（會(huì)計(jì)學(xué)專業(yè)論文）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷：基于新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)、博弈論視角的研究.pdf

原創(chuàng)性聲明 本人鄭重聲明：所呈交的學(xué)位論文，是本人在導(dǎo)師的指導(dǎo)下，獨(dú)立進(jìn)行研 究所取得的成果。除文中已經(jīng)注明引用的內(nèi)容外，本論文不包含任何其他個(gè)人 或集體已經(jīng)發(fā)表或撰寫過的科研成果。對(duì)本文的研究作出重要貢獻(xiàn)的個(gè)人和集 體，均已在文中以明確方式標(biāo)明。本聲明的法律責(zé)任由本人承擔(dān)。 論文作者簽名；壟星犟 日 關(guān)于學(xué)位論文使用授權(quán)的聲明 本人同意學(xué)校保留或向國家有關(guān)部門或機(jī)構(gòu)送交論文的印刷件和電子版， 允許論文被查閱和借閱；本人授權(quán)山東大學(xué)可以將本學(xué)位論文的全部或部分內(nèi) 容編入有關(guān)數(shù)據(jù)庫進(jìn)行檢索，可以采用影印、縮印或其他復(fù)制手段保存論文和 匯編本學(xué)位論文。 ( 保密論文在解密后應(yīng)遵守此規(guī)定) 論文作者簽名：奎基肇 導(dǎo)師簽名： fh 山東大學(xué)碩士學(xué)位論文 中文摘要 劉峰在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷中提到，。中國的會(huì)計(jì)制度變遷，有待研究和解釋 的問題非常多”。由于我國正處在經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)型的過渡時(shí)期，我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體 系建設(shè)仍處在不斷完善的變遷過程中，為提高我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的質(zhì)量，使之更好地 適應(yīng)并促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的理論研究是非常必要的。 本文嘗試在借鑒新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)相關(guān)理論和博弈理論的基礎(chǔ)上，結(jié)合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 的變遷軌跡，從新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)和博弈論的角度對(duì)我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷的若干問題進(jìn) 行分析，并對(duì)我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則未來的發(fā)展趨勢(shì)和建設(shè)進(jìn)行展望。 新制度學(xué)派認(rèn)為，制度是一種行為規(guī)則，它涉及社會(huì)、政治及經(jīng)濟(jì)行為( 舒 爾茨，1 9 6 8 ) 。按照這種界定，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則約束企業(yè)會(huì)計(jì)信息生成過程的規(guī)范 就是一種經(jīng)濟(jì)制度。 從博弈論的角度看，制度是博弈的結(jié)果，制度的演進(jìn)過程正是現(xiàn)實(shí)中的所有 利益相關(guān)者不斷分割利益的博弈過程。由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是一種具有經(jīng)濟(jì)后果的制度， 所以它的制定過程必然為各利益集團(tuán)所關(guān)注和參與，導(dǎo)致會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不可避免地成 為一種政治結(jié)果各方利益斗爭(zhēng)與妥協(xié)的結(jié)果。因此，可以從博弈論的角度來 研究會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的若干問題。 本文將會(huì)計(jì)準(zhǔn)則納入制度的研究范疇，回顧了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則產(chǎn)生的產(chǎn)權(quán)動(dòng)因及變 遷歷程，嘗試?yán)眯轮贫冉?jīng)濟(jì)學(xué)的相關(guān)理論和博弈論的研究方法，對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的 變遷進(jìn)行系統(tǒng)研究。從新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度看，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是降低交易費(fèi)用的安排， 其變遷的本質(zhì)是降低交易費(fèi)用的要求，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際化變遷屬于需求誘致性制度 變遷；從變遷主體、變遷方式、變遷動(dòng)機(jī)及變遷方向等方面對(duì)我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變 遷進(jìn)行了新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的研究分析。從博弈論的角度看，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果使 得會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定成為動(dòng)態(tài)的不完全信息博弈的過程，通過對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過程 的博弈參與者及其行為特征的分析，得出會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變遷過程是“納什均衡”點(diǎn) 不斷地由低層次向高境界逼近，最終達(dá)到帕累托最優(yōu)狀態(tài)的過程。 最后，結(jié)合對(duì)我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷的新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)和博弈論的分析研究，對(duì)我 國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則未來的建設(shè)發(fā)展提出相關(guān)建議。 山東大學(xué)碩士學(xué)位論文 迄今為止關(guān)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的討論很多，但最常見的是對(duì)準(zhǔn)則制訂過程或具體準(zhǔn) 則的某一方面的論述。本文力圖嘗試運(yùn)用新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)和博弈論的相關(guān)理論方法， 分析會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷的相關(guān)問題，以期從新的視角對(duì)我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系未來的建設(shè) 提出建議。 