控股權取得日后的合并會計報表

第五章 控股權取得日后的合并會計報表第一節(jié) 長期股權投資的處理一、2006年企業(yè)會計準則第2號長期股權投資要點：l從合并角度可以將長期股權投資分為兩類： 1）合并形成的長期股權投資； 2）非合并形成的長期股權投資。l初始計量： 同一控制下的合并、非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權投資，初始成本按照企業(yè)合并準則確定的合并成本計量；除合并外的長期股權投資的初始成本，按公允價值計量l后續(xù)計量：采用“成本法”的包括： 1）能夠對被投資單位實施控制； 2）對被投資單位不具有共同控制或重大影響，且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量；采用“權益法”：具有共同控制或重大影響的長期股權投資，按權益法進行后續(xù)計量。 成本法的核算范圍包括兩種情況：1) 投資企業(yè)能夠對被投資單位實施控制的長期股權投資2)投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資。（公允價值優(yōu)先）成本法的計量在成本法下，長期股權投資取得股權時的初始投資成本計價入賬后，除了投資企業(yè)追加或收回投資外，長期股權投資的賬面價值一般應保持不變。 投資企業(yè)確認投資收益，僅限于所獲得的被投資企業(yè)在接受投資后所產(chǎn)生的累計利潤的分配額，所獲得的被投資企業(yè)宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利超過上述數(shù)額的部分，作為初始投資成本的收回，沖減投資的賬面價值。權益法權益法的核算范圍：共同控制或重大影響權益法的計量賬面價值要根據(jù)享有投資方凈收益份額和其他權益的變動進行調(diào)整?，F(xiàn)金股利或利潤進行投資賬面價值的調(diào)減權益法的實質：第一，長期投資賬戶能夠反映投資方在被投資方的權益，始終反映了投資企業(yè)擁有被投資單位所有者權益的份額；第二，投資收益反映了投資企業(yè)經(jīng)濟意義上的投資利益，投資企業(yè)按股權比例享有被投資單位凈利潤的份額或應承擔虧損的份額，才是真正實現(xiàn)的投資收益，而不受利潤分配政策的影響（無論被投資單位分配多少利潤或現(xiàn)金股利，什么時間分配利潤或現(xiàn)金股利），體現(xiàn)了實質重于形式的原則。二、股權取得日后合并會計報表編制的總要求 只有企業(yè)集團與其外部發(fā)生的交易才在報表中反映。因此，對企業(yè)集團的內(nèi)部交易進行消除什么是內(nèi)部交易？ 集團內(nèi)部各公司之間由于商品購銷等原因發(fā)生的交易行為或事項。為什么要抵銷內(nèi)部交易？ 正確反映集團對外經(jīng)營成果和財務狀況。如何抵銷內(nèi)部交易的影響？ 編制抵消分錄抵消分錄的內(nèi)容： 即內(nèi)部交易的主要類型： 內(nèi)部投資交易 內(nèi)部存貨(商品)交易 內(nèi)部固定資產(chǎn)交易 內(nèi)部債權債務事項 內(nèi)部利潤分配第二節(jié) 股權取得日后首期合并會計報表的編制長期股權投資的調(diào)整同一控制-A公司X1年1月1日投資300000取得B公司75%的股份,可辨認凈資產(chǎn)賬面價值400000元。當年B公司凈利潤50000元，發(fā)放股利20000元。 12月31日B公司實收資本150000元，資本公積130000元，盈余公積67500元，未分配利潤82500元。