意性與人為操縱113.2.3 確認與計提時間的確定存在著隨意性113.3上市公司資產(chǎn)減值會計問題的成因123.3.1會計制度不完善123.3.2上市公司產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)和治理制度不完善133.3.3外部環(huán)境不完善133.3.4會計人員素質(zhì)不能滿足業(yè)務的處理需求134完善上市公司資產(chǎn)減值會計的對策154.1完善資產(chǎn)減值準備會計制度的對策建議154.1.1統(tǒng)一資產(chǎn)減值計量模式154.1.2明確計提后各類資產(chǎn)使用及處置方法154.2完善外部環(huán)境方面的對策建議164.3完善上市公司產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)和治理對策建議174.4提高會計人員素質(zhì)方面的對策建議18結(jié) 論21參考文獻22致 謝錯誤！未定義書簽。華北電力大學本科畢業(yè)設計（論文）1 緒 論1.1 研究背景長期以來，由于受許多因素的影響，我國的企業(yè)界普遍存在著高估資產(chǎn)價值現(xiàn)象。反映在企業(yè)財務報告中，資產(chǎn)泡沫化，影響了會計信息使用者的判斷和決策，降低對企業(yè)的信任度，對經(jīng)濟發(fā)展帶來許多不利影響。2006年2月1,我國財政部發(fā)布了新的企業(yè)會計準則企業(yè)會計制度（以下簡稱制度）對資產(chǎn)進行了重新定義，同時，強調(diào)計提資產(chǎn)減值準備，逐步發(fā)展了資產(chǎn)減值會計。制度第五十一條明確規(guī)定：“企業(yè)應當定期或者至少于每年年度終了，對各項資產(chǎn)進行全面檢查，并根據(jù)謹慎性原則的要求，合理地預計各項資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對可能發(fā)生的各項資產(chǎn)損失計提資產(chǎn)減值準備”。企業(yè)通過確認資產(chǎn)減值，可提高資產(chǎn)的質(zhì)量，提高企業(yè)抵御風險的能力。2006年2月15日發(fā)布的企業(yè)會計準則第8號資產(chǎn)減值作為專門的準則規(guī)范了資產(chǎn)減值的確認、計量和相關(guān)信息的披露，但是該準則并不適用于所有資產(chǎn)減值，存貨、采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)、消耗性生物資產(chǎn)、建造合同形成的資產(chǎn)、遞延所得稅資產(chǎn)、融資租賃中出租人未擔保余值、金融資產(chǎn)減值不在該準則規(guī)范范圍之內(nèi)，資產(chǎn)減值準則主要規(guī)范固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和對子公司、聯(lián)營公司和合營的投資減值等。1.2 論文研究的目的和意義1.2.1 研究目的 2006年2月15日，中華人民共和國頒布了新的企業(yè)會計準則，與現(xiàn)行的企業(yè)會計準則相比較各個方面都發(fā)生了很大變化，新準則在會計核算方面與過去準則的最大區(qū)別在于，已經(jīng)計提減值損失的資產(chǎn)，如果資產(chǎn)價值恢復，則資產(chǎn)減值損失可以轉(zhuǎn)回。新準則規(guī)定，大多數(shù)資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。這條規(guī)定將對上市公司經(jīng)營業(yè)績有重大影響，尤其是對暫停上市的公司及st（special treatment）公司。目前，很多暫停上市的公司得以恢復上市，就是采用“巨額計提，大額轉(zhuǎn)回”的方法以實現(xiàn)扭虧為盈的。因此，本準則實施后將有效地遏止利用減值準備調(diào)節(jié)利潤。暫停上市公司恢復上市的難度將加大。具體到各種資產(chǎn)的減值損失核算在新舊準則下其核算將產(chǎn)生很大的不同。新準則將于2007年1月1日起首先在上市公司執(zhí)行，通過研究上市公司的資產(chǎn)減值準備計提與核算方面應如何適應新的會計準則，做出分析和建議，對完善上市公司的資產(chǎn)合理化計提起到指導性作用。1.2.2 研究意義制度雖然對企業(yè)資產(chǎn)減值會計核算在新頒布的企業(yè)會計準則和有關(guān)會計制度中作了幾項特殊的規(guī)定，但仍是少數(shù)的，并未作出全面系統(tǒng)的規(guī)范，特別突出的是對資產(chǎn)減值確認與計量范圍及基礎(chǔ)，尚未形成明確一致的共識，導致在會計實務中缺乏可操作性。從現(xiàn)行的會計制度和頒布的準則內(nèi)容來看，對企業(yè)資產(chǎn)減值核算的規(guī)定存在以下不足：現(xiàn)有的規(guī)定主要適用于上市公司和股份有限公司，而未全面施行。雖然鼓勵其他企業(yè)施行，但要求先提出申請，待報經(jīng)財政部門批準后施行，因而對不同類型的企業(yè)當期損益的計量有失公平，造成不同類型的企業(yè)會計信息披露缺乏可比性；現(xiàn)有的規(guī)定規(guī)范的內(nèi)容僅限于少數(shù)幾項資產(chǎn)減值核算，范圍有限；現(xiàn)有的規(guī)定對有關(guān)資產(chǎn)減值計量基礎(chǔ)缺乏統(tǒng)一的標準，概念化且過于統(tǒng)一，欠靈活性，因而可操作性差。針對我國現(xiàn)有的有關(guān)資產(chǎn)減值會計規(guī)范的不足，研究認為上市公司資產(chǎn)價值核算，應借鑒國際會計準則的有關(guān)資產(chǎn)減值準則的內(nèi)容是要完善我國資產(chǎn)減值會計，并對其內(nèi)容進行討論、宣傳，達成共識，便于統(tǒng)一實施，真正解決上市公司高估資產(chǎn)，操縱利潤等會計信息失真的問題。1.3 國內(nèi)外研究現(xiàn)狀1.3.1 國外研究現(xiàn)狀資產(chǎn)減值準備涉及到很多方面，這里主要通過國際上對資產(chǎn)減值準備核算的觀點以及國際慣例與我國制度對資產(chǎn)減值準備核算的差異分析來闡述國外資產(chǎn)減值準備的現(xiàn)狀。