2 關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷；新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)；博弈論 山東大學(xué)碩士學(xué)位論文 a b s t r a c t ht l l ea o c o u m i l l gs t 出池r d sc l l a i l g e ，l i uf e n gh a sm e n t i o n c d l l l e r er 啪a i n sal o t o fq u e s t i o n st 0s t i i d y 鋤de x p i a i ni na l i i l a ，sa c c o m i t a n ti l l s t i t u t i o nc l l a i 坦e it h e r e f o r e i nm i sd i s 辯徹t i o n ，s o m eq u e s t i o n so nc l l i m sa c c o u m i n gs t a i l d i m sc h a n 罾ew i l lb e d i s c i l s do nt l l eb 鵲i so fn e o i n s t i 釧o n a l o n o m i c s 鋤dg 鋤et h e o r yt o g e m e rw i m t l l e 仃a i l s i t i o nt r a c ko fa c c o 蚰t i n 2s t a l l d ；m ：l s a tt l l es 鋤et i m e ，ap r o s p e c tw i l lb em a d e 勰w e i it 0 et h e n do f a c c o u m i n g 嗽m d a r d sd c v e l o 啪ti l ic i l i ：盼缸t h c 如t u f e a c c o r d i n gt 0m en e o i n s t i t u t i o i h o o l ，i n s t i n j t i 蚰i sak i n do fb c h a v i o m i 地g i l i a t i o n ，w h i c hi n c l u d e ss o c i a i ，p o l i t i c a l 鋤d o n o m i cb e h a v i o 瑙( s c h u l t z ，1 9 6 8 ) c o n s e q u 咖b a c c o u m i n gs t a l l d 盯d s _ - n l l 鸛甥u l a t i n g l l l e p p o c c s so f 髓t e q 城 a c c o u n t 觚ti 晌m a t i o n sf b m l a t i o n i s 柚e c o n o i l l i c a li n s t i t i l t i o n h it l l e s p e c to f g 鋤et h e o r y i i l s t i n l t i o nc o u i db e 眥d c r s t 0 _ 0 da sas o c i a ic o n 仃a c t 砌c hi sf o 衄e dg r a d u a l l ya n 盯t h e ：p e a l c dg a i i l i n g 柚dh e l pt o d e r s t a l l de a c h o m e r ，sb e h a v i o 幅、輛mc o m p a 均l i v ec e r t a i n t yi nc o m m 硼畦c 砒i o n m s t i t t l t i o ni st h er e s t l l t o fg 鋤i n gw l l i l et h ep i o c e 豁o fi n s t i t m i o n a le v o l u t i i st h ev e r yp r 0 s so fg a m i n gi n w i l i c ht l l ed i v i s i o no fi m e r c s t si sc o m 劬o u s l yg o i l l g 鋤o n gt h ei n t e s t sr e l a t e d a s l ea c c o u m i l l gs t a i i d a r d si sai i l s t i t l i t i o nw i t l le c o n 伽i c a l 他s i l l t s ，i n t e 掄s t s 掣o u p sa r e i n e v i t a b l yp a yc l o 辯8 托e n t i o nt o 舔w e l l 笛p a r t i c i p a 把i l li t se s t a b i i s h m e n tp r o c e s s ， w 1 1 i c hu n a v o i d a b l yl e a d st oap o l i t i c a l 代s l l l t - a 他s l l l to fs t 】m g g l e 甜l dc o m p m i 鋤o n gd i f r e m n ti n t e s t sp a n i e s 1 k f b 鴨g 鋤et h e o r yc o l i i db eu s c dt os t i l d y c 酬a i l lq 嗽s t i o 地o f a c c o 珊t i n gs t 年呱i a r d s i nt h i sd i s r t a t i o l i ，c o u n t i n g 嗽m 捌sw i nb ec o i l s i d e di nt h e 托s p e c to f i 刪t i i t i o n a ls t i i d ya n dt l l ep r o 雕：n ) h g h t sm o t i v eo f i t sb i n ha n di t sh i s t o r ) ，o f 由嘞峪i t i 、 ，i l ib ea l s o “：、，i e w c d w i t l lt h ei l a t e d1 量l c o r i e so fn e o - i l l s t i 枷o r i a lo c o n o l i l i c s 觚d g 鋤et h as y 咖m a t i c a l 髓u d y 、 7 i l lb em a d e t l l c c o 吼t i n gs t a i l d a r d sc h 柚g e ， 蠲t op o i n to mt l l 砒a c c o u n t i n g 髓赳l d a r d si st l 】嗆a 懈l g e m e n to fr c d u c 抽gm e e x d 壕n g ef 曲，曲屺n a t i i 陀o ft r 觚s i t i o ni sn 峙m q l l j “m 1 蛐to fr e d u c i n gt h ee x c h a n g r e 舭 鋤dt h ei i l t 啪a l i o n a l 婦留eo f c o u m i n g 吼鉗l d a r ；d si sa 佗q l l i r e m e n l s - i n d l 垃e d i l l s t i 州o n a lc l l a i l g e a n df i n a l l y ，t l l e c a 岫t i n gs t m l d a r d sc h 觚g ei i ic l l i 豫w i l lb c e x 鋤i n e di nt l l er s p e c t so f s u b j e c t s ，m e 鋤s ，m o t i v e s 鋤dg o a i so f c l l a l i g e 辯p 艄t e l y t h e 鯽i i l i c a l 他s i l l to fa c c o u n t i n gs 協(xié)n d 莉s 誠l lc 礎(chǔ)m e p o l 硒c a l i z a t i o fi 協(xié) 懿t a b l i s t l i l l 饑t ，鷦t om a k ei tap r o c e s so fd ”l 鋤i c 柚di i l 伽p l e t ci n f o i m a t i 刪n g t h f o u g ht l l ea 1 1 a l y s i s l h eg 鋤ep a n i c i p a n t 黯w d l 舔i t sb e h a v i o m l c h 勰c t c i i s t i c si nt h ep r o c e 鹋o f 鯽m t i n gs t a i l d a l d se s t a b l i s l l i i l e 咄、e 耐l lg e tt h e l 璐i o nl l l a lt h ca c c o 啪t i n g 嘲n d a r ；d sc h 觚g ei sa 即眥豁o fs o c i a lg a i 鵬鋤dt h e 3 山東大學(xué)碩士學(xué)位論文 n 船he q u i l i b r i u mp o i n t c 伽t i i i u o 啪l y 印p r o a c h i n gt h ch i 曲l e v e la i l d6 n a l l yr c hn 增 “p a r c t oo p t i m a ts t a c e ” i nt h ee n d ，b a s e do nt h ea l l a l y s i so nc l l i i m sa c c o u m i i l gs t a n d a r d sc h 柚g ei nm c r e s p e c to fn e o i n s t i m t i o n a le c o n o m i c s 柚dg 鋤et 1 l e o 彤m ea d v i c e s 晰l lb e 百v 吼 t ot l l ed e v e l o p m e n to f o u r c o u n t i y sa c c o 刪i l gs t a l l d a r d si i lt l l ef h t i l 佗 1 ( e yw o r d s ：a c c o 吼t i n gs 柱m 捌sc l l a l l g c ；n e o - i n s t i m t i 0 1 1 a le c o i l l i c s ；g 鋤e n l e o 啊 4 山東大學(xué)碩士學(xué)位論文 第1 章導(dǎo)論 1 1 選題背景和研究意義 “中國的會(huì)計(jì)制度變遷，有待研究和解釋的問題非常多”。