證券投資論文-投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)處理問(wèn)題探討.doc

證券投資論文-投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)處理問(wèn)題探討2005年7月29日，財(cái)政部為了規(guī)范企業(yè)對(duì)投資性房地產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理和相關(guān)信息的披露，頒布了“企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則投資性房地產(chǎn)（征求意見(jiàn)稿）”。我們?cè)谡J(rèn)真研讀了該征求意見(jiàn)稿后，對(duì)稿中的絕大部分內(nèi)容表示贊同。但是，對(duì)稿中的某些內(nèi)容有一些自己的想法?，F(xiàn)就此談一點(diǎn)不成熟的看法。一、投資性房地產(chǎn)的歸屬問(wèn)題本稿“第七條：企業(yè)采用成本模式計(jì)量的，對(duì)于固定資產(chǎn)形式的投資性房地產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)比照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則號(hào)固定資產(chǎn)的相關(guān)規(guī)定處理；對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)形式的投資性房地產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)比照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則號(hào)無(wú)形資產(chǎn)的相關(guān)規(guī)定處理。”對(duì)此條規(guī)定，筆者認(rèn)為似有不妥。1、投資性房地產(chǎn)不應(yīng)該作為固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)處理。首先，投資性房地產(chǎn)不完全符合固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)的定義。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明確指出，固定資產(chǎn)是指為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營(yíng)管理而持有的、使用年限超過(guò)一年、單位價(jià)值較高的有形資產(chǎn)；無(wú)形資產(chǎn)是指企業(yè)為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租給他人，或?yàn)楣芾砟康亩钟械摹](méi)有實(shí)物形態(tài)的非貨幣性長(zhǎng)期資產(chǎn)。而投資性房地產(chǎn)，則指為賺取租金或資本增值而持有的房地產(chǎn)。包括企業(yè)以投資為目的而擁有的土地所有權(quán)及房屋建筑物；房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)出租的開(kāi)發(fā)產(chǎn)品（在此，我們僅以非房地產(chǎn)企業(yè)作為研究對(duì)象）。由此可見(jiàn)，以賺取租金為目的（出租）投資性房地產(chǎn)可以劃入固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)的范疇，而以賺取資本增值為目的投資性房地產(chǎn)，則不屬于“固定資產(chǎn)”或“無(wú)形資產(chǎn)”的范疇。其次，雖然投資性房地產(chǎn)與原來(lái)意義上的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)在物質(zhì)形態(tài)上是相同的，但企業(yè)持有它們的主要目的不同，如果將他們進(jìn)行統(tǒng)一的核算，明顯不符合會(huì)計(jì)的“明晰性”原則，同時(shí)也會(huì)引起“折舊、攤銷(xiāo)”等方面出現(xiàn)的問(wèn)題。同時(shí)，從企業(yè)持有的投資性房地產(chǎn)中，絕大部分是以增值為目的。由此可見(jiàn)，投資性房地產(chǎn)不應(yīng)該作為“固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)”核算。2、投資性房地產(chǎn)應(yīng)該作“類(lèi)投資”業(yè)務(wù)處理。