企業(yè)成本計量模式研究

1 / 11 公務員工資改革方案最新消息：職級晉升不是集體加薪 別將職級晉升誤讀為集體加薪 12 月 2 日 ,中央全面深化改革領(lǐng)導小組第七次會議審議了關(guān)于縣以下機關(guān)建立公務員職務與職級并行制度的意見 ,指出在職務之外開辟職級晉升通道 ,有利于調(diào)動廣大基層公務員的積極性。未來實行級別工資以后 ,可以體現(xiàn)同一職務層次的公務員工作年限、資歷和能力的 本會計。 80 年后的今天，信息 時代 這這股潮流使得企業(yè)經(jīng)營 環(huán)環(huán)境發(fā)生了種種目不暇 接接的變化，經(jīng)營環(huán)境的 變變化推動管理 科學 的的 發(fā)展 ，管理科學 的的發(fā)展又對成本計量提 出出更高的要求，傳統(tǒng)的 成成本計量模式已呈現(xiàn)出 諸諸多方面不足，突破成 本本記錄與賬戶單一結(jié)合 體體系勢在必行。本文將 在在 分析 傳統(tǒng)成本計 量量模式局限性的基礎上 ，提出新的成本計量模 式式框架。 一、 傳傳統(tǒng)成本計量模式的局 限限性 市場全球化和需 求求主導化已經(jīng)成為當代 經(jīng)濟 發(fā)展的主要特 征征，需求的多樣性和經(jīng) 營營環(huán)境的多變性，使得 企企業(yè)不得不加強對業(yè)務 流流程的過程管理，以保 證證企業(yè)能及時調(diào)整，順 應應多變的市場要求。傳 統(tǒng)統(tǒng)的管理成本計量模式 依依附于財務會計的賬務 體體系，難以及時、準確 和和真實地提供用于管理 決決策的相關(guān)成本信息。 成成本 重心前移，使成本 信信息出現(xiàn)時滯。2 / 11 資料表 明明，制造行業(yè)產(chǎn)品的 755%的成本因素在產(chǎn)品 研研發(fā)階段已確定，只注 重重生產(chǎn)過程成本核算和 控控制的成本計量模式易 發(fā)發(fā)生失真現(xiàn)象。傳統(tǒng)的 成成本計量模式 “ 好量疏 質(zhì)質(zhì) ” 、 “ 忽視核心競爭 ” 等缺陷，與 現(xiàn)代 管管理思想相抵觸。 傳統(tǒng) 的的成本計量建立的基準 點點是“短期的”，反映 企企業(yè)短期的成本信息， 將將固定成本短期期間化 處處理，淹沒了大量戰(zhàn)略 信信息，企業(yè)績效難以真 正正體現(xiàn)。間接費用簡單 化化對待，沒有揭示出業(yè) 務務活動背后真正的成本 動動因。 傳統(tǒng)的成本會 計計系統(tǒng)由于依賴于賬戶 系系統(tǒng)，存在 著結(jié)構(gòu)性的 先先天缺陷，無法很好地 滿滿足多目標的要求。 H 托馬斯 約翰遜和 S. 卡普蘭指出， 目前 的成本會計系統(tǒng)試圖 滿滿足三個目標：將部分 期期間成本分配到產(chǎn)品， 以以便能及時編制財務報 表表；為成本中心管理者 提提供過程控制信息；為 產(chǎn)產(chǎn)品和經(jīng)營管理者提供 一一個產(chǎn)品成本估計數(shù)據(jù) 。典型的是僅用一種成 本本系統(tǒng)來實現(xiàn)這三種完 全全不同的目標。由于財 務務會計的思想已占主導 地地位，只有第一個目標 完完成得較好。然而，僅 滿滿足外部財務報告需要 的的成本系統(tǒng)，不能加強 成成本中心的過程控制， 還還將導致產(chǎn)品成本的歪 曲曲和錯誤。 總而 言之 ，過程控制、產(chǎn)品成本 計算 和財務報告的 三三種職能，會有不同的 報報告期間、不同的變化 和和固定成本分類、不同 的的軌跡和分配程度、不 同同的相關(guān)成本結(jié)構(gòu)、不 同同的對象等。