由于我國正處在 經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)型的過渡時(shí)期，我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系也處在不斷完善的變遷過程中。 為提高我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的質(zhì)量，使之能更好地適應(yīng)并促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì) 準(zhǔn)則的理論研究是非常必要的。而且我國會(huì)計(jì)改革的過渡時(shí)期產(chǎn)生了很多問題， 通過傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)理論難以得到滿意的解釋，這就需要我們對(duì)會(huì)計(jì)理論進(jìn)行創(chuàng)新。 1 9 9 8 年伍中信教授就曾在中國的過渡會(huì)計(jì)學(xué)：會(huì)計(jì)理論創(chuàng)新與發(fā)展一文 中提到，需要在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論的基礎(chǔ)上，運(yùn)用過渡經(jīng)濟(jì)學(xué)的基本理論和方法，研 究我國計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下的會(huì)計(jì)制度向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)過渡( 改革) 過程中出現(xiàn)的諸多問 題。馮巧根( 1 9 9 9 ) 在西方經(jīng)濟(jì)學(xué)理論在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則研究中的應(yīng)用中對(duì)產(chǎn)權(quán)制 度、博弈理論、交易費(fèi)用、代理理論等西方現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)學(xué)理論在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則研究中的 應(yīng)用做了綜合歸納與探討，認(rèn)為9 0 年代以來，中國經(jīng)濟(jì)學(xué)界引進(jìn)西方現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)學(xué)， 為我們研究中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供了一種有重要借鑒意義的研究方法。 因此，本文嘗試擺脫就會(huì)計(jì)論會(huì)計(jì)的局限，利用新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)和博弈理論的 相關(guān)知識(shí)來研究我國過渡時(shí)期會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變遷，并對(duì)我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的未來做以展 望，以期對(duì)我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建設(shè)提供參考。 1 2 研究思路和方法 本文采用規(guī)范研究的方法，將會(huì)計(jì)準(zhǔn)則納入制度的研究范疇，回顧了會(huì)計(jì)準(zhǔn) 則產(chǎn)生的產(chǎn)權(quán)動(dòng)因及變遷歷程，并嘗試?yán)眯轮贫冉?jīng)濟(jì)學(xué)的相關(guān)理論和博弈論的 研究方法，對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變遷進(jìn)行系統(tǒng)研究。從新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)視角看，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 是降低交易費(fèi)用的安排，其變遷的本質(zhì)是降低交易費(fèi)用的要求，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際化 變遷屬于需求誘致性制度變遷；并從變遷主體、變遷方式、變遷動(dòng)機(jī)及變遷方向 等方面對(duì)我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變遷進(jìn)行了研究。從博弈論視角看，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后 。劉峰一會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷m l 中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社2 0 年版第l 侶頁 ， 山東大學(xué)碩士學(xué)位論文 果導(dǎo)致會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的政治化，使得會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定成為動(dòng)態(tài)的不完全信息博弈 的過程，通過對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過程的博弈參與者及其行為特征的分析，得出會(huì)計(jì) 準(zhǔn)則的變遷過程是一個(gè)社會(huì)博弈過程，是“納什均衡”點(diǎn)不斷地由低層次向高境 界逼近，最終達(dá)到帕累托最優(yōu)狀態(tài)的過程。 最后，結(jié)合我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷的新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)和博弈論的分析研究，對(duì)我國 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則未來的建設(shè)發(fā)展提出相關(guān)建議。 1 3 文獻(xiàn)綜述 1 3 1 國外研究成果 早期從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定有關(guān)問題的分析主要是運(yùn)用博弈論和委托 代理理論。著名會(huì)計(jì)學(xué)家威廉姆r 司可脫在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論中以信息經(jīng)濟(jì)學(xué) 的框架解釋了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在現(xiàn)實(shí)世界中所碰到的基本矛盾。他認(rèn)為，作為一種信息 系統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)不可能同時(shí)既能協(xié)調(diào)股東與管理當(dāng)局之間的關(guān)系，又能保證滿足 投資者的信息需求，根源在于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中廣泛存在的“信息不對(duì)稱”現(xiàn)象。所以 現(xiàn)實(shí)中會(huì)遇到投資者怎樣進(jìn)行投資組合決策、管理當(dāng)局如何進(jìn)行會(huì)計(jì)政策選擇、 公司或企業(yè)為什么要進(jìn)行盈余管理。司可脫教授通過對(duì)企業(yè)內(nèi)部的合作搏弈模型 及企業(yè)外部非合作博弈模型的分析，指出“我們需要會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)， 甚至國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)”。