從經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的內(nèi)涵看，企業(yè)的投資性房地產(chǎn)業(yè)務(wù)與企業(yè)的“投資”業(yè)務(wù)并無(wú)質(zhì)的區(qū)別，兩者都是游離于企業(yè)正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)之外的以賺取增值為目的投資行為。但是由于企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所指“投資”僅指對(duì)外投資（將資產(chǎn)讓渡給其他單位），主要形式為股權(quán)投資和債權(quán)投資。而投資性房地產(chǎn)業(yè)務(wù)既不屬于股權(quán)投資，也不屬于債權(quán)投資，不屬于對(duì)外投資的范疇，而是純粹的對(duì)內(nèi)投資業(yè)務(wù)。因此它也不完全符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的“投資”內(nèi)涵。如果將其納入“長(zhǎng)期投資”的范圍，也似有不妥，但它的投資特征是非常明顯的。從上述分析可以看出，投資性房地產(chǎn)業(yè)務(wù)具有明顯的投資特性，但與“投資”又不完全吻合。根據(jù)投資性房地產(chǎn)的這一特點(diǎn)我們將其定義為類(lèi)投資業(yè)務(wù)，即不將其納入“投資”的范圍，但是按“投資”方法對(duì)其進(jìn)行處理。所以，在核算上擬采取類(lèi)似長(zhǎng)期投資的核算方法，即借鑒“長(zhǎng)期投資”核算原理，設(shè)“投資性房地產(chǎn)”賬戶(hù)進(jìn)行專(zhuān)項(xiàng)核算。二、投資性房地產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理方法（一）“投資性房地產(chǎn)”賬戶(hù)為了核算投資性房地產(chǎn)業(yè)務(wù)，需增設(shè)“投資性房地產(chǎn)”賬戶(hù)。該賬戶(hù)屬于資產(chǎn)類(lèi)賬戶(hù)，借方記錄投資性房地產(chǎn)的取得成本、后續(xù)支出及因采用“公允價(jià)值計(jì)量”而產(chǎn)生的增值。貸方記錄因出售、轉(zhuǎn)讓、轉(zhuǎn)自用及報(bào)廢或毀損的投資性房地產(chǎn)進(jìn)行處置時(shí)沖減的賬面價(jià)值。期末余額在借方，表示企業(yè)持有的投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值。該賬戶(hù)按投資性房地產(chǎn)的種類(lèi)設(shè)置明細(xì)賬戶(hù)。（二）“投資性房地產(chǎn)”項(xiàng)目在資產(chǎn)負(fù)債表中的列示根據(jù)“投資性房地產(chǎn)”的類(lèi)投資性質(zhì)，擬將其列為“資產(chǎn)負(fù)債表”左邊的第三大項(xiàng)，即介于“長(zhǎng)期投資”與“固定資產(chǎn)”之間。（三）投資性房地產(chǎn)持有期間增值收益的會(huì)計(jì)處理企業(yè)的投資性房地產(chǎn)，在持有期間可能會(huì)因?yàn)楹罄m(xù)計(jì)量（按公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量）而產(chǎn)生增值，獲得相應(yīng)的增值收益。根據(jù)投資性房地產(chǎn)的“類(lèi)投資”特性，該部分所以應(yīng)該全部作為“投資收益”處理。相應(yīng)的，若產(chǎn)生減值損失，也將其納入投資收益的范疇，以抵減收益。（四）投資性房地產(chǎn)的賬務(wù)處理方法1、企業(yè)取得投資性房地產(chǎn)的核算（1）以貨幣資金購(gòu)入投資性房地產(chǎn)時(shí)，按實(shí)際取得成本借記“投資性房地產(chǎn)”賬戶(hù)，貸記“銀行存款”或“其他貨幣資金”等賬戶(hù)。（2）原自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)時(shí)，按轉(zhuǎn)換資產(chǎn)的賬面價(jià)值或公允價(jià)值借記“投資性房地產(chǎn)”賬戶(hù)，借記“累計(jì)折舊”，借記“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”賬戶(hù)或“無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”賬戶(hù)，按固定資產(chǎn)賬面原值貸記“固定資產(chǎn)”賬戶(hù)或按無(wú)形資產(chǎn)的賬面攤余價(jià)值貸記“無(wú)形資產(chǎn)”賬戶(hù)。若記錄結(jié)果有差額，則將其記入“投資收益”賬戶(hù)。