財務(wù)培訓(xùn)：執(zhí)業(yè)規(guī)程培訓(xùn)講義

執(zhí)業(yè)規(guī)程培訓(xùn)講義 2002-12 執(zhí)業(yè)規(guī)程培訓(xùn)講義提綱 期初余額 會計政策變更審計 會計差錯更正審計 會計估計審計 債務(wù)重組審計 非貨幣性交易審計 財務(wù)承諾審計 或有事項審計 期后事項審計 關(guān)聯(lián)方及其交易的審計 持續(xù)經(jīng)營審計 期初余額 期初余額的含義與審計目標(biāo) 期初余額審計程序 期初余額審計意見及其在審計報告中的揭示 期初余額的含義與審計目標(biāo) 含義 所謂期初余額，是指注冊會計師首次接受委托時，所審會計期間期初已存在的余額。 首次接受委托的定義：是指會計師事務(wù)所在對被審計單位上期會計報表未經(jīng)獨立審計 ， 或由其他會計師事務(wù)所審計這兩種情況下接受的審計委托 。 本執(zhí)業(yè)規(guī)程對期初余額所設(shè)計的審計程序主要是針對首次接受委托而言 ， 只有第 12項和第 52項適用于連續(xù)接受委托的情形 。 期初余額審計目標(biāo) 期初余額審計目標(biāo) 期初余額是否存在對本期會計報表有重大影響的錯報或漏報 上期期末余額是否已正確結(jié)轉(zhuǎn)至本期，或者已恰當(dāng)?shù)刂匦卤硎?上期適用的會計政策是否恰當(dāng)，并與本期一致 期初余額審計程序 比較與分析被審計單位所采用的會計政策 了解和分析上期會計報表的審計情況 若通過實施上述審計程序仍不能獲取充分 、 適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù) ， 或前期會計報表未經(jīng)審計 ， 注冊會計師應(yīng)對期初余額實施以下審計程序 初次接受國有企業(yè)委托 ， 如前期會計報表未經(jīng)審計 ， 應(yīng)盡可能獲取其管轄財政機關(guān)對該會計報表的批復(fù) 通過實施上述審計程序 ， 形成對期初余額的審計結(jié)論 ， 并確定其對本期審計意見類型的影響 了解和分析上期會計報表的審計情況 如果上期會計報表已經(jīng)其他會計師事務(wù)所審計，則注冊會計師應(yīng)首先考慮其他會計師事務(wù)所及前任注冊會計師的專業(yè)勝任能力及獨立性 如果對前任注冊會計師的專業(yè)勝任能力及獨立性感到滿意，注冊會計師應(yīng)在征得被審計單位同意時，與前任注冊會計師聯(lián)系，查閱前任注冊會計師的工作底稿。前任注冊會計師應(yīng)當(dāng)提供必要的協(xié)助。查閱的內(nèi)容一般僅限于對本期審計有重大影響的事項，如上一年度審計計劃及總結(jié)、審計報告、調(diào)整事項匯總表、未調(diào)整事項匯總表、管理建議書等 如果前任注冊會計師現(xiàn)具了非標(biāo)準無保留意見審計報告，后任注冊會計師應(yīng)特別關(guān)注其原因及結(jié)果，并考慮對本期會計報表的影響。通過與前任注冊會計師的溝通，對期初余額實施審計后，后任注冊會計師應(yīng)獲取以下審計證據(jù)，并形成相應(yīng)的審計工作底稿 后任注冊會計師應(yīng)獲取的審計證據(jù) 上期的已審會計報表及前任注冊會計師的審計報告 向前任注冊會計師詢問的結(jié)果 查閱前任注冊會計師相關(guān)工作底稿的結(jié)果 注冊會計師對期初余額實施的審計程序 詢問被審單位管理當(dāng)局。詢問的內(nèi)容包括上期遺留的對本期有重要影響的事項，政府頒布的影響本行業(yè)發(fā)展的法規(guī)及其他重要事項 結(jié)合本期會計報表實施的審計程序?qū)ζ诔跤囝~進行證實 對部分期初余額補充實施適當(dāng)?shù)膶嵸|(zhì)性測試程序 審閱上期會計記錄及相關(guān)資料 期初余額審計意見及其在審計報告中的揭示 如期初余額存在嚴重影響本期會計報表的錯報或漏報，注冊會計師應(yīng)提請被審計單位進行調(diào)整。