財務會計準則委員會（fasb;financial accounting standards board）第121號準則公告長期資產(chǎn)減值和待處置的長期資產(chǎn)的會計處理規(guī)定2，在評估長期資產(chǎn)減值和某些可辨認無形資產(chǎn)以及最終處置可產(chǎn)生的預期的未來現(xiàn)金流量的總和低于其賬面價值，就應當計提減值損失。減值損失的計量應該建立在公允價值的基礎(chǔ)上。在評價可收回價值時，fasb采用的未折現(xiàn)的預期現(xiàn)金流量，而在確認資產(chǎn)減值時則以公允價值為基礎(chǔ)。2002年發(fā)布的國際會計準則ias3（international accounting standards）投資會計規(guī)定，長期投資的賬面金額因非暫時性的下跌而發(fā)生的減少數(shù)，應計入損益表，除非它們能與以前的重估價值相抵消，當資產(chǎn)的投資價值升高或跌價的理由不復存在時，已經(jīng)減少的賬面價值可以轉(zhuǎn)回。ias36資產(chǎn)減值準備規(guī)范了企業(yè)確保其資產(chǎn)以不超過可收回金額的計量程序，要求確認減值損失。與此同時，ias39金融工具：確認和計量中也對金融資產(chǎn)減值損失的判斷、確認作了具體規(guī)定。國際上規(guī)定4，企業(yè)對資產(chǎn)減值準備的披露至少應當包括以下信息：導致資產(chǎn)減值發(fā)生的具體原因及其對資產(chǎn)服務能力的影響，估計可收回價值的方法，資產(chǎn)的可收回價值，確認的減值損失及其列示，資產(chǎn)減值沖回的原因及金額應在報表中的列示。1.3.2 國內(nèi)研究現(xiàn)狀2003年財政部頒布了企業(yè)會計制度和企業(yè)會計準則及補充規(guī)定，其中新增加了四項資產(chǎn)減值準備固定資產(chǎn)減值準備、無形資產(chǎn)減值準備、在建工程減值準備、委托貸款減值準備，由此擴大成了八項資產(chǎn)減值準備，即：短期投資跌價準備、壞賬準備、存貨跌價準備、長期投資減值準備、固定資產(chǎn)減值準備、無形資產(chǎn)減值準備、在建工程減值準備、委托貸款減值準備。2006年新的會計準則頒布后，上市公司資產(chǎn)減值核算同舊的核算方法產(chǎn)生很大差異：1）存貨跌價準備及壞賬準備在新舊準則下，核算的不同點在于按舊準則計提存貨跌價準備和應收賬款計提壞賬準備時記入“管理費用”科目，按新準則記入“資產(chǎn)減值損失”科目，資產(chǎn)負債表日通過計算若需在計提的“存貨跌價準備”或“壞賬準備”金額范圍內(nèi)調(diào)整時，舊準則應為借記“存貨跌價準備”或“壞賬準備”，貸記“管理費用”，新準則應為借記“存貨跌價準備”或“壞賬準備”，貸記“資產(chǎn)減值損失”，另外新準則明確說明領(lǐng)用存貨時，應一并結(jié)轉(zhuǎn)領(lǐng)用材料應負擔已計提的存貨跌價準備。2)持有至到期投資減值準備該科目是新準則新增的會計科目，其核算方法為：資產(chǎn)負債表日，企業(yè)根據(jù)金融工具確認和計量準則確定持有至到期投資發(fā)生減值的，按應減記的金額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“持有至到期投資減值準備”科目。已計提減值準備的持有至到期投資價值以后又得以恢復，應在原已計提的減值準備金額內(nèi)，按恢復增加的金額，借記“持有至到期投資減值準備”科目，貸記“資產(chǎn)減值損失”科目。3）長期股權(quán)投資減值準備在資產(chǎn)負債表日，企業(yè)根據(jù)資產(chǎn)減值或金融工具確認和計量準則確定長期股權(quán)投資發(fā)生減值的，按應減記的金額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“長期股權(quán)投資減值準備”科目。處置長期股權(quán)投資時，應同時結(jié)轉(zhuǎn)已計提的長期股權(quán)投資減值準備。長期股權(quán)投資減值準備一經(jīng)計提，在以后的會計期間不得轉(zhuǎn)回。4）無形資產(chǎn)減值準備舊準則計提減值準備時借記“營業(yè)外支出”貸記“無形資產(chǎn)減值準備”，而且，若減值的跡象消失可在原計提的范圍內(nèi)恢復；新準則規(guī)定資產(chǎn)負債表日，企業(yè)根據(jù)資產(chǎn)減值準則確定無形資產(chǎn)發(fā)生減值的，按應減記的金額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“無形資產(chǎn)減值準備”科目。處置無形資產(chǎn)時，應同時結(jié)轉(zhuǎn)已計提的無形資產(chǎn)減值準備。無形資產(chǎn)減值準備一經(jīng)計提，在以后的會計期間不得轉(zhuǎn)回。5）固定資產(chǎn)減值準備舊準則計提減值準備時借記“營業(yè)外支出”貸記“固定資產(chǎn)減值準備”，而且，若減值的跡象消失可在原計提的范圍內(nèi)恢復；新準則規(guī)定資產(chǎn)負債表日，企業(yè)根據(jù)資產(chǎn)減值準則確定固定資產(chǎn)發(fā)生減值的，按應減記的金額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“固定資產(chǎn)減值準備”科目。處置固定資產(chǎn)時，應同時結(jié)轉(zhuǎn)已計提的固定資產(chǎn)減值準備。固定資產(chǎn)減值準備一經(jīng)計提，在以后的會計期間不得轉(zhuǎn)回。6）在建工程減值準備舊準則計提減值準備時借記“營業(yè)外支出”貸記“在建工程減值準備”，而且，若減值的跡象消失可在原計提的范圍內(nèi)恢復；新準則規(guī)定資產(chǎn)負債表日，企業(yè)根據(jù)資產(chǎn)減值準則確定在建工程發(fā)生減值的，按應減記的金額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“在建工程減值準備”科目。在建工程減值準備一經(jīng)計提，在以后的會計期間不得轉(zhuǎn)回。