銀行管理論文-新形勢下商業(yè)銀行納稅籌劃研究.doc

銀行管理論文-新形勢下商業(yè)銀行納稅籌劃研究納稅籌劃(TaxPlanning)是指納稅人以稅收政策為依據(jù)，在對企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略和經(jīng)營情況全面分析的基礎(chǔ)上，通過對生產(chǎn)經(jīng)營和投融資活動(dòng)進(jìn)行科學(xué)合理的周密安排，對納稅方案進(jìn)行優(yōu)化選擇，以達(dá)到合法降低稅收成本的經(jīng)濟(jì)行為。銀行業(yè)是稅負(fù)水平較高的行業(yè)之一，稅收在商業(yè)銀行總成本中占較大比重。目前我國商業(yè)銀行在運(yùn)營中經(jīng)常涉及的稅種主要有11個(gè)，包括企業(yè)所得稅、營業(yè)稅、增值稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、印花稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅、契稅、車船使用稅、車輛購置稅、代扣代繳的個(gè)人所得稅，加上以實(shí)際繳納的流轉(zhuǎn)稅(營業(yè)稅、增值稅、消費(fèi)稅)為計(jì)費(fèi)依據(jù)的法定政府收費(fèi)項(xiàng)目教育費(fèi)附加，則經(jīng)常性稅費(fèi)共有12項(xiàng)。由此可見，對商業(yè)銀行征收的稅種比較復(fù)雜、稅負(fù)較高，通過認(rèn)真研究稅務(wù)政策、科學(xué)合理納稅籌劃來降低稅收成本已經(jīng)成為商業(yè)銀行的當(dāng)務(wù)之急。一、商業(yè)銀行納稅籌劃的基本思路在我國，納稅籌劃剛剛起步，隨著海內(nèi)外上市和市場競爭加劇，部分商業(yè)銀行納稅籌劃意識不斷增強(qiáng)，已切實(shí)加大在納稅籌劃方面的資源投入。例如，個(gè)別商業(yè)銀行已經(jīng)設(shè)立專門機(jī)構(gòu)或通過稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)進(jìn)行納稅籌劃，但目前主要專注于稅收優(yōu)惠政策方面，在具體的籌劃安排上還有待進(jìn)一步的改進(jìn)和完善。我們認(rèn)為，納稅籌劃貫穿于商業(yè)銀行投資、經(jīng)營和融資決策全過程，稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)很難全程跟進(jìn)，而爭取和利用稅收優(yōu)惠政策只是納稅籌劃的一個(gè)方面，因此商業(yè)銀行需要站在企業(yè)價(jià)值最大化的高度，從全局出發(fā)，樹立全面系統(tǒng)的納稅籌劃意識。商業(yè)銀行不僅需要設(shè)置專門的納稅籌劃機(jī)構(gòu)、配備既懂會(huì)計(jì)又精通稅法的納稅籌劃人才，還需要建立稅務(wù)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)、需要管理層支持和全員配合，從整體上考慮納稅籌劃，綜合衡量，以保證納稅籌劃方案的實(shí)施效果。隨著新準(zhǔn)則的實(shí)施，會(huì)計(jì)口徑與稅務(wù)口徑的差異越來越大，會(huì)計(jì)核算信息不能滿足商業(yè)銀行納稅申報(bào)的需要，建立和健全稅務(wù)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)已經(jīng)成為商業(yè)銀行進(jìn)行稅收籌劃的基礎(chǔ)。目前，國內(nèi)商業(yè)銀行尚未完全樹立對納稅事項(xiàng)進(jìn)行詳細(xì)記載的意識；而國際上，早在第二次世界大戰(zhàn)以后，稅務(wù)會(huì)計(jì)逐漸從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)中分離出來，并發(fā)展成為一門獨(dú)立的會(huì)計(jì)學(xué)科。稅務(wù)會(huì)計(jì)主要記載財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅法的差異，并按照稅法要求調(diào)整納稅基數(shù)，記錄納稅基數(shù)調(diào)整明細(xì)，記載企業(yè)納稅的全過程，確保企業(yè)正確履行納稅義務(wù)。稅務(wù)會(huì)計(jì)作為企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃的基礎(chǔ)，對于避免漏繳稅款或機(jī)械地接受稅務(wù)機(jī)關(guān)的處罰，保護(hù)企業(yè)自身的合法權(quán)益，具有相當(dāng)重要的現(xiàn)實(shí)意義。