如被審計單位不接受建議，注冊會計師應(yīng)對本期會計報表發(fā)表保留或否定意見 期初余額對本期會計報表存在重大影響，但無法對其獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，應(yīng)對本期會計報表發(fā)表保留或無法表示意見的審計報告 如果前任注冊會計師出具了非標(biāo)意見審計報告，注冊會計師應(yīng)考慮相關(guān)事項對會計報表的影響 會計政策變更審計 會計政策及會計政策變更的含義 企業(yè)會計制度、相關(guān)會計準則對會計政策、會計政策變更及其披露的規(guī)定 會計政策變更的會計處理 會計政策及會計政策變更的披露 濫用會計政策的情形及處理 會計政策變更的審計目標(biāo) 會計政策變更的審計程序 會計政策及會計政策變更的含義 會計政策是指企業(yè)在會計核算時所遵循的具體原則及所采納的具體會計處理方法 會計政策變更是指企業(yè)對相同的交易或事項由原來所采用的會計政策改用另一會計政策的行為 企業(yè)會計制度、相關(guān)會計準則對會計政策、會計政策變更及其披露的規(guī)定 有關(guān)會計政策的規(guī)定 企業(yè)應(yīng)當(dāng)在企業(yè)會計制度和其他相關(guān)會計準則所規(guī)定的會計政策范圍內(nèi)選擇適合本企業(yè)的會計政策 企業(yè)應(yīng)對所確定的各項會計政策制定會計政策目錄，經(jīng)股東大會（股東會）、董事會或類似權(quán)力機構(gòu)批準后執(zhí)行 有關(guān)會計政策變更的規(guī)定 法律或會計準則等行政法規(guī)、規(guī)章要求企業(yè)采用新的會計政策 會計政策的變更能提供有關(guān)企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等更可靠、更相關(guān)的會計信息 會計政策變更的會計處理 基本原則：會計政策變更一般采用追溯調(diào)整法，如果會計政策變更的累計影響數(shù)不能合理確定，應(yīng)采用未來適用法 會計政策變更的方法包括： 追溯調(diào)整法、未來適用法、累計影響數(shù) 具體規(guī)定 企業(yè)根據(jù)法律或會計準則的要求變更會計政策，分別以下兩種情況 國家發(fā)布相關(guān)會計處理方法的，按國家發(fā)布的相關(guān)會計處理規(guī)定處理 國家沒有發(fā)布相關(guān)的會計處理方法，采用追溯調(diào)整法進行會計處理 為了提供有關(guān)企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等更可靠、更相關(guān)的會計信息，變更會計政策，應(yīng)采用追溯調(diào)整法進行會計處理 如果會計政策變更的累積影響數(shù)不能合理確定，均采用未來適用法進行會計處理 會計政策及會計政策變更的披露 應(yīng)披露的會計政策 包括合并政策、外幣折算、收入的確認、所得稅核算、存貨的計價、長期投資的核算、壞賬損失的核算、借款費用的處理和其他等。 會計政策變更的披露 會計政策變更的內(nèi)容及理由 會計政策變更的影響數(shù) 累積影響數(shù)不能合理確定的理由 上市公司的會計政策目錄及會計政策變更后重新制定的會計政策目錄。