破解出口貨物退（免）稅會計處理難的思路及要領(lǐng).doc

破解出口貨物退（免）稅會計處理難的思路及要領(lǐng) 宮相榮嘉興職業(yè)技術(shù)學(xué)院 出口貨物退（免）稅是國際貿(mào)易核算不可或缺的日常工作之一，它直接關(guān)系著出口業(yè)務(wù)確認、計量、記錄和報告的及時性、正確性和完整性。因此，外貿(mào)企業(yè)會計人員應(yīng)該具備對該業(yè)務(wù)的判斷和處置能力。但剛剛進入外貿(mào)企業(yè)或仍在校學(xué)習(xí)的職業(yè)院校的財會專業(yè)學(xué)生都缺少這種處置能力，誠然，原因是多方面的，但學(xué)習(xí)的思路和分步驟掌握的要點不清晰和不具體，是感覺出口貨物退(免)稅業(yè)務(wù)難的主要原因。為此，筆者認為，調(diào)整傳統(tǒng)專業(yè)書籍處置該業(yè)務(wù)的思路和步驟，分步驟明確其知識要點和會計處理，能夠收到事半功倍的效果，只有熟悉處置要領(lǐng)和技巧，才能勝任出口貨物退(免)稅會計崗位工作。因篇幅所限，本文以xx版全國外經(jīng)貿(mào)從業(yè)人員業(yè)務(wù)培訓(xùn)與考試統(tǒng)編教材外貿(mào)會計實務(wù)教程中較難的生產(chǎn)企業(yè)出口“免、抵、退”為例進行解釋和闡述。 一、外貿(mào)會計實務(wù)教程對該內(nèi)容的表述和不足 生產(chǎn)企業(yè)自營或委托外貿(mào)企業(yè)代理出口自產(chǎn)貨物，除另有規(guī)定外，增值稅一律實行“免、抵、退”稅管理辦法。“免”稅，是指對生產(chǎn)企業(yè)出口的自產(chǎn)貨物，免去本企業(yè)生產(chǎn)銷售環(huán)節(jié)增值稅；“抵”稅，是指生產(chǎn)企業(yè)出口自產(chǎn)貨物所耗用的原材料、零部件、燃料、動力等所含應(yīng)予退還的進項稅額，抵頂內(nèi)銷貨物的應(yīng)納稅額；“退”稅，是指生產(chǎn)企業(yè)出口自產(chǎn)貨物在當(dāng)月內(nèi)應(yīng)抵頂?shù)倪M項稅額大于應(yīng)納稅額時，對未抵頂完的部分予以退稅。 （一）生產(chǎn)企業(yè)出口貨物“免、抵、退”稅的具體計算方法 1.如果當(dāng)期期末退稅前留抵稅額當(dāng)期免抵退稅額，則： 當(dāng)期應(yīng)退稅額=當(dāng)期期末留抵稅額； 當(dāng)期免抵稅額=當(dāng)期免抵退稅額-當(dāng)期應(yīng)退稅額，其中：當(dāng)期期末留抵稅額為當(dāng)期增值稅納稅申報表的“期末留抵稅額”。 當(dāng)期免抵退稅額=出口貨物離岸價外匯人民幣牌價出口貨物退稅率-免抵退稅額抵減額，其中：免抵退稅額抵減額=免稅購進原材料價格出口退稅率。 免稅購進原料包括從國內(nèi)免稅購進原材料和進料加工免稅進口料件，其中進料加工免稅進口料件的價格為組成計稅價格，即貨物到岸價加海關(guān)實證關(guān)稅和消費稅。 2.如果當(dāng)期期末退稅前留抵稅額當(dāng)期免抵退稅額，則： 當(dāng)期應(yīng)退稅額=當(dāng)期免抵退稅額，其中：當(dāng)期免抵稅額=0。 3.當(dāng)期應(yīng)納稅額=當(dāng)期內(nèi)銷貨物的銷項稅額-（期初留抵稅額+當(dāng)期進項稅額-當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣的稅額） =當(dāng)期內(nèi)銷貨物的銷項稅額+當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣的稅額-期初留抵稅額-當(dāng)期進項稅額。