成本法下投資賬面成本：300000權益法下需調(diào)整數(shù)：加：50000*75% 37500減：20000*75% 15000權益法下投資賬面成本：322500調(diào)整分錄：借：長期股權投資成本 22500 貸：投資收益 22500抵消分錄：借：實收資本 150000 資本公積 130000 盈余公積 67500 未分配利潤 82500貸：長期股權投資成本 322500 少數(shù)股東權益 107500非同一控制A公司X1年1月1日投資350000元取得B公司75%的股份，可辨認凈資產(chǎn)賬面價值400000元。 B公司無形資產(chǎn)賬面價值150000元，公允價值165000元；固定資產(chǎn)賬面價值100000元，公允價值125000元。當年B公司凈利潤50000元，發(fā)放股利20000元。 12月31日B公司實收資本150000元，資本公積130000元，盈余公積67500元，未分配利潤82500元.凈利潤變動： 50000-（15000/10+25000/10）=46000調(diào)整分錄：借：無形資產(chǎn) 15000 固定資產(chǎn) 25000 貸： 資本公積 40000借：管理費用 4000 貸：無形資產(chǎn) 1500 固定資產(chǎn) 2500 因此，B公司工作底稿中年末未分配利潤調(diào)減4000，為78500（82500-4000）成本法下投資賬面成本：350000權益法下需調(diào)整數(shù)：加：46000*75% 34500減：20000*75% 15000權益法下投資賬面成本：369500調(diào)整分錄：借：長期股權投資成本 19500 貸：投資收益 19500抵消分錄：借：實收資本 150000 資本公積 170000 盈余公積 67500 未分配利潤 78500 商譽 20000貸：長期股權投資成本 369500 少數(shù)股東權益 1165002、母子公司、子公司相互之間的有關債權與債務項目的抵消包括：母公司與子公司之間、子公司相互之間的應收賬款與應付賬款、預付賬款與預收賬款、應付債券與債券投資、其它應收款與其他應付款等同時抵銷應收款項的壞賬準備和債券投資的減值準備。例5-1： 甲公司擁有乙、丙兩家子公司，當年發(fā)生的內(nèi)部交易如下：甲向乙簽發(fā)了30萬元的商業(yè)承兌匯票，預收了丙50萬元貨款；乙欠甲和丙貨款共計60萬元；丙購買了乙發(fā)行的40萬元債券。甲公司合并報表的抵消分錄為：（1）借：應付票據(jù) 30萬 貸：應收票據(jù) 30萬 （2）借：預收賬款 50萬 貸：預付賬款 50萬（3）借：應付賬款 60萬 貸：應收賬款 60萬假設應收賬款已計提3000元壞賬準備 借：壞賬準備 3000 貸：資產(chǎn)減值損失 3000（4）借：應付債券 40萬 貸：持有至到期投資 40萬假設已計提10000元利息 借：投資收益 10000 貸：財務費用 10000 3、母子公司、子公司相互之間的內(nèi)部存貨銷售業(yè)務項目的抵消（1）當內(nèi)部銷售產(chǎn)品全部實現(xiàn)對外銷售時的抵消分錄（銷售是指母公司銷售給子公司，子公司又對外銷售） 借：主營業(yè)務收入（內(nèi)部銷售收入價值） 貸：主營業(yè)務成本（內(nèi)部銷售收入價值）例5-2：甲公司（母公司）銷售給乙公司（子公司）一批產(chǎn)品，收入120萬元，產(chǎn)品成本為100萬元，子公司又以150萬元的價格全部對外銷售。甲公司的合并報表抵消分錄如何編制。（2）當內(nèi)部銷售產(chǎn)品全部未實現(xiàn)對外銷售時的抵消分錄借：主營業(yè)務收入（內(nèi)部銷售收入價值）貸：主營業(yè)務成本（內(nèi)部銷售成本） 貸：存貨（內(nèi)部銷售收入與內(nèi)部銷售成本的差額）例5-3 抵消分錄：借：主營業(yè)務收入 120萬 貸：主營業(yè)務成本 100萬 貸：存貨 20萬（3）當內(nèi)部銷售產(chǎn)品一部分售出，另一部分形成期末存貨的情況下，應當分別已實現(xiàn)對外銷售的數(shù)額和未實現(xiàn)對外銷售的數(shù)額，比照上述方法編制抵消分錄。