商業(yè)銀行的納稅籌劃工作應(yīng)當(dāng)滲透到經(jīng)營管理的各個(gè)環(huán)節(jié)，從經(jīng)營機(jī)構(gòu)設(shè)立(如：注冊地點(diǎn)和組織形式的選擇，經(jīng)營場所采用購買還是租賃)、籌融資決策(如：發(fā)行股票還是發(fā)行債券融資)到業(yè)務(wù)產(chǎn)品設(shè)計(jì)、投資品種選擇等，商業(yè)銀行應(yīng)當(dāng)在交易發(fā)生前(即決策階段)充分考慮稅收對交易結(jié)果的可能影響，這需要決策者和相關(guān)工作人員具有較強(qiáng)的納稅籌劃意識，配合納稅籌劃人員評估稅收影響、提供稅后指標(biāo)，以便對備選方案進(jìn)行全面評價(jià)，保證決策的準(zhǔn)確性，達(dá)到節(jié)約納稅成本、實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化的目標(biāo)。由于商業(yè)銀行納稅籌劃工作涉及面廣、內(nèi)容多、協(xié)調(diào)難度大，因此離不開管理層的大力支持和積極推動(dòng)，不僅需要在機(jī)構(gòu)設(shè)置、人員配備、系統(tǒng)開發(fā)等方面加大資源投入，還需要通過系統(tǒng)培訓(xùn)、增加稅后經(jīng)濟(jì)效益指標(biāo)在績效考核中的比重等方法有效加強(qiáng)全行員工的納稅籌劃意識。這樣才能促進(jìn)全行在經(jīng)營管理中積極主動(dòng)地運(yùn)用納稅籌劃技術(shù)方法，保證納稅籌劃工作順利而有效地開展。二、商業(yè)銀行企業(yè)所得稅的納稅籌劃路徑新企業(yè)所得稅法實(shí)現(xiàn)了“四個(gè)統(tǒng)一”。統(tǒng)一適用范圍，內(nèi)外資企業(yè)統(tǒng)一適用；統(tǒng)一稅率，名義稅率由33下降為25；統(tǒng)一和規(guī)范稅前扣除辦法和標(biāo)準(zhǔn)；統(tǒng)一稅收優(yōu)惠政策，實(shí)行“產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主、區(qū)域優(yōu)惠為輔”的新的稅收優(yōu)惠體系。新企業(yè)所得稅法下，商業(yè)銀行利用引進(jìn)外資取得外商投資企業(yè)身份獲取稅收收益的道路已經(jīng)走不通了，商業(yè)銀行必須深入研究新企業(yè)所得稅法，尋求適應(yīng)新形勢的納稅方案，我們認(rèn)為可以從以下幾個(gè)方面著手進(jìn)行納稅籌劃。(一)有效利用稅收優(yōu)惠政策新企業(yè)所得稅法的稅收優(yōu)惠以產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主，商業(yè)銀行可以享受的稅收優(yōu)惠有限。但是，新企業(yè)所得稅法中設(shè)有國債利息收入和權(quán)益性投資收益免稅的優(yōu)惠政策，商業(yè)銀行應(yīng)當(dāng)充分利用這一優(yōu)惠政策。在名義利率相同的情況下，各商業(yè)銀行的實(shí)際稅負(fù)水平卻存在不小的差異，其中一個(gè)很重要的原因是免稅收入占利潤的比重不同。商業(yè)銀行在進(jìn)行債券投資決策時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮國債利息收入免稅因素，需要用其它券種經(jīng)過風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整的稅后收益率與國債的收益率進(jìn)行比較，而不能簡單地用兩者的名義收益率比較。例1.有A公司三年期債券與三年期國債同時(shí)發(fā)行，B商業(yè)銀行擬投資其中一種債券，這兩種債券均為每年付息一次，A公司債券利率5、國債的利率為4，假設(shè)A公司債券沒有信用風(fēng)險(xiǎn)折價(jià)。表面上看A債券的投資收益率高于國債，但是由于A債券利息收入需要交納25的企業(yè)所得稅，因此A債券的稅后收益率僅為3.755(125)，低于國債的稅后收益率4(國債利息收入免稅)。本例中，B商業(yè)銀行應(yīng)當(dāng)選擇投資國債。商業(yè)銀行進(jìn)行被動(dòng)或主動(dòng)的權(quán)益性投資，稅法規(guī)定所取得的股息、紅利、以及持有上市公司股票一年以上所取得的轉(zhuǎn)讓利得等權(quán)益性投資收益可以免稅。因此商業(yè)銀行對持有期限不超過一年的上市公司股票進(jìn)行出售決策時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮一年以內(nèi)出售所獲取的利得的稅收成本因素。在政策允許的范圍內(nèi)，商業(yè)銀行可以結(jié)合自身的戰(zhàn)略和經(jīng)營需要，適當(dāng)增加權(quán)益性投資，同時(shí)獲取資產(chǎn)增值收益和免稅收益。(二)合理規(guī)劃限制性支出新企業(yè)所得稅法雖然放寬工資薪金等支出稅前扣除限制，但是廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)、公益性捐贈(zèng)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)等支出還是設(shè)定了限制扣除標(biāo)準(zhǔn)。