國 夏思桑德( s h y 鋤s d e r ) 在會(huì)計(jì)與控制理論中大量運(yùn)用了契約理論和組 織理論。從微觀和宏觀方面剖析了會(huì)計(jì)與控制的關(guān)系。他認(rèn)為準(zhǔn)則與規(guī)則是標(biāo)準(zhǔn) 化的一種形式，而標(biāo)準(zhǔn)化是為了節(jié)約交易費(fèi)用特別是搜尋成本。在不存在會(huì)計(jì)準(zhǔn) 則的世界里，通過競(jìng)爭(zhēng)者之間的談判，各個(gè)企業(yè)就會(huì)達(dá)成根據(jù)慣例設(shè)計(jì)的會(huì)計(jì)和 報(bào)告制度。通過直接談判，或者在直接談判不可行的情況下，通過市場(chǎng)對(duì)主體提 供給企業(yè)資源或企業(yè)移走資源的調(diào)節(jié)作用，主體間的沖突得以解決。但是由于市 場(chǎng)可能會(huì)失敗，所以我們需要會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并且會(huì)計(jì)準(zhǔn)則必須是由社會(huì)決定的，且 依靠對(duì)違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制裁和處罰來實(shí)施會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。這樣就能向各個(gè)非管理主體 提供j 下確而充分的企業(yè)信息，從而有助于非管理主體做出有效決策。 每w 哪r s 。0 n ：f i n 明c a c c o 哪n gn i y ( 中詳奉) 【m l 機(jī)械工業(yè)出版杜。2 0 0 1 年 6 山東大學(xué)碩士學(xué)位論文 1 3 2 國內(nèi)研究成果 在我國，早有一批會(huì)計(jì)學(xué)者運(yùn)用新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)理論和博弈理論來思考會(huì)計(jì)問 題，并已有多篇專著和論文問世。現(xiàn)將主要研究成果總結(jié)如下： 劉峰在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷中提出：會(huì)計(jì)準(zhǔn)貝j j 總體上是一種有助于降低交易費(fèi) 用的制度。如果沒有一套受到社會(huì)所認(rèn)可的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，沒有值得社會(huì)信賴的注冊(cè) 會(huì)計(jì)師外部審計(jì)制度，對(duì)一個(gè)規(guī)模較大的上市公司來說，要想在資本市場(chǎng)上籌集 一定量的資本，其成本是十分高昂的一套獨(dú)立成效的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相應(yīng)的審計(jì)制 度，不僅能降低交易成本，它還在一定程度上具有降低風(fēng)險(xiǎn)的功能。 馮巧根( 1 9 9 9 ) 在西方經(jīng)濟(jì)學(xué)理論在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則研究中的應(yīng)用中對(duì)產(chǎn)權(quán)制 度、博弈理論、交易費(fèi)用、代理理論等西方現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)學(xué)理論在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則研究中的 應(yīng)用做了綜合歸納與探討。認(rèn)為9 0 年代以來，中國經(jīng)濟(jì)學(xué)界引進(jìn)西方現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)學(xué)， 為我們研究中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供了一種有重要借鑒意義的研究方法，開辟了西方經(jīng) 濟(jì)學(xué)與中國轉(zhuǎn)型時(shí)期會(huì)計(jì)實(shí)踐相結(jié)合的新途徑。 劉峰李少波f 2 0 j 在，會(huì)i 娌論研究對(duì)藐國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制訂豹影響中指 出，促動(dòng)制度變遷的知識(shí)存量因素對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定有顯著的影響。 費(fèi)黎艷( 2 0 0 1 ) 在 從公共選擇理論看會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定中借助公共選擇理 論的一些基本思想，從公共選擇成本、價(jià)值取向和經(jīng)濟(jì)后果等角度對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的 制定進(jìn)行了闡述。 宋獻(xiàn)中、譚小平( 2 0 0 3 ) 在會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)國際化的新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)分析及其對(duì)我 國的啟示中，從新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度分析了會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)國際化需求的原因和會(huì)計(jì) 標(biāo)準(zhǔn)國際化外部收益的來源，并在此基礎(chǔ)上對(duì)我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定有所啟示。 黃之駿、聶新軍( 2 0 0 4 ) 在會(huì)計(jì)理論的新視角：基于新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的分析 框架中利用新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)中的科斯定理、代理理論和制度變遷理論對(duì)會(huì)計(jì)信息 披露、激勵(lì)制度設(shè)計(jì)和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展三個(gè)方面的問題進(jìn)行了剖析，并嘗試運(yùn)用新 制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的理論框架對(duì)會(huì)計(jì)理論給予全新的闡釋。 伍中信等( 1 9 9 8 ) 在中國的過渡會(huì)計(jì)學(xué)：會(huì)計(jì)理論創(chuàng)新與發(fā)展中提出， 在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論的基礎(chǔ)上，運(yùn)用過渡經(jīng)濟(jì)學(xué)的基本理論和方法，研究我國計(jì)劃經(jīng) 濟(jì)體制下的會(huì)計(jì)制度向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)過渡( 改革) 過程中出現(xiàn)的諸多問題。 ， 山東大學(xué)碩士學(xué)位論文 伍中信( 2 0 0 0 ) 在會(huì)計(jì)制度博弈論中，利用現(xiàn)代博弈理論對(duì)我國會(huì)計(jì)制 度在建設(shè)中所遇到的問題，如評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)制度是否完善、我國是否存在真正的會(huì)計(jì) 制度以及會(huì)計(jì)制度建設(shè)中應(yīng)該處理好的幾個(gè)問題等方面進(jìn)行了解釋。 薛麗達(dá)、張菊香、王敬勇( 2 0 0 6 ) 在 會(huì)計(jì)制度的不完全性：基于博弈的理 論分析中以博弈論方法分析了會(huì)計(jì)制度博弈參與者的行為，認(rèn)為會(huì)計(jì)制度博弈 存在偏離均衡的非實(shí)際路徑；然后從博弈參與者的會(huì)計(jì)行為、企業(yè)博弈的動(dòng)力不 強(qiáng)以及會(huì)計(jì)環(huán)境的高度不確定性等方面分析了會(huì)計(jì)制度不完全性的非均衡原因， 并對(duì)會(huì)計(jì)制度博弈提出了幾點(diǎn)政策建議。 王建新( 2 0 0 1 ) 在 對(duì)制度的界定最為嚴(yán)密。