這三種系 統(tǒng)統(tǒng)來自一般的匯總基礎 ，為不同的職能服務， 不3 / 11 不是設法設計一個綜合 的的系統(tǒng)，而是希望設計 不不同的系統(tǒng)，以便更好 地地履行每一個職能。可 見見，傳統(tǒng)的單一的成本 計計量模式已無法滿足多 目目標的成本信息要求。 以 1920 年成本記 錄錄與會計賬戶一體化為 基基礎發(fā)展起來的傳統(tǒng)成 本本計量模式已面臨著 “ 相相關(guān)性消失 ” 這一嚴峻 的的挑戰(zhàn)， 80 年前，英 國國和美國的會計師們曾 為為成本記錄是否與會計 賬賬戶體系結(jié)合發(fā)生過激 烈烈的爭論，今天這個爭 論論的 問題 又被提出 。成本計量模式突破成 本本與賬戶單一結(jié)合體系 勢勢在必行，這并不是對 現(xiàn)現(xiàn)行的成本會計計量系 統(tǒng)統(tǒng)的簡單否定，也不是 880 年前反對成本與會 計計賬戶結(jié)合的英國和美 國國會計師們的成功復辟 ，而是一種新的升華。 二、企業(yè)管理層次與不 同同層次成本的特征 任 何何一個企業(yè)的管理都可 以以被劃分為三個層面： 戰(zhàn)戰(zhàn)略管理活動、管理控 制制活動和作業(yè)任務活動 。 第一層次為戰(zhàn)略管 理理層面。戰(zhàn)略管理決定 了了企業(yè)未來發(fā)展的方向 ，是企 業(yè)的生存之本， 是是為企業(yè)少數(shù)管理當局 所所關(guān)注和從事的主要工 作作。戰(zhàn)略管理涉及的主 要要 內(nèi)容 有：外部環(huán) 境境帶來機會或威脅；企 業(yè)業(yè)核心競爭力判斷；企 業(yè)業(yè)組織機構(gòu)如何適應環(huán) 境境；長期戰(zhàn)略的制定和 執(zhí)執(zhí)行等。戰(zhàn)略管理的特 征征是非系統(tǒng)化的。 第 二二層次為管理控制層面 。管理控制是落實戰(zhàn)略 的的過4 / 11 程，它是企業(yè)日常 經(jīng)經(jīng)營運作的中堅，是戰(zhàn) 略略目標能否實現(xiàn)的保證 。管理控制工作一般由 公公司中層管理的公司中 間間管理者所承擔。管理 控控制涉及的主要內(nèi)容有 ：制定年度計劃并落實 ；實行公司全面預算； 按按不同職能進行職能管 理理；協(xié)調(diào)組織 中多部門 的的行為；傳遞信息和溝 通通；進行業(yè)績評價等。 管管理控制已具備系統(tǒng)化 的的特征。 第三層次為 任任務控制層面。任務控 制制是公司作業(yè)層保證特 別別任務有效完成的過程 ，它是管理控制活動的 具具體化，可以看成管理 控控制的基礎工作。任務 控控制涉及公司作業(yè)活動 的的方方面面，它的特征 是是最具有系統(tǒng)化和結(jié)構(gòu) 化化。 公司不同層面人 員員關(guān)心的問題側(cè)重點不 同同，最高管理當局關(guān)心 企企業(yè)與經(jīng)營環(huán)境的關(guān)系 和和企業(yè)競爭力問題；中 層層管理者所關(guān)心的是計 劃劃執(zhí)行情況和管理效益 問問題；而作業(yè)層執(zhí)行人 員員只關(guān)心任務是否完成 和和工作效率問題。反 映 到到企業(yè)成本問題上，三 個個層面對成本行為的理 解解和要求也有所不同。 第一層面：公司層成 本本。公司層成本表現(xiàn)為 企企業(yè)價值鏈上整體成本 結(jié)結(jié)構(gòu)。與競爭對手相對 成成本地位對比，通過調(diào) 整整企業(yè)價值鏈上的成本 結(jié)結(jié)構(gòu)，以達到獲取持久 成成本優(yōu)勢的目的。