例1某企業(yè)擬將一自用房產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)，其賬面原值為1000萬(wàn)元，已提折舊300萬(wàn)元，已提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備50萬(wàn)元，經(jīng)評(píng)估其公允價(jià)值為600萬(wàn)元。則會(huì)計(jì)分錄為：借：投資性房地產(chǎn)xx房產(chǎn)600萬(wàn)元累計(jì)折舊300萬(wàn)元固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備50萬(wàn)元投資收益50萬(wàn)元貸：固定資產(chǎn)1000萬(wàn)元例2若上例中房產(chǎn)的公允價(jià)值為1200萬(wàn)元。則會(huì)計(jì)分錄為：借：投資性房地產(chǎn)xx房產(chǎn)1200萬(wàn)元累計(jì)折舊300萬(wàn)元固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備50萬(wàn)元貸：固定資產(chǎn)1000萬(wàn)元投資收益550萬(wàn)元2、投資性房地產(chǎn)后續(xù)支出的核算。企業(yè)在持有投資性房地產(chǎn)期間可能會(huì)發(fā)生一些相關(guān)的支出，如維護(hù)費(fèi)用等。對(duì)于這部分支出應(yīng)該將其作為追加投資處理，記入投資性房地產(chǎn)成本，以期將來(lái)得到補(bǔ)償。3、投資性房地產(chǎn)租金收入的核算。企業(yè)以賺取租金為目的的投資性房地產(chǎn)，按期取得的租金應(yīng)作為投資收益處理，直接記入“投資收益”賬戶(hù)。4、企業(yè)處置投資性房地產(chǎn)的核算。(1)企業(yè)出售、轉(zhuǎn)讓投資性房地產(chǎn)。企業(yè)出售、轉(zhuǎn)讓投資性房地產(chǎn)時(shí)，按實(shí)際取得的凈收入借記“銀行存款”賬戶(hù)或其他相應(yīng)賬戶(hù)，按賬面價(jià)值貸記“投資性房地產(chǎn)”賬戶(hù)，按兩者的差額借記或貸記“投資收益”賬戶(hù)。（2）企業(yè)將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用。企業(yè)因生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)需要將原投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用時(shí)，按轉(zhuǎn)換資產(chǎn)的公允價(jià)值借記“固定資產(chǎn)”或“無(wú)形資產(chǎn)”，按轉(zhuǎn)換資產(chǎn)的賬面價(jià)值貸記“投資性房地產(chǎn)”賬戶(hù)，其差額借記或貸記“投資收益”賬戶(hù)。（3）投資性房地產(chǎn)毀損。企業(yè)投資性房地產(chǎn)因不可抗力因素毀損，應(yīng)按其凈損失借記“營(yíng)業(yè)外支出”賬戶(hù)，按應(yīng)獲得的保險(xiǎn)賠款借記“其他應(yīng)收款”賬戶(hù)，按資產(chǎn)的賬面價(jià)值貸記“投資性房地產(chǎn)”賬戶(hù)。5.投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量。如果有確鑿的證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠地取得，企業(yè)應(yīng)改用公允價(jià)值模式，對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，即期末企業(yè)應(yīng)按公允價(jià)值對(duì)投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整。按資產(chǎn)公允價(jià)值大于原賬面價(jià)值的差額借記“投資性房地產(chǎn)”賬戶(hù)，同時(shí)貸記“投資收益”賬戶(hù)。三、投資性房地產(chǎn)“增值收益”的所得稅問(wèn)題從上面的分析可以看出，企業(yè)投資性房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換過(guò)程中，以及在期末按公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的過(guò)程中，會(huì)產(chǎn)生增值收益。對(duì)于這部分收益我們將其全額記入當(dāng)期的“投資收益”賬戶(hù)。不難看出，這部分收益其實(shí)并未獲得相應(yīng)的現(xiàn)金流入，因此將其納入當(dāng)期的納稅所得就會(huì)出現(xiàn)企業(yè)提前交納所得稅的不合理現(xiàn)象。要解決這一問(wèn)題，我們認(rèn)為可以采取“遞延法”法，即在“投資收益”賬戶(hù)下設(shè)置“投