在制度變遷 與美國經(jīng)濟(jì)增長( i n s t i t l i t i o n a lc h a l l g ea n da m e r i c 趾e c o n o m i cg r o w t l l ，1 9 7 1 ) 一 書中，諾斯探討了一些制度經(jīng)濟(jì)學(xué)所經(jīng)常引用的術(shù)語及其定義，如制度環(huán)境、制 度安排、主要行動(dòng)集團(tuán)及次要行動(dòng)集團(tuán)等。他認(rèn)為，制度安排最接近通常意義上 的制度，即支配經(jīng)濟(jì)單位問可能合作與( 或) 競(jìng)爭(zhēng)方式的一種安排，它可以是正 式的，也可以是非正式的；可以是暫時(shí)的，也可以是永久的。在經(jīng)濟(jì)史中的結(jié) 構(gòu)與變遷( s t n l c t u r ea n d c h a i l g e i l l e c 伽o m i c t h e o r y ) ( 1 9 8 1 ) 一書中，制度被 定義為一套規(guī)則( m l e s ) 、遵守程序( c o m p l i a n c ep r o c e d u r e s ) 、道德和倫理規(guī)范 ( m o r a l 柚d 甜l i c a lb e l l a v i o r a l n o n i l s ) ，旨在約束追求委托人福利或效用最大化過 程中的個(gè)體的行為。到制度、制度變遷與經(jīng)濟(jì)績(jī)效( i n s t i m t i o n s ，i n s t i n j t i o n a l “胡舟窗主編：兩方經(jīng)濟(jì)學(xué)說史【m 】卜海證信會(huì)計(jì)；版社1 9 9 l 。康f 斯著，于樹生詳：制度經(jīng)濟(jì)學(xué)【m 】商務(wù)印書館t1 9 6 2 年7 月版1 9 9 7 年印刷。 ?？扑沟戎?財(cái)產(chǎn)權(quán)捌吲制度變遷產(chǎn)權(quán)學(xué)派與新制度學(xué)派詳義集i m 】上海三聯(lián) l ；版讓，上海人民 l i 版杜 l o 山東大學(xué)碩士學(xué)位論文 c h 粕g e 鋤de c o l i cp e 噥髓如c e ) ( 1 9 9 0 ) ，他對(duì)制度的討論趨于抽象，認(rèn)為“制 度是一個(gè)社會(huì)的游戲規(guī)則，或者，更規(guī)范的說，是人為設(shè)計(jì)的約束( c 伽硼a i l 他) ， 用于界定人與人之間的交往?！睆闹Z斯對(duì)制度定義的“變遷”可以看出，制度的 內(nèi)涵是不斷擴(kuò)大的，從最初的經(jīng)濟(jì)規(guī)則到包括經(jīng)濟(jì)活動(dòng)在內(nèi)的各種行為的規(guī)則， 以致一個(gè)社會(huì)的游戲規(guī)則，其表現(xiàn)形式也擴(kuò)展到包括各種規(guī)則與規(guī)章、對(duì)規(guī)則與 規(guī)章的遵守秩序、道德和倫理規(guī)范等。 諾斯還通過對(duì)策論的一個(gè)經(jīng)典模式“囚徒困境”的分析，概括了制度的本質(zhì) 內(nèi)涵：“制度及其強(qiáng)制的有效性決定了交易成本。用對(duì)策論的話來說，有效的制 度提供了合作的收益與不合作的成本。用交易成本的話來說，制度降低了每項(xiàng)交 易的交易成本和生產(chǎn)成本，以致得自貿(mào)易的潛在收益可以實(shí)現(xiàn)?！?制度變遷是指制度的替代、轉(zhuǎn)換與交易過程，它的實(shí)質(zhì)是一種效率更高的制 度對(duì)另一種制度的替代過程。諾斯在制度變遷理論綱要在北京大學(xué)中國經(jīng) 濟(jì)研究中心成立大會(huì)上的演講中認(rèn)為，制度變遷是一個(gè)制度不均衡時(shí)追求潛在 獲利機(jī)會(huì)的自發(fā)交替過程；林毅夫認(rèn)為制度變遷是人們?cè)谥贫炔痪鈺r(shí)追求潛在 獲利機(jī)會(huì)的自發(fā)變遷( 誘致性變遷) 與國家在追求租金最大化和產(chǎn)出最大化目標(biāo) 下，通過政策法令實(shí)旄強(qiáng)制性變遷的過程。 2 1 2 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 盡管會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已是會(huì)計(jì)理論研究和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中一個(gè)十分成熟的內(nèi)容，但對(duì)會(huì) 計(jì)準(zhǔn)則術(shù)語本身，仍然存在定的爭(zhēng)議。 對(duì)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的定義，西方國家是從狹義和廣義兩個(gè)角度進(jìn)行闡述的，美國 注珊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)會(huì)計(jì)術(shù)語委員會(huì)早在1 9 5 3 年公布的第1 號(hào)會(huì)計(jì)術(shù)語公報(bào)第1 6 段指出：準(zhǔn)則是“所采納的或宣稱的一般法則，當(dāng)作行動(dòng)的指針、行為或?qū)崉?wù)的 一個(gè)確定的基礎(chǔ)”。這是美國會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所下的最早定義。從 這個(gè)狹義定義理解，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是對(duì)會(huì)計(jì)行動(dòng)的指南，是會(huì)計(jì)行為的基礎(chǔ)。而美國 p h 沃爾金巴克等著的會(huì)計(jì)原理一書卻從更廣義的角度對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下了定 義，認(rèn)為。公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則這個(gè)用語具有一種會(huì)計(jì)指導(dǎo)方針的廣泛涵義，從最基本 的觀念，準(zhǔn)則直到詳細(xì)的方法和程序，它包含財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告每一方面的原 則” 山東大學(xué)碩士學(xué)位論文 美國會(huì)計(jì)原則委員會(huì)認(rèn)為，會(huì)計(jì)原則是會(huì)計(jì)人員所得出的一致性意見，認(rèn)為 在會(huì)計(jì)工作中，哪些經(jīng)濟(jì)資源應(yīng)記錄為資產(chǎn)，哪些經(jīng)濟(jì)資源應(yīng)記錄為負(fù)債，哪些 資產(chǎn)和負(fù)債的變動(dòng)應(yīng)予記錄，并應(yīng)在何時(shí)記錄；資產(chǎn)和負(fù)債及其變動(dòng)應(yīng)如何計(jì)量； 應(yīng)當(dāng)編制哪些會(huì)計(jì)報(bào)表，以及在會(huì)計(jì)報(bào)表中應(yīng)當(dāng)披露哪些信息，等等。西 我國的學(xué)者專家的觀點(diǎn)有： 婁爾行：我們將會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理解為會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)在理論上的概括，它們往往被表述 為會(huì)計(jì)工作所應(yīng)遵循的規(guī)則或指南，是判別會(huì)計(jì)工作優(yōu)劣的準(zhǔn)繩。o 楊紀(jì)琬：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是會(huì)計(jì)人員從事會(huì)計(jì)核算必須遵循的基本原則，是會(huì)計(jì)行 為的規(guī)范化要求，也是會(huì)計(jì)工作法制化的重要組成部分。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，既涉及會(huì)計(jì) 理論和方法，又影響會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)和操作，在整個(gè)會(huì)計(jì)領(lǐng)域中具有極其重要的作用和 影響。