例5-4：甲公司（母公司）銷售給乙公司（子公司）一批產(chǎn)品，收入60萬元，產(chǎn)品成本為40萬元，子公司全部對外銷售。甲公司又以50萬元的價格銷售給丙公司（子公司）一批產(chǎn)品，產(chǎn)品成本為30萬元，丙公司對外銷售了50%。甲公司的合并報表抵消分錄如何編制。抵消分錄甲對乙：借：主營業(yè)務收入 60萬 貸：主營業(yè)務成本 60萬甲對丙： 借：主營業(yè)務收入 50萬 貸：主營業(yè)務成本 40萬 貸：存貨 10萬4、母子公司、子公司相互之間的內(nèi)部固定資產(chǎn)交易業(yè)務項目的抵消內(nèi)部固定資產(chǎn)交易業(yè)務可以劃分為三類：（1）集團內(nèi)公司將自己使用過的固定資產(chǎn)銷售給集團內(nèi)其它企業(yè)做固定資產(chǎn)。（2）集團內(nèi)公司將自己生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售給集團內(nèi)其它企業(yè)做固定資產(chǎn)。（3）集團內(nèi)公司將自己使用過的固定資產(chǎn)銷售給集團內(nèi)其它企業(yè)做商品銷售。抵消分錄的編制（1）交易當年抵消未實現(xiàn)損益，使合并資產(chǎn)負債表中以原始成本凈值反映該資產(chǎn)。（2）抵消買賣雙方對該資產(chǎn)計提折舊的差額（3）調(diào)整賣方凈利潤，逐期通過折舊部分實現(xiàn)未實現(xiàn)損益甲公司以12萬元賣給乙公司一臺設備，設備原值為18萬，已提折舊8萬抵消分錄：借：營業(yè)外收入 2萬 貸：固定資產(chǎn) 2萬或借：營業(yè)外收入 2萬借：固定資產(chǎn) 6萬貸：累計折舊 8萬甲公司以12萬元賣給乙公司一臺設備，設備生產(chǎn)成本為10萬。抵消分錄：借：主營業(yè)務收入 12萬 貸：主營業(yè)務成本 10萬 貸：固定資產(chǎn) 2萬假設設備使用年限為4年，無殘值，直線折舊法，年初購進，則合并報表的抵消分錄為：借：累計折舊 0.5萬 貸：管理費用 0.5萬5、母公司投資收益項目與子公司利潤分配有關項目的抵消 理解要點： （1)編制合并利潤表和利潤分配表，是將母公司對子公司的投資收益還原為收入、成本和費用。 （2)母公司投資收益少數(shù)股權收益子公司凈利潤 （3)期初未分配利潤：子公司個別利潤分配表中的期初未分配利潤項目，作為子公司以前會計期間凈利潤的一部分，已包括在母公司以前會計期間的投資收益之中（即母公司本期期初未分配利潤之中），因而應該抵消。 （4）借項合計為子公司利潤分配的來源，貸項合計為子公司利潤分配的結果抵消分錄借：投資收益 少數(shù)股東收益 期初未分配利潤 貸：提取盈余公積 應付利潤 未分配利潤例5-5 假設甲公司擁有乙公司80%的股權。乙公司本期凈利潤為80萬元，乙公司期初未分配利潤為30萬元，乙公司本期提取盈余公積10萬，分出利潤40萬元，未分配利潤60萬元。合并報表抵消分錄如何編制？ 借：投資收益 64（8080%） 少數(shù)股東收益 16 期初未分配利潤（子公司） 30 貸：提取盈余公積 10 應付利潤 40 未分配利潤 60第三節(jié) 股權取得日后連續(xù)各期合并會計報表的編制在第2期及以后各期連續(xù)編制合并報表時，其期初數(shù)據(jù)依上期合并報表的期末數(shù)填列，而期末數(shù)仍以個別會計報表為基礎編制。問題：各子公司后期報上來的報表中期初未分配利潤的合計數(shù)為何與上期期末合并報表的期末未分配利潤的合并數(shù)不等？因為首期編合并報表時，抵消僅僅是在合并工作底稿中進行的，并沒有反映在企業(yè)的賬簿中。