除應(yīng)按信息披露的要求對外公布外，還應(yīng)報上市地的證交所備案 會計政策變更的審計目標(biāo) 確定會計政策變更是否合法 、 合理 確定會計政策變更的會計處理是否正確 確定會計政策變更的披露是否恰當(dāng) 會計政策變更的審計程序 獲取被審計單位的會計政策目錄 、 會計報表附注等有關(guān)會計政策說明并于前期進行比較 ， 識別有無會計政策變更 對上市公司進行審計時 ， 應(yīng)向該公司上市地證交所函證會計政策變更是否備案 查閱法規(guī)或會計準則以及被審單位股東大會 （ 股東會 ） 、 董事會等權(quán)力機構(gòu)的會議記錄 ， 判斷會計政策變更的合法性和合理性 檢查會計政策變更的會計記錄 ， 確定會計處理是否正確 關(guān)注被審單位是否存在濫用會計政策的情況 ， 如有應(yīng)提請其作為重大會計差錯予以更正 （ 執(zhí)業(yè)規(guī)程中應(yīng)加 “ 重大 ” 兩字 ） 驗明會計政策變更的披露是否恰當(dāng) 會計差錯更正審計 會計差錯的含義及分類 會計差錯更正的會計處理方法 會計差錯在會計報表附注中的披露 會計差錯更正的審計目標(biāo) 會計差錯更正的審計程序 會計差錯的含義及分類 會計差錯的含義 常見的產(chǎn)生會計差錯的原因 會計差錯的分類 常見的產(chǎn)生會計差錯的原因 采用了法律或會計準則所不允許的會計政策 賬戶分類以及計算錯誤 會計估計錯誤 期末應(yīng)計項目與遞延項目未予調(diào)整 漏記已完成的交易 對事實的忽視和誤用 提前確認收入 資本性支出與收益性支出劃分差錯 會計差錯的分類 按重要性將會計差錯分為重大會計差錯及非重大會計差錯 重大會計差錯，是指使會計報表不再具有可靠性的會計差錯，通常差錯的金額占同類交易或事項 10%及以上，被認為是重大會計差錯 除重大會計差錯以外的為非重大會計差錯 按差錯發(fā)現(xiàn)的期間 本期發(fā)現(xiàn)屬于本期的會計差錯 本期發(fā)現(xiàn)屬于以前各期的會計差錯，包括本年度發(fā)現(xiàn)以前年度的會計差錯，本中期發(fā)現(xiàn)以前中期的會計差錯 年度資產(chǎn)負債表日至財務(wù)報告批準報出日之間發(fā)現(xiàn)的會計差錯 會計差錯更正的會計處理方法 本期發(fā)現(xiàn)屬于本期的會計差錯，不論重大與否，均應(yīng)調(diào)整本期的相關(guān)項目 本期發(fā)現(xiàn)的屬于前期的會計差錯 非重大會計差錯，視同本期發(fā)現(xiàn)本期的會計差錯更正 重大會計差錯 年度資產(chǎn)負債表日至財務(wù)報告批準報出日發(fā)現(xiàn)的會計差錯 發(fā)現(xiàn)的報告年度的會計差錯，調(diào)整報告年度會計報表的期末數(shù)或當(dāng)年發(fā)生數(shù) 發(fā)現(xiàn)的報告年度以前的非重大會計差錯，調(diào)整報告年度會計報表的期末數(shù)或當(dāng)年發(fā)生數(shù) 發(fā)現(xiàn)的報告年度以前的重大會計差錯，調(diào)整報告年度期初留存收益及其他相關(guān)項目 中期財務(wù)報告中關(guān)于會計差錯更正的會計處理 會計差錯在會計報表附注中的披露 對于非重大會計差錯 ， 按照重要性原則 ， 不需要在會計報表附注中披露 。 重大會計差錯應(yīng)在會計報表附注中披露如下事項： 重大會計差錯的內(nèi)容 ， 包括重大會計差錯的事項陳述 、 原因及更正方法 重大會計差錯的更正金額 ， 包括重大會計差錯對凈損益的影響以及對其他項目的影響金額 會計差錯更正的審計目標(biāo) 會計差錯的更正是否合理 會計差錯更正的會計處理是否正確 會計差錯更正的披露是否恰當(dāng) 會計差錯更正的審計程序 獲取并檢查會計差錯更正的相關(guān)資料 ， 判斷會計差錯的類型及更正的合理性 檢查會計差錯更正相關(guān)的會計記錄 ， 確定會計處理是否正確 驗明會計差錯更正的披露是否恰當(dāng) 會計估計審計 會計估計的含義及內(nèi)容 會計估計變更 會計政策變更和會計估計變更的劃分 會計估計變更的會計處理及披露 濫用會計估計變更的會計處理 會計估計及其變更的制定、備案 會計估計的審計目標(biāo) 會計估計及其變更的審計程序 會計估計的含義及內(nèi)容 含義 指企業(yè)對結(jié)果不確定的交易或事項以最近可利用的信息為基礎(chǔ)所作的判斷 需要進行會計估計的情形 壞帳準備 存貨跌價準備 短期投資跌價準備 長期投資減值準備 固定資產(chǎn)折舊及減值準備 無形資產(chǎn)攤銷 會計估計變更 如果進行會計估計的基礎(chǔ)發(fā)生了變化，或者取得了新的信息，積累更多的經(jīng)驗以及后來的發(fā)展變化，需要對會計估計進行修訂，于是產(chǎn)生了會計估計變更。 