o 陳毓圭：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則就是會(huì)計(jì)核算工作的規(guī)范，即就各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理 方法和會(huì)計(jì)核算程序做出規(guī)定，為各企業(yè)的會(huì)計(jì)核算行為提供規(guī)范美國會(huì)計(jì) 準(zhǔn)則是最具有代表性的，其準(zhǔn)則經(jīng)歷了一個(gè)相當(dāng)長的發(fā)展成長過程，從整個(gè)發(fā)展 過程來看，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一直就是作為會(huì)計(jì)規(guī)范來進(jìn)行研究的?；?葛家澍：我們已經(jīng)明確，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是企業(yè)會(huì)計(jì)核算的規(guī)范，作為實(shí)踐的 規(guī)范，它當(dāng)然來自實(shí)踐又高于實(shí)踐。借助于企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，會(huì)計(jì)核算的規(guī)律性就 能提到一定的理論高度來認(rèn)識(shí)。因此，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，既要體現(xiàn)我國的有關(guān)方針 政策，又要接受會(huì)計(jì)理論的指導(dǎo)。 對(duì)上述觀點(diǎn)進(jìn)行分析，可以給出會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一般定義：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是關(guān)于會(huì)計(jì) 活動(dòng)或會(huì)計(jì)行為的規(guī)則，這些規(guī)則涉及到會(huì)計(jì)確認(rèn)、記錄、計(jì)量及報(bào)告行為，其 實(shí)質(zhì)上是各種會(huì)計(jì)關(guān)系的制度化或規(guī)則化。 2 1 3 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與制度 從上述我們對(duì)制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則定義的分析來看，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是會(huì)計(jì)處理的原則、 規(guī)范和程序。推廣開來，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供了會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)相互影響的框架或?yàn)闀?huì)計(jì) 。亨德單克彝： 會(huì)計(jì)理論【m l 扛信會(huì)計(jì)圖書用品杜，1 7 年 4 財(cái)政部會(huì)計(jì)事舒管理一日編： 改革j 借咎【m 1 中國財(cái)政鮐濟(jì) 版社，1 9 9 2 年 8 財(cái)政部會(huì)計(jì)事務(wù)管理- 1 1 訇島：改革j 僻壤f m 】中固財(cái)政經(jīng)濟(jì)i l i 版社，1 9 9 2 年 “際毓土： 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解f m l 中國財(cái)政經(jīng)濟(jì) l ；版釷1 9 9 3 年 。葛容澎； 市場(chǎng)絳濟(jì)條件下會(huì)計(jì)幕奉理論j 方法研究i m l 中國財(cái)政絳濟(jì)“；版社1 9 9 6 年 1 2 山東大學(xué)碩士掌位論文 信息系統(tǒng)人為設(shè)定的制約，從而建立的構(gòu)成一個(gè)社會(huì)或確切地說一種會(huì)計(jì)經(jīng)濟(jì)秩 序的合作與競(jìng)爭(zhēng)關(guān)系。直接地看，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則約束的是會(huì)計(jì)方法選擇，進(jìn)而言之， 還體現(xiàn)了一種利益關(guān)系。因此，無論對(duì)制度作寬泛還是嚴(yán)格的定義，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作 為制度的一部分或某種制度安排，是毫無疑義的，并可以將會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變遷納入 制度變遷的理論框架中，對(duì)其變遷的若干問題給出新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的解釋。 由于本文從制度的角度對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行研究探討，因此，本文中的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 是個(gè)廣義的概念，包括會(huì)計(jì)原則、狹義的會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，屬于制度的范疇。 2 2 新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)相關(guān)理論介紹 所謂新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)，正如科斯所說，就是用主流經(jīng)濟(jì)學(xué)的方法分析制度的經(jīng) 濟(jì)學(xué)。把制度作為一個(gè)重要的經(jīng)濟(jì)變量引入到經(jīng)濟(jì)學(xué)的研究之中，并且把制度的 分析納入與經(jīng)濟(jì)分析的一般框架之內(nèi)，這是新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的主要理論功績(jī)。新制 度經(jīng)濟(jì)學(xué)興起于7 0 年代后期，經(jīng)過近幾十年的發(fā)展，己形成交易費(fèi)用經(jīng)濟(jì)學(xué)，產(chǎn) 權(quán)經(jīng)濟(jì)學(xué)、委托代理理論、公共選擇理論、新經(jīng)濟(jì)史學(xué)等幾個(gè)支流。其主要代 表人物有羅納德科斯、奧利弗威廉姆森、道格拉斯諾斯等人。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則研 究中經(jīng)常運(yùn)用的新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)理論主要是交易費(fèi)用理論、產(chǎn)權(quán)理論、制度變遷理 論等。 2 2 1 交易成本( 費(fèi)用) 理論 交易費(fèi)用理論是新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)研究的基石?？扑箘?chuàng)立并規(guī)范了交易費(fèi)用( 或 交易成本) 的概念，揭示出交易存在成本的現(xiàn)實(shí)，否定了正統(tǒng)經(jīng)濟(jì)學(xué)關(guān)于市場(chǎng)交 易費(fèi)用為零的假設(shè)，并把交易費(fèi)用與制度形式、產(chǎn)權(quán)安排和法律制度、產(chǎn)權(quán)制度、 資源配置等聯(lián)系起來。 科斯在1 9 3 7 年發(fā)表的企業(yè)的性質(zhì)一文中，將交易費(fèi)用定義為運(yùn)用市場(chǎng)機(jī) 制的費(fèi)用，其中包括了人們?cè)谑袌?chǎng)上搜尋有關(guān)的價(jià)格信號(hào)、為了達(dá)成交易進(jìn)行談 判和簽約，以及監(jiān)督合約執(zhí)行等活動(dòng)所花費(fèi)的費(fèi)用。張五常、道格拉斯諾斯等 人對(duì)交易費(fèi)用做了進(jìn)一步的解釋和發(fā)揮。張五常認(rèn)為，一切不直接發(fā)生在物質(zhì)生 產(chǎn)過程中的成本都是交易費(fèi)用。所有不是由市場(chǎng)這只“看不見的手”指導(dǎo)的組織 成本都是交易費(fèi)用，反之。所有的交易費(fèi)用也都是組織成本。組織的實(shí)質(zhì)是不同 山東大學(xué)碩士學(xué)位論文 的契約安排。在各種契約安排下，交易費(fèi)用的各項(xiàng)內(nèi)容即搜尋費(fèi)用、測(cè)定費(fèi)用、 談判費(fèi)用和監(jiān)督費(fèi)用等，也大小各異。組織形式的選擇，說到底就是交易費(fèi)用的 比較。 新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為，交易費(fèi)用是制度的源泉。自愿的交易費(fèi)用一定是能使交 易各方福利增加( 或者至少不減少) 的交易。