7）商譽減值準備，該科目是新準則新增的會計科目，其核算方法為：資產(chǎn)負債表日，企業(yè)根據(jù)資產(chǎn)減值準則確定商譽發(fā)生減值的，按應減記的金額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“商譽減值準備”科目。232 資產(chǎn)減值準備相關(guān)基礎(chǔ)理論2.1 資產(chǎn)減值和資產(chǎn)減值準備的涵義2.1.1 資產(chǎn)和資產(chǎn)減值的概念我國財政部2002年頒布的企業(yè)會計制度對資產(chǎn)的定義為“資產(chǎn)，是指由過去的交易、事項形成并由企業(yè)擁有或者控制的資源，該資源預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益”。較之以前的定義“資產(chǎn)是企業(yè)擁有或控制的能以貨幣計量的經(jīng)濟資源”，新的定義更加強調(diào)了資產(chǎn)“預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益”的本質(zhì)，它與美國及國際會計準則委員會對資產(chǎn)的定義更加趨于一致。fasb在第6號公告中，將資產(chǎn)定義“資產(chǎn)是一個特定主體由于過去交易或事項而獲得或控制的可能的未來經(jīng)濟利益”。美國財務會計準則委員會（united states financial accounting standards board）將資產(chǎn)定義6為“資產(chǎn)是一個企業(yè)由于以往的事項的結(jié)果而控制的可望帶來的經(jīng)濟利益的資源”。從上述資產(chǎn)的定義可以看出，資產(chǎn)的涵義可以從三個方面加以界定：資產(chǎn)是由于企業(yè)在過去的交易或事項中形成的，是企業(yè)過去經(jīng)濟活動的結(jié)果；資產(chǎn)是企業(yè)所擁有或控制的，企業(yè)對其擁有所有權(quán)或特定時期內(nèi)的控制權(quán)、使用權(quán)；資產(chǎn)的持有能夠給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益，如果一項資產(chǎn)預計不會給企業(yè)帶來任何經(jīng)濟利益，它的持有對企業(yè)就不會有任何意義。資產(chǎn)減值是指資產(chǎn)在期末計價時，對比資產(chǎn)的賬面價值（或成本）與市價（或可變現(xiàn)凈值或可收回金額），按成本與市價孰低計價，如成本高于市價，即資產(chǎn)發(fā)生了減值。資產(chǎn)減值在會計核算中體現(xiàn)為資產(chǎn)的減少和費用（或損失或支出）的增加，在資產(chǎn)負債表和損益表上均須列示。從會計計量屬性的角度看，資產(chǎn)減值是對資產(chǎn)期末計量時采用投入模式和產(chǎn)出模式雙重標準，按成本與市價兩者孰低計量，也體現(xiàn)了會計核算的謹慎性原則。資產(chǎn)發(fā)生了減值并不一定提取資產(chǎn)減值準備，資產(chǎn)減值損失的核算方法有直接轉(zhuǎn)銷法和備抵法兩種，只有在備抵法下才可能提取資產(chǎn)減值準備，只有當有關(guān)資產(chǎn)減值準備賬戶在計提前為借方余額或貸方余額小于發(fā)生的資產(chǎn)減值準備數(shù)時，才提取資產(chǎn)減值準備。如果相關(guān)資產(chǎn)減值準備賬戶計提前為貸方余額且與發(fā)生的資產(chǎn)減值準備數(shù)相等時，不計提資產(chǎn)減值準備。如果相關(guān)資產(chǎn)減值準備賬戶為貸方余額且大于發(fā)生的資產(chǎn)減值準備數(shù)，則不僅不計提資產(chǎn)減值準備，而且要沖回原已計提的部分資產(chǎn)減值準備。在資產(chǎn)減值損失核算的直接轉(zhuǎn)銷法和備抵法兩種方法中，因備抵法能體現(xiàn)謹慎性原則，自1992年會計制度和會計準則更新以來越來越多的資產(chǎn)減值采用備抵法核算，提取資產(chǎn)減值準備。資產(chǎn)減值實質(zhì)上是資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為費用、損失或支出，在金融企業(yè)以“資產(chǎn)減值損失”科目核算，在其他企業(yè)以“管理費用”、“投資收益”、“營業(yè)外支出”科目核算。2.1.2 計提資產(chǎn)減值準備的意義國內(nèi)外會計理論和實務界之所以主張對資產(chǎn)計提減值準備，是因為它對于保證會計信息的真實可靠性具有重要的意義，這些意義主要體現(xiàn)在以下幾個方面7：1）計提資產(chǎn)減值準備體現(xiàn)了會計穩(wěn)健性原則。企業(yè)在市場經(jīng)濟中成為獨立的經(jīng)濟實體，生產(chǎn)經(jīng)營處于市場激烈競爭的社會經(jīng)濟環(huán)境中，面對價值規(guī)律不可避免地存在經(jīng)營風險，企業(yè)要穩(wěn)定持續(xù)發(fā)展就需要按照穩(wěn)健性原則進行會計處理。2）計提資產(chǎn)減值準備體現(xiàn)了會計客觀性原則。通過計提資產(chǎn)減值準備，可以將企業(yè)資產(chǎn)中的水分擠出去，防止資產(chǎn)虛增，有利于企業(yè)會計信息真實、完整地反映企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成本和現(xiàn)金流量，消除經(jīng)濟發(fā)展中的泡沫，為投資者、債權(quán)人、監(jiān)管部門和其他會計信息使用者提供可靠、方便、有用的信息。3）計提資產(chǎn)減值準備可以規(guī)范企業(yè)利用謹慎性原則進行利潤操縱的行為。計提資產(chǎn)減值準備的理論依據(jù)之一是穩(wěn)健性原則，但穩(wěn)健性原則本身具有較強的傾向性，在應用中需把握其尺度，極端的穩(wěn)健會導致秘密準備和隱匿資產(chǎn)，從而使企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果得不到準確提示，損害報表使用者的利益。4）計提資產(chǎn)減值準備體現(xiàn)了與國際會計準則的進一步接軌。