其中： 當(dāng)期免抵退稅額不得免征和抵扣稅額=出口貨物離岸價外匯人民幣牌價（出口貨物征稅率-出口貨物退稅率）-免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額 免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額=免稅購進原材料價格（出口貨物征稅率-出口貨物退稅率 上述公式中，如果當(dāng)期應(yīng)納稅額0，表明期末無退稅前留抵稅額，即應(yīng)退稅款已全部抵扣，所以不可以辦理退稅，還應(yīng)向稅務(wù)機關(guān)繳納內(nèi)銷等抵扣后差額的增值稅；如果，當(dāng)期應(yīng)納稅額0，表示有退稅前留抵稅額，可以全部或部分抵頂內(nèi)銷等應(yīng)納稅額，不足抵頂?shù)牟糠挚梢赞k理退稅，期末無需交納增值稅；如果當(dāng)期應(yīng)納稅額=0，表示無退稅前留抵稅額，即應(yīng)退稅款已正好全部抵扣，所以，也不可以辦理退稅，期末也無需交納增值稅。 （二）生產(chǎn)企業(yè)出口退稅的會計分錄方法 實行“免、抵、退”辦法有進出口經(jīng)營權(quán)的生產(chǎn)性公司，按規(guī)定計算的當(dāng)期出口物資不得免征、抵扣和退稅的稅額，計入出口物資成本。 借：主營業(yè)務(wù)成本自營出口銷售成本；貸：應(yīng)繳稅費應(yīng)交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）。 按規(guī)定計算的當(dāng)期應(yīng)予抵扣稅額： 借：應(yīng)繳稅費應(yīng)交增值稅（出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額）；貸：應(yīng)繳稅費應(yīng)交增值稅（出口退稅） 按規(guī)定應(yīng)予退回的稅款： 借：其他應(yīng)收款應(yīng)收出口退稅；貸：應(yīng)繳稅費應(yīng)交增值稅（出口退稅）。 收到退回的稅款： 借：銀行存款；貸：其他應(yīng)收款應(yīng)收出口退稅。 筆者所說的不足不是外貿(mào)會計實務(wù)教程對該部分內(nèi)容的表述、公式、會計分錄有錯誤，而是計算公式應(yīng)從哪個開始，計算有結(jié)果后編制哪個會計分錄，不夠順暢和具體（專業(yè)書籍基本上都是如此表述）。具體說來，首先要計算前述公式，計算完了之后才能比較數(shù)字間存在的大于或小于關(guān)系（應(yīng)納增值稅的時候不需要進行期末留抵稅額和當(dāng)期免抵退稅額的比較）；公式和會計分錄是有內(nèi)在聯(lián)系和對應(yīng)關(guān)系的，但是，只有分項闡述而沒有具體和明確的對應(yīng)關(guān)系，因此，也就無法掌握和演練。要想讓學(xué)生或會計人員看的懂，學(xué)得會，就要用師傅帶徒弟的思維去陳述和展開，將知識內(nèi)涵和會計處理結(jié)合起來分步驟具體操作，明確對應(yīng)關(guān)系，進而，掌握和熟練該業(yè)務(wù)的步驟和要領(lǐng)，勝任該內(nèi)容對應(yīng)的會計工作。 事實上，生產(chǎn)企業(yè)出口貨物實行“免、抵、退”稅管理辦法，涉及的因素很多，既有法規(guī)性的規(guī)范，又有會計分錄的編制要求等，實事求是的說是有點難，但只要思路正確，方法得當(dāng)，就能取得事半功倍的效果。筆者認為正確的思路是從應(yīng)納增值稅計算開始，不斷求得公式中的數(shù)，求得數(shù)后要說明涵義，明確對應(yīng)的會計分錄和下一步的工作，就能順理成章的完成該業(yè)務(wù)對應(yīng)的會計處理。 二、當(dāng)期應(yīng)納稅額計算結(jié)果為正數(shù)時的會計處理要領(lǐng) （一）計算當(dāng)期應(yīng)納稅額 1.計算公式：當(dāng)期應(yīng)納稅額=當(dāng)期內(nèi)銷貨物的銷項稅額-（上期末留抵稅額+當(dāng)期發(fā)生的準(zhǔn)予抵扣的進項稅額-當(dāng)期免抵退不得免征和抵扣稅額）公式（1）。 