一項(xiàng)新的制度安排只有在創(chuàng)新的預(yù) 期收益大于預(yù)期的成本才會(huì)被做出。交易的凈收益等于交易實(shí)現(xiàn)后能得到的潛在 收益減去交易費(fèi)用。交易費(fèi)用如果過高，將阻礙交易的實(shí)現(xiàn)。制度的“使命”就 是要減少無序狀況，促成有序的交易。 2 2 2 產(chǎn)權(quán)理論 新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)家一般都認(rèn)為，產(chǎn)權(quán)是一種權(quán)利，是一種社會(huì)關(guān)系，是規(guī)定人 們相互行為關(guān)系的一種規(guī)則，并且是社會(huì)的基礎(chǔ)性規(guī)則。產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)學(xué)大師阿爾欽 認(rèn)為：“產(chǎn)權(quán)是一個(gè)社會(huì)所強(qiáng)制實(shí)施的選擇一種經(jīng)濟(jì)物品而使用的權(quán)利。這揭示 了產(chǎn)權(quán)的本質(zhì)是社會(huì)關(guān)系。在魯濱遜一個(gè)人的世界里，產(chǎn)權(quán)是不起作用的。只有 在相互交往的人類社會(huì)中，人們才必須相互尊重產(chǎn)權(quán)?！?產(chǎn)權(quán)是一組權(quán)利束，是復(fù)數(shù)概念，包括所有權(quán)、使用權(quán)、收益權(quán)、處置權(quán)等。 當(dāng)一種交易在市場(chǎng)中發(fā)生時(shí)，就發(fā)生了兩組權(quán)利束的交換。交易中的產(chǎn)權(quán)束所包 含的內(nèi)容影響物品的交換價(jià)值，這是新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的一個(gè)基本觀點(diǎn)之一。 產(chǎn)權(quán)實(shí)質(zhì)上是一套激勵(lì)與約束機(jī)制。影響或激勵(lì)個(gè)人或組織的行為，是產(chǎn)權(quán) 的一個(gè)基本功能。新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為，產(chǎn)權(quán)安排直接影響資源配置效率，一個(gè)社 會(huì)的經(jīng)濟(jì)績(jī)效如何，最終取決于產(chǎn)權(quán)安排對(duì)個(gè)人行為所提供的激勵(lì)。 2 2 3 制度變遷理論 新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為，環(huán)境的復(fù)雜性和人類理性的有限性，給人們的相互交往 帶來了種種不確定的因素，而制度的存在就是為了降低這種不確定性。 制度變遷理論是新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的一個(gè)重要內(nèi)容。其代表人物諾斯強(qiáng)調(diào)，技術(shù) 的革新固然為經(jīng)濟(jì)增長注入了活力，但人們?nèi)绻麤]有制度創(chuàng)新和制度變遷的沖動(dòng)， 并通過一系列制度( 包括產(chǎn)權(quán)制度、法律制度等) 構(gòu)建把技術(shù)創(chuàng)新的成果鞏固下 來，那么人類社會(huì)長期經(jīng)濟(jì)增長和社會(huì)發(fā)展是不可設(shè)想的?？傊?，諾斯認(rèn)為，在 決定一個(gè)國家經(jīng)濟(jì)增長和社會(huì)發(fā)展方面，制度具有決定性的作用。 1 4 山東大學(xué)碩士學(xué)位論文 制度變遷意在實(shí)現(xiàn)更高的制度效率，表現(xiàn)為制度均衡的動(dòng)態(tài)尋找。初始制度 既限定了當(dāng)期資源、技術(shù)與偏好又使制度變遷產(chǎn)生某種依賴性即“人們過去做出 的選擇決定了他們現(xiàn)在可能的選擇”，發(fā)生路徑依賴。在制度供需及均衡方面， 新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)家認(rèn)為經(jīng)典供需分析可拓展到制度分析領(lǐng)域。制度需求受制于產(chǎn)品 和要素的相對(duì)價(jià)格、憲法秩序、技術(shù)和市場(chǎng)規(guī)模等，因而制度供給受制于現(xiàn)有知 識(shí)積累、制度設(shè)計(jì)實(shí)施成本、制度存量和憲法秩序及意識(shí)形態(tài)等因素。然而現(xiàn)實(shí) 的制度常在非均衡狀態(tài)下運(yùn)行，制度變遷的誘因也正在于此。 制度變遷的原因之一就是相對(duì)節(jié)約交易費(fèi)用。即降低制度成本，提高制度效 益。所以，制度變遷可以理解為一種收益更高的制度對(duì)另一種收益較低的制度的 替代過程。產(chǎn)權(quán)理論、國家理論和意識(shí)形態(tài)理論構(gòu)成制度變遷理論的三塊基石。 制度變遷理論涉及制度變遷的原因或制度的起源問題、制度變遷的動(dòng)力、制度變 遷的過程、制度變遷的形式、制度移植、路徑依賴等。 以上表明，新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)經(jīng)過發(fā)展，已經(jīng)形成了相對(duì)完整和成熟的理論體系， 它研究不同層次不同形式制度的特征、變遷的規(guī)律及其經(jīng)濟(jì)后果，并發(fā)展了制度 變遷的一般模型。近年來，會(huì)計(jì)學(xué)者在將西方新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)應(yīng)用于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè) 方面做了不少可貴的探索。過去的會(huì)計(jì)理論往往就會(huì)計(jì)論會(huì)計(jì)，研究的方法也多 以傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)學(xué)為基礎(chǔ)，很少有結(jié)合西方新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)理論進(jìn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則問題的研 究，因而難以得出符合市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)要求的、令人信服的結(jié)論，也未能把握會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 的本來面貌。運(yùn)用新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的理論來理解會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定及其形成過程比單 純描述會(huì)計(jì)規(guī)范會(huì)更有說服力，且在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則研究方法中引入西方新制度經(jīng)濟(jì)學(xué) 的內(nèi)涵會(huì)更有助于中國特色的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理論與方法體系的建設(shè)與發(fā)展。本文嘗試 運(yùn)用新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的相關(guān)理論，來分析會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的性質(zhì)、制定及變遷，從而對(duì)我 國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定及變遷提出建議。 2 3 博弈論 博弈論，又稱對(duì)策論或游戲理論，是研究決策主體的行為發(fā)生直接相互作用 時(shí)的決策以及這種決策的均衡問題的科學(xué)，是現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)學(xué)的重要分析工具。它原 是數(shù)學(xué)運(yùn)籌中的一個(gè)支系，用于嚴(yán)格的處理在戰(zhàn)略博弈中參與者最理想的行為和 決定結(jié)局的均衡，或是使具有理性的競(jìng)賽者找到他們應(yīng)采用的最佳策略。在博弈 l ， 山東大學(xué)碩士學(xué)位論文 中，每個(gè)參與者都在特定條件下爭(zhēng)取其最大利益。博弈的結(jié)果，不僅取決于某個(gè) 參與者的行動(dòng)，而且還取決于其他參與者如何行動(dòng)。