會計作為一種全世界通用的商業(yè)化經(jīng)濟語言，隨著世界經(jīng)濟一體化的發(fā)展，客觀上要求各國生產(chǎn)的會計信息要具有較多的可比性，再加上我國已經(jīng)加入了wto(world trade organization),我國走出國門，要能在國外的資本市場上融資，首要一點是會計核算和財務報告要遵循國際慣例。2.2 資產(chǎn)減值的確認與計量資產(chǎn)減值的確認和計量問題涉及到資產(chǎn)減值會計的問題，資產(chǎn)減值會計是對資產(chǎn)減值進行確認、計量、記錄和報告的會計分支，目的在于如實反映資產(chǎn)負債表日企業(yè)資產(chǎn)的價值以及由于其價值降低可能導致的減值損失。資產(chǎn)減值的確認和計量是資產(chǎn)減值會計的核心，而確認標準和計量屬性的選擇又是確認和計量的關(guān)鍵。2.2.1 資產(chǎn)減值的確認標準資產(chǎn)減值確認標準要解決的問題是，什么樣的資產(chǎn)減值予以確認。確認標準主要有三種：永久性標準、可能性標準、經(jīng)濟性標準。永久性標準只確認資產(chǎn)的永久性減值，即在可預見的未來不可能恢復的減值?？赡苄詷藴始磳赡馨l(fā)生的資產(chǎn)減值都應予以確認。經(jīng)濟性標準即在資產(chǎn)負債表日只要資產(chǎn)的實際可回收價值低于其賬面價值，那么由此帶來的資產(chǎn)減值就應予以確認。上述確認標準中，永久性的減值實質(zhì)上是可能性很大的減值，真正的永久性減值是不存在的，所以可能性標準包含永久性標準，但卻排除了對暫時性減值的確認，而經(jīng)濟性標準則包括了永久性標準和可能性標準。資產(chǎn)減值的上述三種確認標準各有利弊。采用永久性標準一方面可以減少確認暫時性減值進而減少會計核算的工作量，另一方面也同決策有用觀的要求相一致。因為信息使用者關(guān)心的是企業(yè)利用現(xiàn)有資產(chǎn)提供未來現(xiàn)金流量的能力。資產(chǎn)的暫時性減值往往不會影響資產(chǎn)產(chǎn)生未來現(xiàn)金流量的能力，對產(chǎn)生現(xiàn)金流量能力有較大影響的恰恰是那些發(fā)生永久性減值的資產(chǎn)。然而，會計事務總是存在著不確定性，暫時性減值和永久性減值的區(qū)分往往是比較困難的，這就極易導致管理當局故意推遲資產(chǎn)減值的確認。與采用永久性標準相比，采用可能性標準確認資產(chǎn)減值的范圍較大，但對資產(chǎn)減值可能性的大小及可能性多大時才應予以確認的判斷較難。更為甚者，美國在確認資產(chǎn)減值時，采用未來現(xiàn)金流量的非貼現(xiàn)值與其賬面價值比較，致使在資產(chǎn)賬面價值小于未來現(xiàn)金流量的非貼現(xiàn)值大于公允價值時，不會確認資產(chǎn)減值損失，從而可能導致資產(chǎn)價值的高估，給管理當局操縱會計信息提供了機會。這種情況有可能導致人為地不確認或過度確認資產(chǎn)減值。經(jīng)濟性標準下，如果已計提資產(chǎn)減值準備的資產(chǎn)價值得以恢復，應在已計提資產(chǎn)減值準備的范圍內(nèi)轉(zhuǎn)回。相比較而言，經(jīng)濟性標準避開了前述兩種標準應用時所遇到的難題，易于理解，便于操作，能夠及時反映環(huán)境變化對資產(chǎn)價值的不利影響，真正體現(xiàn)了穩(wěn)健性原則的要求，其缺陷是核算工作量相對較大?；谏鲜鲈?，各國會計界對資產(chǎn)減值確認標準的探討長期以來一直沒有停止過，在確認標準的選擇上認識也不一致。歐盟、澳大利亞、加拿大、法國、德國、日本、英國等都要求采用永久性標準確認長期資產(chǎn)減值，大多數(shù)國家在短期投資、存貨等流動資產(chǎn)減值的確認上采用經(jīng)濟標準，在應收賬款等資產(chǎn)減值的確認上采用可能性標準。2.2.2 計量屬性的選擇資產(chǎn)減值計量屬性要解決的問題是被計量資產(chǎn)價值減損程度的度量問題。而這個問題解決的關(guān)鍵是要選擇確定一個被計量資產(chǎn)現(xiàn)時實際價值的數(shù)量標準。有了這個標準，只要將被計量資產(chǎn)的賬面價值與這個參照的標準相比較，就可以測量出被計量資產(chǎn)是否減值和減值多少。目前，國內(nèi)外會計理論和實務界主張和實際應用的各類資產(chǎn)現(xiàn)時實際價值的計量標準很多，比如：資產(chǎn)的公允價值，未來現(xiàn)金流量凈現(xiàn)值，可變現(xiàn)凈值等等。不同的國家以及同一國家對不同類型資產(chǎn)所選擇使用的資產(chǎn)減值計量屬性具有顯著的差異。國際會計準則規(guī)定，資產(chǎn)的減值應采用資產(chǎn)的凈售價與在用價值孰高確定可回收金額的。美國會計準則規(guī)定，企業(yè)使用和持有的資產(chǎn)應采用公允價值進行計量，允許確認未實現(xiàn)損失或利得。英國會計準則規(guī)定，資產(chǎn)實際價值應采用可變現(xiàn)凈值與在用價值孰高進行計量。我國在資產(chǎn)減值計量中上述計量屬性的選用都是有充分根據(jù)的，理論上也是完全可行的。但在實踐中也存在一些不容忽視的問題。其一，未來現(xiàn)金流量很可能由于估計成分過多而無法應用或計量結(jié)果主觀性太大，進而導致銷售凈價的過多應用。其二，現(xiàn)行市價或銷售凈價的確定不準確或根本無法確定，這可能因被計量對象無合適參照物或根本無參照物所致。其三，由于上述兩個方面的原因，致使對某些資產(chǎn)的減值無法計量。其四，未考慮具體資產(chǎn)的特性及其用途的差異。2.3 資產(chǎn)減值準備核算的主要內(nèi)容2006年2月15日，財政部發(fā)布了包括1項基本準則和38項具體準則在內(nèi)的一整套新的企業(yè)會計準則體系。財政部表示，從2007年起要求在上海和深圳證交所上市的企業(yè)在編制財務報表時必須大量采用“國際財務報告準則”，有關(guān)新會計準則的細則很快將會頒布，此舉將為投資者提供更多真實可信的上市公司信息，也有助于提升中國在會計國際趨同中的地位和作用，并為中國經(jīng)濟持續(xù)快速健康發(fā)展奠定堅實的會計基礎(chǔ)。