2.分析：在這個公式等號的右邊，當(dāng)期內(nèi)銷貨物的銷項稅額是已知數(shù)，實際工作時可在“應(yīng)繳稅費應(yīng)交增值稅”賬戶中查到，考試或練習(xí)時直接給出或計算求得；上期末留抵稅額是已知數(shù)，它是上期末“應(yīng)繳稅費應(yīng)交增值稅”賬戶借方余額，所以，也是本期期初的留抵稅額，實際工作可看賬獲取，考試或練習(xí)時直接給出；當(dāng)期發(fā)生的準(zhǔn)予抵扣的進項稅額是已知數(shù)，實際工作可看賬獲取，考試或練習(xí)時直接給出或計算求得。而當(dāng)期免抵退不得免征和抵扣稅額則是數(shù)，必須計算求得，否則就無法計算當(dāng)期應(yīng)納稅額。為此，引出第2個公式。 （二）計算免抵退稅不得免征和抵扣稅額 1.計算公式：免抵退稅不得免征和抵扣稅額=當(dāng)期出口貨物離岸價外匯人民幣牌價（出口貨物征稅率-出口貨物退稅率）-免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額公式（2） 2.分析：在這個公式中當(dāng)期出口貨物離岸價是合同既定價格，實際工作中以合同數(shù)為準(zhǔn)，考試或練習(xí)時直接給出或計算求得，即是已知數(shù)；外匯人民幣牌價是已知數(shù)，實際工作從海關(guān)網(wǎng)上查詢，考試或練習(xí)時直接給出，所以，也是已知數(shù)；出口貨物征稅率和出口貨物退稅率都是已知數(shù)，實際工作從海關(guān)網(wǎng)上查詢，考試或練習(xí)時直接給出；免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額只有在免稅購進原材料時才涉及該因素，否則，不必考慮該因素，若在沒有免稅購進原材料業(yè)務(wù)時，就根據(jù)公式2計算的結(jié)果編制如下會計分錄： 借：主營業(yè)務(wù)成本；貸：應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）。 若出口企業(yè)有免稅購進原材料時，則要先計算求得免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額，為此，引出第3個公式。 （三）計算免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額 1.計算公式：免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額=免稅購進原材料價格（出口貨物征稅率-出口貨物退稅率）公式（3） 2.分析：在求得免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額后，運行公式（2）并根據(jù)計算結(jié)果編制如下會計分錄： 借：主營業(yè)務(wù)成本；貸：應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）。 當(dāng)公式（2）和公式（3）都計算出結(jié)果后，公式（1）就可以運行，計算出準(zhǔn)確的數(shù)字。當(dāng)這個數(shù)字為正數(shù)時，就說明“應(yīng)繳稅費應(yīng)交增值稅”賬戶余額在貸方，表明該企業(yè)該月份應(yīng)該交納增值稅。若足額繳納時編制如下會計分錄： 借：應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅（已交稅金）；貸：銀行存款。 若企業(yè)偶遇財務(wù)困難無力支付時，應(yīng)將其轉(zhuǎn)入“應(yīng)繳稅費未交增值稅”賬戶，屆時，根據(jù)轉(zhuǎn)出的數(shù)額編制如下會計分錄： 借：應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出未交增值稅）；貸：應(yīng)交稅費未交增值稅。 