會計政策變更和會計估計變更的劃分 企業(yè)會計準則的規(guī)定，如果不易區(qū)別會計政策變更和會計估計變更，均視為會計估計變更 關(guān)于改變壞賬核算方法及比例時的特殊規(guī)定 會計估計變更的會計處理及披露 會計處理 會計估計的變更采用未來適用法進行會計處理。即新的會計估計僅適用于變更的當(dāng)年及以后期間，不調(diào)整以前期間的報告結(jié)果 披露 會計估計變更的內(nèi)容和理由 會計估計變更的影響數(shù) 會計估計的變更數(shù)不易確定的理由 會計估計及其變更的制定、備案 企業(yè)應(yīng)對所確定的各項會計估計制定會計估計目錄，經(jīng)股東大會（股東會）、董事會或類似權(quán)力機構(gòu)批準后執(zhí)行 企業(yè)的會計估計變更，同樣需經(jīng)上述權(quán)力機構(gòu)批準，未經(jīng)權(quán)力機構(gòu)批準擅自變更會計估計視為濫用會計估計，按重大會計差錯更正的方法進行處理 上市公司會計估計目錄及其變更，必須報上市地證券交易所備案。未報證交所備案的，視為濫用會計估計，按重大會計差錯進行更正 會計估計的審計目標(biāo) 確定會計估計及其變更是否合理 確定會計估計的會計處理是否正確 確定會計估計及其變更的披露是否恰當(dāng) 會計估計及其變更的審計程序 向被審計單位管理當(dāng)局了解其作出會計估計的程序、方法和相關(guān)內(nèi)部控制 獲取被審計單位的會計估計目錄、會計報表附注等載有會計估計說明的文件，并復(fù)核和測試被審計單位，作出會計估計的過程 利用獨立會計估計與被審計單位，作出的會計估計進行比較 復(fù)核并審查與會計估計變更相關(guān)的資料，判斷會計估計變更的合理性 審查與會計估計變更相關(guān)的會計記錄，確定會計處理是否正確 驗明會計估計及其變更的披露是否恰當(dāng) 審查被審計單位是否存在濫用會計估計及其變更的情況，如果存在，審查其是否已作為重大會計差錯予以更正（規(guī)程中應(yīng)加 “ 重大 ” 兩字） 債務(wù)重組審計 債務(wù)重組的含義及方式 債務(wù)重組日 債務(wù)重組的會計處理 債務(wù)重組的披露 債務(wù)重組審計目標(biāo) 審計程序 債務(wù)重組的含義及方式 含義 指債權(quán)人按照其與債務(wù)人達成的協(xié)議或法院的裁決，同意債務(wù)人修改債務(wù)條件的事項 債務(wù)重組的方式 以低于債務(wù)賬面價值的現(xiàn)金清償債務(wù) 以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù) 債務(wù)轉(zhuǎn)為資本：即債務(wù)人將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本，同時債權(quán)人將債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán) 修改其他債務(wù)條件 混合重組 債務(wù)重組日 含義 債務(wù)重組日：指債務(wù)重組完成日 ， 即債務(wù)人履行協(xié)議或法院裁定 ， 將資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給債權(quán)人 ， 將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本或修改后的償債條件開始執(zhí)行的日期 。 