新會計準則已大體實現(xiàn)了中國會計準則體系與國際準則的整體趨同，但由于中國經(jīng)濟的特殊性，新會計準則在關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露、資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回、部分政府補助的會計處理等少數(shù)問題上與國際會計準則仍存在差異。因此，國際會計準則理事會在對中國會計準則體系建設進展予以高度評價和贊賞的同時，希望得到中國政府更多的協(xié)同。在此僅就我國新會計準則與國際會計準則在資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回規(guī)定上的差異進行一些粗淺的分析，并提出看法。為了規(guī)避某些可能發(fā)生的通過資產(chǎn)減值計提和轉(zhuǎn)回來惡意操縱利潤的現(xiàn)象，財政部日前頒布的企業(yè)會計準則第8號資產(chǎn)減值明確規(guī)定，固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)及其他資產(chǎn)（不包括存貨、投資、建造合同資產(chǎn)、生物資產(chǎn)及金融資產(chǎn)）減值損失，一經(jīng)確認，不得轉(zhuǎn)回，只允許在資產(chǎn)處置時再進行會計處理。這一點與“美國會計原則認為減值作為一個新的成本基礎(chǔ)，不可以逆轉(zhuǎn)，不允許資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回”是一致的。但是，國際會計準則認為，資產(chǎn)減值會計是以決策有用觀為理論基礎(chǔ)，通過提供資產(chǎn)真實價值，向企業(yè)現(xiàn)實的和潛在的投資者提供信息，以幫助他們做出正確的決策。資產(chǎn)減值會計以資產(chǎn)價值代替歷史成本計量，將資產(chǎn)賬面價值大于該資產(chǎn)可收回金額（或可收回凈值、市價等）的部分確認為資產(chǎn)減值損失或費用。資產(chǎn)減值損失的沖回反映一項資產(chǎn)在使用或出售方面的潛在服務能力，比確認資產(chǎn)減值損失時有所提高，從提供資產(chǎn)真實價值量度的角度考慮，資產(chǎn)減值是應該允許恢復的（對于商譽減值損失則不允許轉(zhuǎn)回），企業(yè)應認定那些引起資產(chǎn)潛在服務能力提高的估計改變。2.4 資產(chǎn)減值準備對上市公司經(jīng)營業(yè)績的影響資產(chǎn)減值準備制度對企業(yè)有著廣泛的財務影響，它可以深刻地影響企業(yè)各項財務報表的指標數(shù)值，正是這種影響的存在，加上資產(chǎn)減值準備制度本身所提供的彈性選擇空間，使得不同境遇的企業(yè)在計提資產(chǎn)減值準備時，采取了各種各樣的差異極大的對策，以便使這種影響盡可能有利于企業(yè)管理者各種目的和意圖的實現(xiàn)。自2001年1月1日起，上市公司根據(jù)企業(yè)會計制度要求開始計提應收款項等八項資產(chǎn)減值準備。但該制度對各項準備的計提只是做了原則上的規(guī)定，準備計提標準以及比例的確定都由企業(yè)自行根據(jù)情況確定，這在客觀上為上市公司利用資產(chǎn)減值準備調(diào)節(jié)利潤提供了可能，上市公司即可以通過多提減少利潤，為來年利潤增長埋下伏筆，也可以通過少提掩蓋風險，虛增利潤。而應收款項的壞賬準備則由于涉及金額較大，而成為其中最受青睞的科目，選擇壞賬計提方法、調(diào)整計提比例和設置特別規(guī)定是目前上市公司使用較普遍的調(diào)節(jié)壞賬準備的方法。例如這樣的一個例子，上市公司利用回避計提或任意計提資產(chǎn)減值準備調(diào)節(jié)利潤。在資產(chǎn)減值準備提取和沖回方面，上市公司有很大的自我表現(xiàn)調(diào)節(jié)余地。某公司2000年巨額虧損8000萬元，其中提取壞賬準備6000萬元，存貨跌價損失4000萬元，固定資產(chǎn)減值準備3000萬元，年底時又沖回壞賬準備2000萬元，存貨跌價損失準備4000萬元，固定資產(chǎn)減值準備3000萬元，于是報表體現(xiàn)盈利1000萬元，從而一舉扭虧為盈。3 上市公司資產(chǎn)減值準備會計的問題及成因3.1 上市公司資產(chǎn)減值準備的現(xiàn)狀由于上市公司在2007年1月1日應用新準則，所以暫時沒有資料可以應用，但是以往的資料還是可以在一定程度上說明問題的。根據(jù)中國證券報公布相關(guān)數(shù)據(jù)整理，在實際的調(diào)查分析中，選取了上證指數(shù)入選的46家上市公司作為樣本，進行統(tǒng)計分析，以便于研究與說明問題。雖然選取的樣本數(shù)僅占上證所上市公司的12%，但這46家公司是從各個行業(yè)中挑選出來，其資產(chǎn)總額及營業(yè)利潤在所在行業(yè)都占有較高的比例，所以選取的樣本具有一定的代表性。研究發(fā)現(xiàn)：在46家上市公司中，2004的年報中只有極少數(shù)幾家公司編制了資產(chǎn)減值明細表，大多數(shù)公司僅在會計報表附注中作了說明。但自2005年至今所有的公司都按準則編制了專門的資產(chǎn)減值報表。與2004年度計提資產(chǎn)減值情況相比，2006年以后至今的上市公司的謹慎性原則有所加強。這當然與2006年年初出臺的新的企業(yè)會計準則有關(guān)，再加上企業(yè)會計制度規(guī)定上市公司年報中應披露資產(chǎn)減值信息。但對于壞賬準備、存貨跌價準備、短期投資跌價準備、長期投資跌價準備、固定資產(chǎn)減值準備、無形資產(chǎn)減值準備、在建工程減值準備和委托貸款簡直準備這八項資產(chǎn)減值的計提，各家公司的情況千差萬別。以下對各項資產(chǎn)減值情況一一描述和分析。3.2 上市公司資產(chǎn)減值會計實務中存在的主要問題企業(yè)的會計行為受會計準則等制度規(guī)定的約束，但會計準則在具有統(tǒng)一性和規(guī)范指導作用的同時還兼有一定的靈活性，給會計人員區(qū)別不同情況留有一定的活動空間和判斷余地，如同一會計事項的處理存在多種備選的會計方法，可由會計人員做出不同的選擇。準則的靈活性是為了讓更多的企業(yè)從實際出發(fā)，但在實際工作中，多種會計處理方法并存卻為企業(yè)進行會計操縱提供了可乘之機，有些企業(yè)根據(jù)自身利益的需要選擇會計方法，操縱會計報表。