邁克 爾爾波特指出， 影響 公司價值鏈整體成本 結(jié)結(jié)構(gòu)的因素有規(guī)模經(jīng)濟 、 學習 、生產(chǎn)能力 利利用模式、聯(lián)系、相互 關(guān)關(guān)系、整合、時機選擇 、自主政策、地理位置 和和機構(gòu)因素等5 / 11 十種驅(qū)動 因因素。他認為，沒有哪 一一種成本驅(qū)動因素，如 規(guī)規(guī)?；?qū)W習曲線等會成 為為企業(yè)成本地位的惟一 決決 定因素，往往相互作 用用以決定一種特定的成 本本行為。降低價值鏈整 體體成本的途徑有二：一 是是控制成本驅(qū)動因素； 二二是重構(gòu)價值 鏈。公司 層層成本是一種基于整體 面面的戰(zhàn)略成本，不同于 會會計制度計算的財務成 本本性質(zhì)，更注重長期性 和和整體性，這種成本函 數(shù)數(shù)往往是非線性的。它 主主要通過管理層和作業(yè) 層層的成本信息匯總所得 到到，有時夾雜著當局的 主主觀判斷和定性分析。 第二層面：管理控制 層層成本。管理控制層成 本本顯示了一種典型的戰(zhàn) 術(shù)術(shù)成本特征，它一般與 目目標成本進行對比，產(chǎn) 生生差異進行控制。由于 現(xiàn)現(xiàn)代管理控制強調(diào)過程 管管理，因 此，對管理控 制制層成本需要與目標成 本本口徑一致，進行跟蹤 動動態(tài)紀錄。將增加間接 成成本庫和按照動因分攤 是是現(xiàn)代成本計量的基本 特特征。降低管理控制層 成成本的途徑有二：一是 按按責任部門預算控制成 本本費用發(fā)生；二是按產(chǎn) 品品生產(chǎn)預算降低料工費 成成本。管理控制層成本 是是一種基于公司預算的 戰(zhàn)戰(zhàn)術(shù)成本，財務成本信 息息無法完全滿足其要求 ，它需要采用多維成本 計計量，這種成本函數(shù)一 般般要假定為線性的。它 主主要通過作業(yè)層實際成 本本匯總和事前編制各種 預預算成本匯總所得到。 第三層面：作業(yè)層成本 。作業(yè)層成本是執(zhí)行層 面面具體活動所引 起資源 耗耗用的一種貨幣表現(xiàn)。 它它表示為進行某項活動 所6 / 11 所花費的代價，由于作 業(yè)業(yè)層關(guān)心具體作業(yè)的成 本本耗用，因此成本顯現(xiàn) 出出具體性和短期性的特 征征。從理論上講，作業(yè) 層層次的成本信息計量模 式式設計最為簡單，可以 按按每一項作業(yè)活動要求 對對應紀錄每一條成本信 息息。但實際情況并不是 這這樣，作業(yè)層成本不僅 要要滿足作業(yè)層管理需要 ，還要能夠匯總生成管 理理控制層和公司戰(zhàn)略層 所所需成本信息。因此， 設設計作業(yè)層成本計量模 式式時，在符合成本 效效益原則下，盡可能增 加加直接成本追溯方式、 增增加間接成本庫數(shù)量、 增增加成本動因作為分配 基基礎。降低作業(yè)層成本 途途徑有二：一是優(yōu)化業(yè) 務務流程，減少不增值環(huán) 節(jié)節(jié)；二是通過技術(shù)創(chuàng)新 ，降低直接成本耗用。 作作業(yè)層成本是一種基于 作作業(yè)的成本，實時性是 它它的生命，計算機 應 用用 可以大大改善作業(yè) 層層成本信息質(zhì)量。作業(yè) 層層成本函數(shù)應該表現(xiàn)為 一一種較嚴格意義的線性 關(guān)關(guān)系。 未來成本計量 模模式應該能很好地反映 三三個層次成本計量的特 征征，能將三層次成本信 息息有機地統(tǒng)一在成本計 量量模式中。 三、未來 成成本計量結(jié)構(gòu)：開放型 三三層結(jié)構(gòu)多維概念的成 本本計量模式 滿足“不 同同目的，不同成本”要 求求，成本計量模式應是 一一個突破會計賬戶框架 的的開放系統(tǒng)，它是三層 結(jié)結(jié)構(gòu)的、開放型的、多 維維成本計量的一個計量 系系統(tǒng)。 