債務(wù)重組的會計處理 無論是債權(quán)人還是債務(wù)人，均不在損益表上確認債務(wù)重組收益 債務(wù)人以低于應(yīng)付債務(wù)的現(xiàn)金償還債務(wù)，支付的現(xiàn)金低于應(yīng)付債務(wù)賬面價值的差額，計入 “ 資本公積 -其他資本公積 ” ；債權(quán)人受讓的現(xiàn)金低于應(yīng)收債權(quán)賬面價值的差額，作為營業(yè)外支出直接計入損益 債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)，用以抵償債務(wù)的非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價值和相關(guān)稅費之和與應(yīng)付債務(wù)賬面價值的差額，作為 “ 資本公積 ” 或 “ 營業(yè)外支出 ” 核算。債權(quán)人接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)，一般應(yīng)按應(yīng)收債權(quán)的賬面價值加應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為入賬價值。如果涉及多項非現(xiàn)金資產(chǎn)的，債權(quán)人應(yīng)按各項非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值占非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值總額的比例，對重組應(yīng)收債權(quán)的賬面價值及相關(guān)稅費進行分配，并按分配后的價值作為各項非現(xiàn)金資產(chǎn)入賬價值 以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的，債務(wù)人應(yīng)將應(yīng)付債務(wù)的賬面價值與債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有股權(quán)份額的差額，作為資本公積。債權(quán)人應(yīng)按應(yīng)收債權(quán)的賬面價值，作為長期股權(quán)投資的初始投資成本 以修改其他債務(wù)條件進行債務(wù)重組 附或有條件的債務(wù)重組 混合重組方式 債務(wù)人的會計處理 重組應(yīng)付債務(wù)的賬面價值大于將來應(yīng)付金額，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)賬面價值減記至將來應(yīng)付金額，減記的金額作為資本公積 重組應(yīng)付債務(wù)的賬面價值小于等于將來應(yīng)付金額，債務(wù)人不作賬務(wù)處理 債權(quán)人的會計處理 重組債權(quán)賬面價值大于將來應(yīng)收金額。會計處理時，應(yīng)將重組債權(quán)的賬面價值減至將來應(yīng)收金額，減記的金額作為營業(yè)外支出。會計分錄為： 借：壞賬準備 借：營業(yè)外支出 債務(wù)重組損失 貸：應(yīng)收賬款 如果將來應(yīng)收金額大于重組債權(quán)的賬面價值，但小于應(yīng)收債權(quán)的賬面余額，應(yīng)按將來應(yīng)收金額小于應(yīng)收債權(quán)賬面余額的差額，沖減已計提的壞賬準備和應(yīng)收債權(quán)的賬面余額。會計分錄為：借：壞賬準備 貸：應(yīng)收賬款 如果將來應(yīng)收金額大于應(yīng)收債權(quán)賬面余額 ， 在債務(wù)重組時 ， 不作會計處理 ， 但應(yīng)在備查簿中進行登記 。 待實際收到債權(quán)時 ， 實際收到的金額大于應(yīng)收債權(quán)賬面余額的差額 ， 沖減當(dāng)期財務(wù)費用 例：甲企業(yè)應(yīng)收乙企業(yè)賬款賬面余額為 100萬元，由于乙企業(yè)無法按時償付應(yīng)付款，雙方達成債務(wù)重組協(xié)議 ， 甲企業(yè)同意乙企業(yè)延長付款期限 1年，但乙企業(yè)一年后應(yīng)支付 120萬元。