在資產(chǎn)減值準備的會計處理實務工作中，也存在著這樣的問題，概括起來，主要有：3.2.1 提與不提存在著隨意性上市公司計提各項資產(chǎn)減值準備的區(qū)間性頻率的差異性，有些企業(yè)為達到掩蓋不良資產(chǎn)、虛增利潤的目的，不遵循謹慎性原則，應提不提或少提資產(chǎn)減值準備。主要表現(xiàn)為：對債務單位已撤銷、破產(chǎn)、資不抵債、現(xiàn)金流量嚴重不足、發(fā)生嚴重自然災害等導致停產(chǎn)而在短時間內(nèi)無法償付債務，以及三年以上的應收款項不全額計提壞賬準備；對由于存貨毀損、全部或部分陳舊過時或銷售價格低于成本等原因，使存貨成本高于可變現(xiàn)凈值的，不提或少提存貨跌價準備；長期閑置不用、技術(shù)陳舊、損壞等原因，以至于不再具有使用價值和轉(zhuǎn)讓價值的固定資產(chǎn)，不全額計提減值準備，提與不提資產(chǎn)減值準備存在著比較大的隨意性10。3.2.2 提多提少存在著隨意性與人為操縱tcl通訊(000542)于2003年3月29日發(fā)布了一則關(guān)于對公司2002年度會計報表所反映問題整改報告的公告，公告顯示了tcl通訊2002年虛增利潤4952萬元的情況。其中包括少計壞賬準備4392萬元，少計存貨跌價準備2813萬元，少計長期投資減值準備685萬元。tcl對此事件僅解釋為會計處理不當、會計估計不當以及會計信息傳遞不及時、不真實等原因造成的，而有關(guān)專業(yè)人員卻有不同看法。1999年tcl通訊虧損17984萬元，如果2002年繼續(xù)虧損，則有被st的風險。2002年度少計的上述多項資產(chǎn)減值準備顯然不能排除與管理者為避免公司被st處理的意圖有關(guān)，盡管公司的公告解釋完全避開了這一點。當然每到年報公布時，也會出現(xiàn)一些形形色色的虧損企業(yè)，虧損的原因亦是多種多樣。其中的原因之一是企業(yè)資產(chǎn)“縮水”形成的損失。這種現(xiàn)象的發(fā)生在很大程度上是因為企業(yè)濫用謹慎性原則，設置秘密準備造成的。3.2.3 確認與計提時間的確定存在著隨意性在實際的資產(chǎn)減值核算中,有些上市公司推遲確認和計提以增加當期業(yè)績。在科龍電器召開的2004年股東大會上，董事會工作報告遭到9.70%的與會外資股份反對，此外經(jīng)審計的2004年度財務報告也存在相當數(shù)量的反對票。在解釋2004年度虧損原因時，科龍電器共列舉了四條無法預見的原因，其中最重要的一條是對華意壓縮計提減值準備。如果不考慮追溯調(diào)整因素，那么華意壓縮首次出現(xiàn)虧損應該是在2003年度，金額約1.2億元?？讫堧娖鞯?003年度報告也根據(jù)華意壓縮經(jīng)審計的會計報表，對其累計權(quán)益進行了調(diào)整，大致上是按照華意壓縮的虧損金額再根據(jù)投資比例確認了當年的投資損失。資料顯示:華意壓縮2003年度虧損約1.2億元，而且2001、2002、2003連續(xù)三個年度的“扣除非經(jīng)常性損益后的凈利潤”也均為負數(shù)，且金額均較大。因此，可以判斷科龍電器對華意壓縮投資項目早在2003年末就已存在減值跡象，但科龍電器當時并未計提減值準備。因此，我們可以判斷科龍電器對華意壓縮投資項目的減值跡象非但沒有消失，相反還有所加劇，但科龍電器在其后審議通過2004年半年度報告時還是未計提減值準備。同時,還有一些上市公司提前確認和計提以減少當期業(yè)績，或為下年扭虧做準備。超聲電子（000823）2004年度計提存貨跌價準備-1,073,237.84元，計提比例為當期存貨余額的0.84%，對企業(yè)總利潤的影響（增加）為4.85%;光彩建設(000046)2004年度計提長期投資跌價準備-1,517,441.37元，計提比例為當期長期投資余額的0.4%，對企業(yè)總利潤的影響（增加）為2.23%。類似的計提資產(chǎn)減值準備為負數(shù)的公司很多，當然也有很多公司報告年度存在著資產(chǎn)價值恢復的可能性，但是并不排除某些公司在以前年度提前確認和計提以減少當期業(yè)績，為扭虧做準備的嫌疑。3.3 上市公司資產(chǎn)減值會計問題的成因?qū)е挛覈鲜泄举Y產(chǎn)減值準備計提現(xiàn)狀的原因是多方面的，主要包括以下幾個方面：一是會計制度自身不完善問題，另一方面則是上市公司會計人員在操作中的隨意性，是隱性的制度不完善問題。3.3.1 會計制度不完善2006年企業(yè)會計制度專列一節(jié)來規(guī)范有關(guān)資產(chǎn)減值的會計處理，對資產(chǎn)減值的確認、計量、披露等內(nèi)容做了規(guī)定。但在有些問題的處理上沒有給出明確統(tǒng)一的依據(jù)，使得在具體操作上有一定難度。其具體問題如下：1）資產(chǎn)期末計價的計量模式不統(tǒng)一 我國會計制度規(guī)定：各項資產(chǎn)是否發(fā)生減值及減值多少均采用“孰低法”來進行判斷，由此便產(chǎn)生了各種準備賬戶。所不同的是，它們的計價方法選擇了不同的計量模式11，現(xiàn)歸納如下：計量模式成本與市價孰低法賬面價值與可收回金額孰抵法委托貸款本金與可收回金額孰抵法應收款項賬面余額與估計可收回款項孰抵適用資產(chǎn)項目短期投資、存貨、長期投資、固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)、委托貸款、應收賬款、其他應收款。需要說明的是12，對于 中的“可收回金額”，是指資產(chǎn)的銷售凈價與預期以該資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用壽命結(jié)束時和處置中形成的預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者中的較高者。“銷售凈價”是指資產(chǎn)的銷售價格減去所發(fā)生的資產(chǎn)處置費用后的余額。2）計量減值準備后資產(chǎn)的使用及處理沒有明確規(guī)定 新準則規(guī)定，“處置已經(jīng)計提減值準備的各項資產(chǎn)，以及債務重組、非貨幣性交易、以應收款項進行交換等，應當同時結(jié)轉(zhuǎn)已計提的減值準備”。