因此商業(yè)銀行應(yīng)當(dāng)在不影響整體戰(zhàn)略和經(jīng)營需要的前提下，事先對限制性費(fèi)用進(jìn)行詳細(xì)計(jì)劃和預(yù)算，并加強(qiáng)對限制性支出的管理。新企業(yè)所得稅法大幅提高了廣告和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出的扣除標(biāo)準(zhǔn)，規(guī)定不超過當(dāng)年銷售(營業(yè))收入15的部分準(zhǔn)予扣除，超過部分準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。對于商業(yè)銀行來說，營業(yè)收入15的廣告和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出基本能滿足業(yè)務(wù)發(fā)展需要，因此應(yīng)當(dāng)合理安排廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的支出期間，除非戰(zhàn)略的特殊需要，否則商業(yè)銀行不應(yīng)該讓其在任何一個(gè)年度內(nèi)超過營業(yè)收入的15。雖然超過部分可以在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除，但是商業(yè)銀行已經(jīng)提前繳納稅金，喪失這部分資金的時(shí)間價(jià)值。對商業(yè)銀行而言，公益性捐贈(zèng)支出的扣除標(biāo)準(zhǔn)由原先的年度應(yīng)納稅所得額1.5提高到年度利潤總額的12。這一扣除標(biāo)準(zhǔn)基本能夠滿足商業(yè)銀行公益性捐贈(zèng)的需要，因此商業(yè)銀行應(yīng)當(dāng)整體安排公益性捐贈(zèng)支出，非特殊情況下，盡可能不超過限制標(biāo)準(zhǔn)。對于直接向受益人的各項(xiàng)捐贈(zèng)支出，稅法不允許稅前扣除，因此，沒有特別的授權(quán)批準(zhǔn)，商業(yè)銀行應(yīng)當(dāng)不允許直接向受益人捐贈(zèng)，如果有特殊需要，可以通過非營利性社會(huì)團(tuán)體和國家機(jī)關(guān)向指定受益人捐贈(zèng)。新企業(yè)所得稅法加大對業(yè)務(wù)招待費(fèi)的稅前扣除限制，業(yè)務(wù)招待費(fèi)按照發(fā)生額的60扣除，而且最高不能超過當(dāng)年銷售(營業(yè))收入的5。也就是說，只要發(fā)生業(yè)務(wù)招待費(fèi)就有40要用稅后利潤支付，最高扣除比例也較低，無法滿足商業(yè)銀行業(yè)務(wù)經(jīng)營需要，因此業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出的納稅籌劃也是商業(yè)銀行限制性費(fèi)用籌劃的重點(diǎn)。例2.已知B商業(yè)銀行某一納稅年度營業(yè)收入為100億元，計(jì)算在不同情況下該銀行的允許稅前扣除的業(yè)務(wù)招待費(fèi)。B銀行允許稅前扣除的業(yè)務(wù)招待費(fèi)最高限額：100億5=0.5億元。(1)假設(shè)當(dāng)年實(shí)際發(fā)生業(yè)務(wù)招待費(fèi)1億元，準(zhǔn)予稅前扣除部分為0.6億元(1億60)，超過最高限額，因此允許稅前扣除的業(yè)務(wù)招待費(fèi)為0.5億元。(2)假設(shè)當(dāng)年實(shí)際發(fā)生業(yè)務(wù)招待費(fèi)0.8億元，準(zhǔn)予稅前扣除部分為0.48億元(0.8億60)，低于最高限額，因此允許稅前扣除的業(yè)務(wù)招待費(fèi)為0.48億元。由此可見，商業(yè)銀行需要精心籌劃和嚴(yán)格管理業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出，一方面，需要測算業(yè)務(wù)招待費(fèi)規(guī)模，分解各部門的支出指標(biāo)，盡可能將其控制在限額標(biāo)準(zhǔn)以內(nèi)；另一方面，通過其它費(fèi)用支出代替業(yè)務(wù)招待費(fèi)。例如，可以更多地采用商務(wù)會(huì)議的方式招待客戶，這樣所發(fā)生的食宿等費(fèi)用就可以盡可能多地列入會(huì)議費(fèi)，在稅前全額扣除。當(dāng)商業(yè)銀行廣告和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)稅前扣除指標(biāo)剩余較多時(shí)，可以制作一些有意義的宣傳品，替代外購禮品用于贈(zèng)送客戶，減少業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出。(三)合理利用暫時(shí)性差異暫時(shí)性差異是指資產(chǎn)負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額，按照對未來期間應(yīng)收金額的影響可以分為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵減暫時(shí)性差異。