三、當(dāng)期應(yīng)納稅額計算結(jié)果為負數(shù)時的會計處理要領(lǐng) 當(dāng)公式（1）運行的結(jié)果為負數(shù)，即通過以下公式計算當(dāng)期應(yīng)納稅額為負數(shù)。 當(dāng)期應(yīng)納稅額=當(dāng)期內(nèi)銷貨物的銷項稅額-（上期末留抵稅額+當(dāng)期發(fā)生的準(zhǔn)予抵扣的進項稅額-當(dāng)期免抵退不得免征和抵扣稅額）。 這時就說明“應(yīng)繳稅費應(yīng)交增值稅”賬戶余額在借方，表明該企業(yè)該月份不但不交納增值稅，還要退稅。究竟退多少，要通過將期末退稅前留抵稅額和當(dāng)期免抵退稅額進行比較后哪一個數(shù)字小哪一個就是應(yīng)退稅款的數(shù)額。由于期末退稅前留抵稅額就是公式（1）計算的負數(shù)，是已知數(shù)，但當(dāng)期免抵退稅額則是數(shù)，因此，要引出第4個公式： 1.計算公式：當(dāng)期免抵退稅額=出口貨物離岸價外匯人民幣牌價出口貨物退稅率-免抵退稅額抵減額公式（4) 2.分析：當(dāng)期免抵退稅額等號的右邊，除免抵退稅額抵減額外均為已知數(shù)，只有免抵退稅額抵減額是數(shù)。如果該企業(yè)該月份無免稅購進原材料業(yè)務(wù)時，該數(shù)不必考慮，根據(jù)已知條件求得準(zhǔn)確數(shù)字后，編制如下會計分錄： 借：其他應(yīng)收款應(yīng)收出口退稅；貸：應(yīng)繳稅費應(yīng)交增值稅（出口退稅）。 如果該企業(yè)該月份有免稅購進原材料業(yè)務(wù)時，則要引出第5個公式。 （二）計算免抵退稅額抵減額 1.計算公式：免抵退稅額抵減額=免稅購進原材料價格出口退稅率公式（5） 由于免抵退稅額抵減額等號右邊都是已知數(shù)，計算出結(jié)果后代入公式（4），并根據(jù)計算的結(jié)果編制如下會計分錄： 借：其他應(yīng)收款應(yīng)收出口退稅；貸：應(yīng)繳稅費應(yīng)交增值稅（出口退稅）。 2.分析：由于期末退稅前留抵稅額是已知數(shù)，這樣，在計算求得當(dāng)期免抵退稅額后就將二者得數(shù)值進行比較，哪個數(shù)值小，哪個就是本期的退稅額。 （1）若期末退稅前留抵稅額當(dāng)期免抵退稅額時，則期末退稅前留抵稅額就是應(yīng)退稅額，據(jù)此，編制如下會計分錄： 借：其他應(yīng)收款應(yīng)收出口退稅；貸：應(yīng)繳稅費應(yīng)交增值稅（出口退稅）。 當(dāng)期免抵退稅額期末退稅前留抵稅額差就是當(dāng)期免抵稅額，也就是人們所說的“抵”稅額。如果用公式計算就引出第6個公式。 當(dāng)期免抵稅額=當(dāng)期免抵退稅額-當(dāng)期應(yīng)退稅額公式（6）。 并根據(jù)此公式計算的結(jié)果，編制如下會計分錄： 借：應(yīng)繳稅費應(yīng)交增值稅（出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額）；貸：應(yīng)繳稅費應(yīng)交增值稅（出口退稅）。 （2）當(dāng)期期末退稅前留抵稅額當(dāng)期免抵退稅額時，則：當(dāng)期應(yīng)退稅額=當(dāng)期免抵退稅額，依據(jù)當(dāng)期免抵退稅額的數(shù)值編制如下會計分錄： 借：其他應(yīng)收款應(yīng)收出口退稅；貸：應(yīng)繳稅費應(yīng)交增值稅（出口退稅）。 期末退稅前留抵稅額當(dāng)期免抵退稅額的差就是“應(yīng)繳稅費應(yīng)交增值稅”賬戶的借方余額，按理國家應(yīng)予退還，但現(xiàn)行制度規(guī)定，本期不退