甲企業(yè)對該應(yīng)收債權(quán)計提了 20萬元壞賬準備。 分析：重組日應(yīng)收債權(quán)賬面余額 100萬元，賬面價值 80萬元。 將來應(yīng)收金額 120萬元 ， 既大于應(yīng)收賬款賬面價值又大于賬面余額 。 重組日不作會計處理 ， 只作備查登記 。 一年以后 ， 償付應(yīng)付賬款時 。 債權(quán)人的賬務(wù)處理： 借：銀行存款 120 借：壞賬準備 20 貸：資本公積 其他資本公積 20 貸：財務(wù)費用 20 貸：應(yīng)收賬款 100 債務(wù)人的會計處理：重組日不作會計處理 1年后付款時 借：應(yīng)付賬款 100 借：財務(wù)費用 20 貸：銀行存款 120 附或有條件的債務(wù)重組 附或有條件的債務(wù)重組：是指在債務(wù)重組協(xié)議中附有或有支出及或有收益條件的重組協(xié)議 或有支出：是指依未來某種事項的出現(xiàn)而發(fā)生的支出 或有收益：是指依未來某種事項的出現(xiàn)而發(fā)生的收益 混合重組方式 債務(wù)清償?shù)捻樞?，先以現(xiàn)金清償，然后以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償或債務(wù)轉(zhuǎn)為資本清償，最后是修改其他債務(wù)條件 若同時存在以非現(xiàn)金資產(chǎn)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本清償債務(wù)，債權(quán)人應(yīng)采用兩者的公允價值，相對比例確定各自入賬價值 如果重組協(xié)議已經(jīng)明確規(guī)定了非現(xiàn)金資產(chǎn)或股權(quán)的清償債務(wù)金額或比例，則不再按公允價值比例進行分配，而按協(xié)議規(guī)定進行會計處理 債務(wù)重組的披露 債務(wù)人 債務(wù)重組方式 因債務(wù)重組而確認的資本公積總額 將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本所導(dǎo)致的股本增加額 或有支出 債權(quán)人 債務(wù)重組方式 債務(wù)重組損失總額 債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)所導(dǎo)致的長期投資增加額及占債務(wù)人股權(quán)的比例 或有收益 債務(wù)重組審計目標(biāo) 確定債務(wù)重組是否存在 確定債務(wù)重組是否合法 確定債務(wù)重組的會計處理是否正確 確定債務(wù)重組的披露是否恰當(dāng) 審計程序 取得并審閱股東大會、董事會和管理當(dāng)局會議記錄，查明被審計單位在報告期內(nèi)是否發(fā)生債務(wù)重組事項（存在或發(fā)生），并與企業(yè)會計報表附注進行核對（完整性） 檢查與債務(wù)重組相關(guān)的協(xié)議、合同、批文、法院裁決文件，確定債務(wù)重組的合法性 對債務(wù)重組涉及的資產(chǎn)或債務(wù)，需審計評估的，應(yīng)取得審計報告及評估報告，檢查交易的合法性及金額的正確性（注意，有關(guān)資產(chǎn)評估的立項確認方式已做工作重大改革，不需對評估結(jié)果進行確認，改為備案制，（因此不應(yīng)存在確認文件） 必要時，對債務(wù)重組所涉及的重要債權(quán)、債務(wù)，向有關(guān)方面發(fā)函詢證 檢查債務(wù)重組的會計記錄是否正確，關(guān)注存在或有支出債務(wù)重組方式下。如果已記錄的或有支出沒有發(fā)生，檢查有關(guān)會計處理是否恰當(dāng) 審核債