因而，在編制期末合并報表時，要正確確定其期末數(shù)，不僅要考慮本年度企業(yè)集團內(nèi)部經(jīng)濟業(yè)務往來對個別會計報表的影響，還要考慮以前年度企業(yè)集團內(nèi)部經(jīng)濟業(yè)務往來對個別會計報表的影響。而在連續(xù)各年延續(xù)的紐帶、橋梁就是“利潤分配”賬戶。同一控制A公司X1年1月1日投資300000取得B公司75%的股份,可辨認凈資產(chǎn)賬面價值400000元。當年B公司凈利潤50000元，發(fā)放股利20000元。 X2年B公司凈利潤100000元，發(fā)放股利40000元。X2年12月31日B公司實收資本150000元，資本公積130000元，盈余公積82500元，未分配利潤127500元。成本法下投資賬面成本：300000權益法下需調(diào)整數(shù)：加：50000*75% 37500減：20000*75% 15000加：100000*75% 75000減：40000*75% 30000權益法下投資賬面成本：367500調(diào)整分錄：借：長期股權投資成本 67500 貸：年初未分配利潤 22500 投資收益 45000抵消分錄：借：實收資本 150000 資本公積 130000 盈余公積 82500 未分配利潤 127500貸：長期股權投資成本 367500 少數(shù)股東權益 122500非同一控制A公司X1年1月1日投資350000元取得B公司75%的股份，可辨認凈資產(chǎn)賬面價值400000元。 B公司無形資產(chǎn)賬面價值150000元，公允價值165000元；固定資產(chǎn)賬面價值100000元，公允價值125000元。當年B公司凈利潤50000元，發(fā)放股利20000元。 12月31日B公司實收資本150000元，資本公積130000元，盈余公積67500元，未分配利潤82500元.X2年B公司凈利潤100000元，發(fā)放股利40000元。X2年12月31日B公司實收資本150000元，資本公積130000元，盈余公積82500元，未分配利潤127500元。X2年凈利潤變動： 100000-（15000/10+25000/10）=96000調(diào)整分錄：借：管理費用 4000 貸：無形資產(chǎn) 1500 固定資產(chǎn) 2500 借：年初未分配利潤 4000 貸：無形資產(chǎn) 1500 固定資產(chǎn) 2500 成本法下投資賬面成本：350000權益法下需調(diào)整數(shù)：加：46000*75% 34500減：20000*75% 15000加：96000*75% 72000減：40000*75% 30000權益法下投資賬面成本：411500調(diào)整分錄：借：長期股權投資成本 57500 貸：年初未分配利潤 19500 投資收益 42000抵消分錄：借：實收資本 150000 資本公積 170000 盈余公積 82500 未分配利潤 119500 商譽 20000貸：長期股權投資成本 411500 少數(shù)股東權益 130500 2.內(nèi)部應收賬款與壞賬準備的抵消借：壞賬準備 貸：期初未分配利潤例5-6：母公司本期個別資產(chǎn)負債表中應收賬款5萬元全部為內(nèi)部應收賬款，其應收賬款按余額的5%計提壞賬準備 假定1：母公司第2期個別資產(chǎn)負債表中應收賬款仍是5萬元全部為內(nèi)部應收賬款，本期壞賬準備余額仍為0.25萬元。假定2：母公司第2期個別資產(chǎn)負債表中內(nèi)部應收賬款是6.6萬元，壞賬準備余額仍為0.25萬元。第2期抵消分錄借：應付賬款 6.6萬 貸：應收賬款 6.6萬借：壞賬準備 0.25萬 貸：期初未分配利潤0.25萬借：壞賬準備 0.08萬（6.6*5%-0.25） 貸：資產(chǎn)減值損失 0.08萬假定3：母公司第2期個別資產(chǎn)負債表中內(nèi)部應收賬款是3.2萬元，壞賬準備余額仍為0.25萬元。