轉(zhuǎn)貼于論文聯(lián) 盟盟 http:/ 1.成本計量模 式式的三層7 / 11 結(jié)構(gòu) 成本計 量量模式應該是一個三層 結(jié)結(jié)構(gòu)模式，即作業(yè)層次 成成本計量、管理控制層 次次成本計量和公司戰(zhàn)略 層層次成本計量。其 分 析析 順序是自上而下： 公公司戰(zhàn)略層成本 管 理理控制層成本 作業(yè) 任任務層成本。公司戰(zhàn)略 層層次運用價值鏈分析工 具具，進行 “ 成本鏈 ” 相 對對成本優(yōu)勢分析；管理 控控制層制定成本預算， 進進行成本過程控制和評 價價；作業(yè)層成本， 計 算算 特定對象成本，利 用用成本動因分析進行成 本本改善。而成本計算順 序序恰好相反，應該是自 下下而上：作業(yè)層次進行 原原始成本紀錄和成本計 算算；管理控制層利用成 本本基礎信息匯集進行成 本本預算控制；而公司戰(zhàn) 略略層次則利用作業(yè)層與 管管理 層的成本信息進行 戰(zhàn)戰(zhàn)略決策與分析。 2. 成本數(shù)據(jù)庫 DSS 設 計計思想 為了保證成本 信信息能支持多目標決策 ，成本原始數(shù)據(jù)庫結(jié)構(gòu) 應應該采用 DSS 設計思 想想。 DSS 系統(tǒng)可以支 持持多目標決策需要；可 以以解決半結(jié)構(gòu)化和非結(jié) 構(gòu)構(gòu)化管理決策 問題 ；可以進行人機交互增 加加適應性；反應速度快 ，可以應付不 同數(shù)據(jù)輸 入入，等等。設置兩個基 本本庫 數(shù)據(jù)庫和 方 法法 庫，數(shù)據(jù)庫記載 會會計 交易的基本事項 ，而方法庫則存放不同 的的確認和計量規(guī)則。在 信信息使用者使用成本信 息息時，系統(tǒng)可以根據(jù)不 同同目的，選擇不同的確 認認和計量規(guī)則，組合成 與與信息使用者決策最相 關(guān)關(guān)的成本信息 內(nèi)容 ，而不是傳統(tǒng)成本計量 系系統(tǒng)8 / 11 將規(guī)則固化在會計 數(shù)數(shù)據(jù)里。 3.突破賬 戶戶約束的開放系統(tǒng)結(jié)構(gòu) 未來成本計量模式應該 突突破會計賬戶系統(tǒng)，在 賬賬戶系統(tǒng)之外構(gòu)建一個 開開放系統(tǒng)。在設計底層 作作業(yè)層次的成本計量系 統(tǒng)統(tǒng)時，要考慮上兩層次 即即公司戰(zhàn)略層次和管 理 控控制層次的需要，以便 于于數(shù)據(jù)匯總的正確性和 可可行性。圖 1 所示成本 計計量系統(tǒng)的內(nèi)在邏輯結(jié) 構(gòu)構(gòu)：首先設計成本對象 。一般成本對象是多維 的的，包括產(chǎn)品、服務、 項項目、客戶、作業(yè)、部 門門、商標、計劃等。成 本本對象數(shù)量確定要謹慎 ，因為增加一個成本對 象象，系統(tǒng)數(shù)據(jù)處理量將 是是級數(shù)倍增加。根據(jù)不 同同成本對象決定直接成 本本和間接成本。直接成 本本和間接成本概念是動 態(tài)態(tài)的。直接成本采取追 溯溯方式直接計人特定成 本本對象，間 接成本則需 要要分配計人。一般來說 ，將成本劃為直接成本 越越多，成本計算越準確 ，但計算代價也越大。 劃劃 分成本等級，確定匯 總總邏輯關(guān)系。制造 企 業(yè)業(yè) 的成本等級一般有 產(chǎn)產(chǎn)量層次成本、批量層 次次成本、產(chǎn)品支持成本 和和工廠服務成本四個等 級級。劃分成本等級，確 定定合適的成本動因，有 利利于不同層次管理者分 析析成本需要。確定間接 成成本庫數(shù)量和尋找合適 成成本動因。