應(yīng)納稅暫時(shí)性差異可以延后納稅時(shí)間，企業(yè)獲得資金的時(shí)間價(jià)值；可抵減暫時(shí)性差異則會(huì)提前納稅時(shí)間，企業(yè)喪失資金的時(shí)間價(jià)值。對于商業(yè)銀行來說，時(shí)間價(jià)值是以天為單位來計(jì)算的，多占用一天資金就意味著多獲得一天的利息。因此，合理利用暫時(shí)性差異進(jìn)行納稅籌劃對商業(yè)銀行至關(guān)重要。當(dāng)商業(yè)銀行需要出售資產(chǎn)籌資且有多項(xiàng)資產(chǎn)可供出售選擇時(shí)，在選擇具體出售資產(chǎn)的決策中應(yīng)當(dāng)考慮其對納稅的影響。在其它因素相同的情況下，商業(yè)銀行應(yīng)該選擇首先出售產(chǎn)生大量可抵減時(shí)間性差異的資產(chǎn)，最后出售產(chǎn)生大量應(yīng)納稅時(shí)間性差異的資產(chǎn)。因?yàn)榧词箖身?xiàng)資產(chǎn)出售所取得的稅前現(xiàn)金流量相同，但是兩者的稅后現(xiàn)金流量卻相差很大。按照稅法規(guī)定的計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)算，產(chǎn)生應(yīng)納稅時(shí)間性差異的資產(chǎn)出售，就會(huì)實(shí)現(xiàn)大量應(yīng)納稅所得需要當(dāng)期繳納企業(yè)所得稅，造成現(xiàn)金流出；產(chǎn)生可抵減時(shí)間性差異的資產(chǎn)出售，會(huì)產(chǎn)生大量損失可以抵減當(dāng)期其它業(yè)務(wù)產(chǎn)生的應(yīng)納稅所得，減少因繳稅產(chǎn)生的現(xiàn)金流出。例3.某商業(yè)銀行由于短期資金緊張急需1億元資金緩解流動(dòng)性不足，該銀行擁有A、B兩項(xiàng)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的債券投資可以出售，A、B債券現(xiàn)在的公允價(jià)值均為1.1億元，而A債券購入成本為0.6億元、B債券的購入成本為1.5億元，假設(shè)預(yù)測未來半年內(nèi)A、B兩債券的公允價(jià)值將保持一致，該銀行本納稅年度其他業(yè)務(wù)產(chǎn)生的應(yīng)納稅所得額為1億元，可以彌補(bǔ)B債券出售損失0.4億元。由于A、B兩項(xiàng)債券投資屬于以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，出售與否不會(huì)影響該銀行的當(dāng)期會(huì)計(jì)利潤，因此決策中我們只需要考慮現(xiàn)金流一個(gè)因素，下面我們來計(jì)算比較出售A債券與出售B債券的稅后現(xiàn)金流。出售A債券的稅后現(xiàn)金流=1.1-(1.1-0.6)25=0.975億元出售B債券的稅后現(xiàn)金流=1.1-(1.1-1.5)25=1.2億元通過比較我們發(fā)現(xiàn)，表面上，出售A債券與出售B債券的現(xiàn)金流一致，但是經(jīng)過稅收調(diào)整后，出售B債券的現(xiàn)金流高于出售A債券的現(xiàn)金流0.225億元。因此，該銀行應(yīng)當(dāng)優(yōu)先選擇出售B債券。我們還注意到新企業(yè)所得稅法規(guī)定未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出不得稅前扣除，但是與生產(chǎn)經(jīng)營相關(guān)的損失可以稅前扣除。也就是說，商業(yè)銀行按照新準(zhǔn)則計(jì)提的貸款減值準(zhǔn)備等各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備沒有特批是不能稅前扣除的，要等到損失實(shí)際發(fā)生時(shí)才能稅前扣除。而實(shí)際工作中，商業(yè)銀行對于呆壞賬的一貫做法是采取計(jì)提全額準(zhǔn)備的方式掛賬，只有在法院判決、債務(wù)重組等情況下才會(huì)終止確認(rèn)債權(quán)，很少主動(dòng)核銷債權(quán)。這樣就會(huì)產(chǎn)生大量的可抵減暫時(shí)性差異，而很難享受到呆壞賬損失稅前扣除的好處，在納稅影響會(huì)計(jì)法下就會(huì)積累大量的遞延所得稅資產(chǎn)無法轉(zhuǎn)回。從納稅籌劃的角度考慮，商業(yè)銀行需要改變現(xiàn)行消極被動(dòng)的做法，加強(qiáng)對風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)的管理，定期核銷滿足稅前扣除條件的呆壞賬，以減少企業(yè)繳納所得稅產(chǎn)生的現(xiàn)金流出。三、商業(yè)銀行營業(yè)稅的納稅籌劃路徑營業(yè)稅的納稅