第2期抵消分錄借：應付賬款 3.2萬 貸：應收賬款 3.2萬借：壞賬準備 0.25萬 貸：期初未分配利潤0.25萬借：資產(chǎn)減值損失 0.09萬（ 0.25 - 3.2*5%） 貸：壞賬準備 0.09萬3.內(nèi)部銷售及存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的抵消借：期初未分配利潤 貸：主營業(yè)務成本 例5-7：某母公司本期向子公司銷售商品100萬元，其銷售成本為80萬元；子公司全部未實現(xiàn)銷售。初次編制借：主營業(yè)務收入 100 貸：主營業(yè)務成本 100借：主營業(yè)務成本 20 貸：存貨 20連續(xù)編制第2期母公司向子公司銷售150萬，毛利率仍為20%；子公司第2期對外銷售200萬；期末存貨50萬（100150200），則：1）調(diào)整期初未分配利潤借：期初未分配利潤 20 貸：主營業(yè)務成本 20 2）抵消本期內(nèi)部銷售借：主營業(yè)務收入 150 貸：主營業(yè)務成本 1503）抵消期末存貨未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤借：主營業(yè)務成本 10 （5020%） 貸：存貨 10內(nèi)部存貨跌價準備的抵消 第一種情況：購買企業(yè)本期期末內(nèi)部購進存貨的可變現(xiàn)凈值低于其取得成本，但高于銷售企業(yè)的銷售成本。第二種情況：購買企業(yè)本期期末內(nèi)部購進存貨的可變現(xiàn)凈值低于其取得成本，也低于銷售企業(yè)的銷售成本。 例5-8：某母公司本期向子公司銷售商品100萬元，其銷售成本為80萬元；子公司全部未實現(xiàn)銷售。子公司期末對存貨進行檢查時，發(fā)現(xiàn)存貨已經(jīng)貶值：假定1：存貨可變現(xiàn)凈值降至95萬元，子公司期末計提存貨跌價準備5萬元。 假定1：初次編制借：主營業(yè)務收入 100 貸：主營業(yè)務成本 100借：主營業(yè)務成本 20 貸：存貨 20借：存貨跌價準備 5 貸：資產(chǎn)減值損失 5假定2: 存貨可變現(xiàn)凈值降至70萬元，子公司期末計提存貨跌價準備30萬元。 初次編制：借：主營業(yè)務收入 100 貸：主營業(yè)務成本 100借：主營業(yè)務成本 20 貸：存貨 20借：存貨跌價準備 20 貸：資產(chǎn)減值損失 20連續(xù)編制例5-9：某母公司首期向子公司銷售商品100萬元，其銷售成本為80萬元；子公司全部未實現(xiàn)銷售。子公司期末對存貨進行檢查時，發(fā)現(xiàn)存貨已經(jīng)貶值：假定存貨可變現(xiàn)凈值降至95萬元，子公司期末計提存貨跌價準備5萬元 假定1: 第2期母公司向子公司銷售150萬，毛利率仍為20%；子公司對外銷售200萬；期末存貨50萬（100150200），可變現(xiàn)凈值為42萬，子公司補提存貨跌價準備3萬。 借：存貨跌價準備 5 貸：期初未分配利潤 5借：期初未分配利潤 20 貸：主營業(yè)務成本 20借：主營業(yè)務收入 150 貸：主營業(yè)務成本 150借：主營業(yè)務成本 10 貸：存貨 10借：存貨跌價準備 3 貸：資產(chǎn)減值損失 3注釋：從集團角度看，子公司期末內(nèi)部存貨的可變現(xiàn)凈值大于銷售企業(yè)的銷售成本，故子公司補提的存貨跌價準備需抵消 假定2: 本期母公司向子公司銷售150萬，毛利率仍為20%；子公司對外銷售200萬；期末存貨50萬（100150200），可變現(xiàn)凈值為35萬，子公司補提存貨跌價準備10萬。則上例中的最后一筆分錄為：借：存貨跌價準備 5 貸：資產(chǎn)減值損失 5注釋