一般來說， 間間接成本庫數(shù)量越多， 越越有利于進行成本動因 分分析，有利于找出價值 鏈鏈上不增值或低效率活 動動，采取措施降低成本 。另外，成本分配基礎 并并不都是成本動因，在 正正常情況下應該將成本 動動因作為成本分配基礎 。選擇合適的成本計算 制制9 / 11 度。實際工作中，單 純純的成本 計算制度很少 見見，大多是混合成本計 算算制度。 4.財務成 本本計量系統(tǒng)與管理成本 計計量系統(tǒng)的內(nèi)在 “ 一體 化化 ” 管理成本計量系 統(tǒng)統(tǒng)要突破財務會計系統(tǒng) 的的束縛，但與財務成本 信信息有“一體化”聯(lián)系 要要求，即數(shù)據(jù)相互關(guān)聯(lián) ，不應該設計成兩個數(shù) 據(jù)據(jù)相互獨立的系統(tǒng)，否 則則將會出現(xiàn)數(shù)據(jù)不一致 問問題。在一體化系統(tǒng)設 計計思想下，盡可能采取 “保證局部數(shù)據(jù)應局部 使使用，全局數(shù)據(jù)應全局 使使用”的原則。此外在 進進入會計賬戶數(shù)據(jù)庫的 數(shù)數(shù)據(jù)時，要設立“屏障 ”以保證符合會計準則 法法定性要求。 5.改 變變傳統(tǒng)成本計算的數(shù)據(jù) 流流向 傳統(tǒng)成本 數(shù)據(jù)流 向向順序是財務會計系統(tǒng) 管理會計系統(tǒng) 業(yè)業(yè)務系統(tǒng)，即會計交易 事事項通過憑證輸入記入 賬賬簿系統(tǒng)，由賬簿系統(tǒng) 向向業(yè)務系統(tǒng)提供成本信 息息資料，為各部門提供 成成本信息的決策支持。 基基于這種成本數(shù)據(jù)流向 設設計的成本信息系統(tǒng)存 在在著固有的缺陷，無法 從從根本上克服成本信息 與與物流、人流和資金流 匹匹配問題。未來成本計 量量模式中的數(shù)據(jù)流向應 該該恰好相反，由業(yè)務系 統(tǒng)統(tǒng)流向管理會計系統(tǒng)直 至至財務會計系統(tǒng)。業(yè)務 部部門發(fā)生活動立即被實 時時地記錄下來，形成物 流流、人流、資金流“三 流流”相匹配信息數(shù)據(jù)， 這這類原始狀況信息需要 占占用極大的存儲空間。 對對于外部財務會計而10 / 11 言 ，所需信息十分有限， 將將從業(yè)務數(shù)據(jù)庫中獲取 符符合會計準則要求的成 本本信息，記入會計賬簿 系系統(tǒng)。大量價值信息被 屏屏蔽在賬簿系統(tǒng)之外。 6.考慮設計系統(tǒng)的成 本本效益性問題 一個合 理理的成本信息系統(tǒng)的目 標標并不是擁有最準確的 成成本計量方法，因為任 何何一個成本信息系統(tǒng)的 運運行都是有代價的，擁 有有最準確成本計量方法 系系統(tǒng)的代價也是巨大的 。成本信息系統(tǒng)運行成 本本曲線可以表示為一個 開開口向上的拋物線，它 由由計量成本曲線和錯誤 成成本曲線疊加而成。 X 軸軸為成本計量精確度水 平平， Y 軸為運行成本規(guī) 模模，傳統(tǒng)的成本信息系 統(tǒng)統(tǒng)操作起來并不昂貴， 但但它歪曲了針對作業(yè)、 生生產(chǎn)過程、產(chǎn)品、服務 和和顧客的成本報告，造 成成管理當局的錯誤決策 而而形成錯誤成本，這種 錯錯誤成本對企業(yè)是昂貴 的的。但是如果設計一個 “ 精準 ” 的成本信息系 統(tǒng)統(tǒng)，通過劃分級別非常 低低的 成本信息“粒度” 支支撐該系統(tǒng)，雖然系統(tǒng) 能能夠給管理當局提供滿 意意的成本信息，但是計 量量成本的代價太高，實 施施這種系統(tǒng)的成本將大 大大超過由