但是，計提了跌價準備的存貨結(jié)轉(zhuǎn)生產(chǎn)成本時，如何結(jié)轉(zhuǎn)相應的存貨跌價準備；在建工程完工轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)時，在建工程減值準備如何處理；計提了減值準備的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)，是按原值還是按計提了減值準備后的價值在剩余年限內(nèi)折舊和攤銷？這些都直接影響著企業(yè)經(jīng)營成果的計算考評，但在新準則中未予明確規(guī)定13。3.3.2 上市公司產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)和治理制度不完善眾所周知，我國大多數(shù)上市公司是國有企業(yè)改制而來，國有股處于絕對控股地位，傳統(tǒng)國有企業(yè)中的“內(nèi)部人”控制現(xiàn)象依然存在。這種情形促使部分上市公司經(jīng)營管理者通過對資產(chǎn)減值會計政策的利已性選擇使用（不提、少提、推遲確認和計提或者相反）來達到自己的某種特定目的或意圖，即使這種選擇損害了投資者的利益。比如，當公司報告期內(nèi)盈利目標可能實現(xiàn)不了時，公司管理者可能授意財會人員不提或少提資產(chǎn)減值準備以增加報表利潤，達到獲取績效薪酬，或避免被解聘的目的。3.3.3 外部環(huán)境不完善市場機制特別是價格形成機制不完善。我國目前資產(chǎn)信息，價格市場尚不十分健全，不能定期、及時地公布各期資產(chǎn)的最新市價，會計人員運用職業(yè)判斷時缺乏客觀的參照物，如存貨價格，短期投資和在建工程價值確定等。審計、會計師事務所等中介服務機構(gòu)不完善。從以前的世界“五大”演變?yōu)槿缃竦摹八拇蟆睍嫀熓聞账那闆r來看，即使是國際知名的會計師事務所也存在著做審計不實，隱瞞真相的現(xiàn)象，它們出于自身的利益，與委托方一起損害股東的利益，進而不難想象那些不知名的中介服務機構(gòu)，為了自身的利益，很難真正發(fā)揮監(jiān)督的職能。法律環(huán)境不完善。上市公司會計違規(guī)違法成本太低，造成企業(yè)管理者對此方面的法律意識概念淡薄，不能嚴格執(zhí)行會計法規(guī)。因此，應加大工業(yè)會計違法違規(guī)的處罰力度，加大企業(yè)違法成本，以減少企業(yè)違規(guī)違法現(xiàn)象的發(fā)生。3.3.4 會計人員素質(zhì)不能滿足業(yè)務的處理需求會計業(yè)務素質(zhì)低下，無法正確地運用資產(chǎn)減值方面的職業(yè)判斷。一方面，一些企業(yè)的會計人員是群帶關(guān)系，民營企業(yè)會計人員多是親屬及關(guān)系戶，這些人員專業(yè)素質(zhì)不高。另一方面，會計人員對后續(xù)教育不夠重視，不接受新知識，新政策，專業(yè)技能不夠全面發(fā)展。會計人員思想素質(zhì)低下，無法抵御來自企業(yè)管理者對會計業(yè)務的不正當干預。不正當利益的誘惑以及對一些權(quán)勢的妥協(xié)是會計從業(yè)人員不能正確面對這一問題的較大因素，進而導致在資產(chǎn)減值實務操作中存在著問題。4 完善上市公司資產(chǎn)減值會計的對策上一章有關(guān)上市公司資產(chǎn)減值計提實務中存在的問題以及造成這些問題的原因分析，已經(jīng)為這些問題的解決提供了思路，因此，要規(guī)范上市公司資產(chǎn)減值計提行為，至少應該采取以下幾個方面對策措施：4.1 完善資產(chǎn)減值準備會計制度的對策建議如前所述，企業(yè)資產(chǎn)減值準備會計制度本身的不完善是導致上市公司實務工作中各種問題的重要原因，因此，要規(guī)范上市公司資產(chǎn)減值核算行為，就要從制度的完善著手：4.1.1 統(tǒng)一資產(chǎn)減值計量模式借鑒國際會計準則公告第36號資產(chǎn)減值準則（1998年4月發(fā)布）中的規(guī)定：當一項資產(chǎn)的可收回價值低于其賬面價值時，應對減值損失加以確認，并計入當期損益。其計量標準就統(tǒng)一為可收回價值與賬面價值孰低。同時，國際會計準則對可收回金額定義為資產(chǎn)銷售凈值與使用價值兩者中的較高者。其中，使用價值則定義為預期從資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用壽命結(jié)束時處置中形成的估計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。從管理會計的角度很好理解，對于某項資產(chǎn)項目的管理，應比較現(xiàn)在銷售該資產(chǎn)引起的現(xiàn)金流量凈現(xiàn)值（即銷售凈值）和持續(xù)使用該資產(chǎn)引起的現(xiàn)金流量凈現(xiàn)值（即使用價值），從中選擇較高者，即能給企業(yè)帶來最大的現(xiàn)金流量凈現(xiàn)值，實現(xiàn)該資產(chǎn)的最大效益?？山梃b國際會計準則的資產(chǎn)減值計量標準，形成統(tǒng)一規(guī)定，從而有利于今后制定我國獨立的資產(chǎn)減值準則。但這樣做，必須要計算現(xiàn)金流量凈現(xiàn)值，估計各種現(xiàn)金流出、流入量及貼現(xiàn)率、使用期限等，這就對我國會計人員的素質(zhì)提出了更高的要求。4.1.2 明確計提后各類資產(chǎn)使用及處置方法新準則僅規(guī)定，在處置已經(jīng)計提減值準備的各項資產(chǎn)時應同時結(jié)轉(zhuǎn)已計提的減值準備。但對計提減值準備后資產(chǎn)的結(jié)轉(zhuǎn)、攤銷、折舊的具體會計處理方法沒有明確規(guī)定。針對上述問題，對相應會計處理方法提出以下建議：1）資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認不得轉(zhuǎn)回 關(guān)于已經(jīng)確認資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回問題，我國現(xiàn)行制度和國際會計準則第36號都允許對已經(jīng)確認的資產(chǎn)減值損失予以轉(zhuǎn)回（國際會計準則對于商譽減值損失不允許轉(zhuǎn)回），但是從我國實際情況看，由于資產(chǎn)減值及轉(zhuǎn)回屬于會計估計的范疇，一些上市公司可能存在故意大額計提減值準備的行為，成為一些企業(yè)操縱利潤的主要手段，不利于提高會計信息質(zhì)量。為此，針對國情和目前的經(jīng)濟環(huán)境，新準則明確規(guī)定，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。該規(guī)定封死了減值沖回，上市公司操縱利潤主通道，將對上市公司經(jīng)營業(yè)績產(chǎn)生重大影響，尤其是對暫停上市的公司及st公司，有效遏制了其利用減值準備調(diào)節(jié)利潤，保證了財務資料的真實性和可比性。從上市公司實際計提的減值準備來看，一些公司的減值準備甚至超過了當期凈利潤。這些公司若在2006年年報中轉(zhuǎn)回部分減值準備，其利潤將大受影響。2）確認資產(chǎn)減值的時間和對資產(chǎn)減值跡象判斷的規(guī)定 確認資產(chǎn)減值的時點有三種：每一個會計報告期的期末；實際發(fā)生減值時；每年年度報告時確認一次。我國現(xiàn)行會計準則規(guī)定：“企業(yè)應定期或至少每年年度終了檢查各項資產(chǎn)，合理預計各項資產(chǎn)可能發(fā)生的損失”。由于對“定期”的時限沒有說明，這使上市公司在操作時有一定的隨意性，也使公司間缺乏可比性；而要求“合理預計”也使得公司為達到一定目的，即使資產(chǎn)不發(fā)生減值也計提減值準備以調(diào)節(jié)利潤。對此，新準則作出了進一步的規(guī)范。首先，對計提時間作了明確說明：“企業(yè)應當在會計期末判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象”，根據(jù)這一規(guī)定，公司對外報送季報、半年報時均應該按照準則進行判斷，以便確定是否計提減值損失，這樣可以有效遏制上市公司在年底一次計提減值損失的現(xiàn)象，避免了操作的隨意性，同時也增強了公司間的可比性；其次，對是否應該計提減值也做出明確規(guī)定：“某項資產(chǎn)如果存在減值跡象，應當估計其可收回金額，以確定減值損失”。這一規(guī)定減少了會計操縱的空間，可以有效地防止企業(yè)利用計提減值操縱會計利潤。4.2 完善外部環(huán)境方面的對策建議進一步完善各類資產(chǎn)市場價格體系，為資產(chǎn)減值的確認和判斷提供客觀的參照系。我國改善資產(chǎn)信息、價格市場，以保定期、利用現(xiàn)代信息技術(shù)及時地公布各期資產(chǎn)的最新市價，為計提資產(chǎn)減值準備提供所信息資料。進一步完善有關(guān)會計事務的法律法規(guī)，加大執(zhí)法力度，為杜絕或減少資產(chǎn)減值實務中人為操縱提供法律環(huán)境。目前一些企業(yè)利用會計手段調(diào)節(jié)會計數(shù)據(jù)的行為，一個重要的原因還在于企業(yè)會計違法行為的懲罰力度太小，違規(guī)違法成本太低。為此，就必須進一步完善有關(guān)會計事務的法規(guī)體系，特別是加大執(zhí)法力度。進一步加強注冊會計師事務所等中介機構(gòu)以及政府財政、稅務部門的監(jiān)管，加大處罰力度。完善外部治理結(jié)構(gòu)是最主要是完善經(jīng)理人市場，經(jīng)理人市場包括完善經(jīng)理人員的評價指標和加快經(jīng)理人員的培養(yǎng)。評價經(jīng)理人員的指標體系應與誠信建設相結(jié)合，該體系一方面能夠評價出經(jīng)理人員的從業(yè)能力，另一方面也能評價出其誠信水平，評價的結(jié)晶應記入檔案。即：如果經(jīng)理人員有一次不遵守規(guī)章制度，虛增企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績，在會計報表上做假，不能對他進行一次懲罰不了事，會影響到他以后的報業(yè)情況，這樣就大大地加在了他的造假成本，使他在造假之前三思而后行。當然還要進行其他外部治理結(jié)構(gòu)的建設。4.3 完善上市公司產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)和治理對策建議完善我國上市公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)最主要是改變目前的“內(nèi)部人”控制現(xiàn)象，從以下幾個方面進行治理：1）減持國有股。目前導致上市公司治理結(jié)構(gòu)不完善、出現(xiàn)內(nèi)部人控制的現(xiàn)象的最主要的原因是國有股的比例過大。所以要完善上市公司的治理結(jié)構(gòu)的首要前提是減持國有股。國有股的減持方式可以通過多種途徑：第一種途徑：為國有股找到真正的“婆家”?？蓪泄傻墓赊D(zhuǎn)讓給予社會保障基金持有，這種方式即可以解決國有股所有者缺位的問題，又可以解決社會保障基金的來源的問題。第二種途徑：使國有股上市流通。部分上市公司有三分之二的國有控制股不流通，這主要的目的是為了維護國有經(jīng)濟的主導地位，而十五大明確指出:在適當?shù)臈l件下，國有經(jīng)濟完全可以退出某些行業(yè)。所以為了減少國有股的持有量可以使國有股上市流通。 2）完善獨立董事制度。認為可以從以下幾個方面完善獨立董事制度。第一，完善獨立董事的聘任制度。獨立董事的聘任制度由過去的大股東聘任改為由小股東自己選出，同時，在人員資格方面，獨立董事應是在某一領(lǐng)域有一定專業(yè)知識的專家，其成員中應有一名精通會計的人員。在人員比例方面，獨立董事的數(shù)量不應少于董事會成員的1/3，以利于其發(fā)揮作用。第二，完善對獨立董事的激勵與約束機制。獨立董事本身也是代理人，他與委托人（小股東）的利益也有不一致的地方，為了使他們的利益相一致，必須通過一系列的制度加以保障。首先通過法律約束他們的行為，讓獨立董事發(fā)揮其應有的義務，由“花瓶董事”變成真正董事，由不敢說話到不得不說話，把對經(jīng)理人員的監(jiān)督變成他必須履行的義務；其次，建立獨立董事的賠償機制，如果因獨立董事的原因而造成中小股東的損失，則給予他一定金額的罰款，這種制度可以使獨立董事忠于職守、認真履約。同時給予獨立董事相應的激勵，使獨立董事的利益與小股東的利益緊密相連，使他的行為由被迫到自覺行