不同參與者有時(shí)利益一致， 有時(shí)又彼此對(duì)立。 博弈理論認(rèn)為，在某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，常有相互影響的兩方或各方參加，而各 方將采取的行動(dòng)具有不確定性，各方都期望得到最大的利益。博弈按參與人行動(dòng) 的先后順序，劃分為靜態(tài)博弈和動(dòng)態(tài)博弈。按照參與人對(duì)信息的掌握程度，劃分 為完全信息博弈和不完全信息博弈。按博弈各方面是否達(dá)成一個(gè)有約束力的協(xié)議 可以劃分為合作博弈和非合作博弈。 1 6 山東大學(xué)碩士學(xué)位論文 第3 章會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷的歷程回顧 3 1 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的產(chǎn)生與發(fā)展 3 1 1 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的產(chǎn)生 準(zhǔn)則產(chǎn)生的真正動(dòng)因在于所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則產(chǎn)生的內(nèi)外部條 件和直接動(dòng)因在各個(gè)國家雖不盡相同，但它的基本目的都是為了提高會(huì)計(jì)核算和 財(cái)務(wù)報(bào)告的統(tǒng)一性、真實(shí)性和可比性，起到規(guī)范化的作用。會(huì)計(jì)實(shí)踐發(fā)展到一定 階段必然要求加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)核算和財(cái)務(wù)報(bào)告的規(guī)范，而促成這一要求出現(xiàn)的便是日 益復(fù)雜的產(chǎn)權(quán)關(guān)系的形成。 在非排他性公有產(chǎn)權(quán)階段，產(chǎn)權(quán)保護(hù)缺乏動(dòng)力，會(huì)計(jì)不曾產(chǎn)生，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則亦 是不可能出現(xiàn)。排他性的產(chǎn)權(quán)形式最初是排他性公有產(chǎn)權(quán)出現(xiàn)之后，會(huì) 計(jì)的產(chǎn)生就成為必要。直到個(gè)人私有產(chǎn)權(quán)和排他性國有產(chǎn)權(quán)形式出現(xiàn)以后很長一 段時(shí)間，會(huì)計(jì)作為對(duì)價(jià)值運(yùn)動(dòng)的數(shù)量方面的記錄和反映，在明確和界定產(chǎn)權(quán)過程 中起著至關(guān)重要的作用。但由于當(dāng)時(shí)相對(duì)單一的產(chǎn)權(quán)關(guān)系和很不發(fā)達(dá)的會(huì)計(jì)技術(shù) 方法，僅有的會(huì)計(jì)慣例即可滿足會(huì)計(jì)信息提供者和使用者的要求。所以直到2 0 世 紀(jì)三四十年代以前，現(xiàn)代意義上的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并沒有真正建立。 股份有限公司的出現(xiàn)帶來了所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的普遍分離。如果認(rèn)真考證，絕 大部分會(huì)計(jì)思想的產(chǎn)生，與股份公司都有著程度不同的關(guān)系；至于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，就 更進(jìn)一步，幾乎所有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都是因股份公司而產(chǎn)生的，或者說，是因公司制 下的財(cái)產(chǎn)所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離而產(chǎn)生的。由于企業(yè)資源的委托人( a o c o 硼t o r ) 遠(yuǎn) 離對(duì)企業(yè)行為的控制，因此，從委托人( 投資人和債權(quán)人) 的利益出發(fā)，在客觀 上便要求受托入( a c c 0 岫t ) 要承擔(dān)一種“會(huì)計(jì)責(zé)任”或“報(bào)告責(zé)任” ( a c c o u m a b i l i 坶) ，即向委托人說明和解釋受托資源的安全、完整及其實(shí)際利用情 況。這種“報(bào)告責(zé)任”在股份有限公司出現(xiàn)以前的兩權(quán)分離企業(yè)( 如合伙) 中， 主要是通過契約的形式來確定的，而在股份有限公司出現(xiàn)以后，由于受托人的過 度分散致使這種契約的成本無限增大，以法律形式來確定這種責(zé)任關(guān)系便成為必 然當(dāng)然，更有效地保護(hù)外部投資人利益的方式，是建立一套合理的財(cái)務(wù)報(bào)表定 山東大學(xué)碩士學(xué)位論文 期審計(jì)制度。而為了保證這一制度有效地運(yùn)轉(zhuǎn)，就必須要有一套雙方都認(rèn)可的標(biāo) 準(zhǔn)，這一標(biāo)準(zhǔn)也就是本文所要討論的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。 由此可以得出結(jié)論：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則產(chǎn)生的產(chǎn)權(quán)動(dòng)因在于所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的普遍分 離。 真正建立起完整的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，是本世紀(jì)三四十年代以后的事。下面分美國和 其他國家分別介紹。 3 1 2 美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建立 美國建立會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的過程可以追溯到上個(gè)世紀(jì)末。由于工業(yè)革命的影響，會(huì) 計(jì)領(lǐng)域變得相當(dāng)復(fù)雜。早期單一的會(huì)計(jì)方法不再存在，有效的會(huì)計(jì)方法尚未建立 起來，資產(chǎn)計(jì)價(jià)等不僅方法多，思想上也十分混亂。與此同時(shí)，因?yàn)楣煞莨镜?發(fā)展，導(dǎo)致作為會(huì)計(jì)報(bào)告主體的公司，對(duì)外部的股東承擔(dān)了相應(yīng)的責(zé)任。而1 9 世 紀(jì)后半期，美國社會(huì)缺乏嚴(yán)格、完整的法律約束公司的行為，從而出現(xiàn)了一系列 外部股東受損事件。當(dāng)這些受損股東訴諸法庭時(shí)，他們所指控的公司不當(dāng)行為中， 有相當(dāng)部分是會(huì)計(jì)行為的公正性問題。 為了解決實(shí)務(wù)中會(huì)計(jì)方法的混亂，會(huì)計(jì)職業(yè)界開始尋求統(tǒng)一會(huì)計(jì)的途徑，著 手制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。1 9 3 0 年美國會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的年會(huì)上，紐約證券交易所的股票注冊(cè) 委員會(huì)執(zhí)行助理霍克西( j u b h o x e y ) 打開了紐約證券交易所與會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)之 間的合作大門。曾經(jīng)擔(dān)任過紐約證券交易所顧問的喬治梅，出任同該交易所合 作的特別委員會(huì)( s p e c i a ic o m m i t t e ei i lc o o 舭t i o nw i ms t o c ke x c h a i l g e ) 的主席。 該委員會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)作了充分調(diào)查，并由梅于1 9 3 2 年9 月2 2 日寫信給紐約證券 交易所和美國會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)理事會(huì)，建議應(yīng)制定一些應(yīng)普遍接受的“會(huì)計(jì)原則” ( a 蕊o u n t i n gp r i n c i p l e s ) 。1 9 3 3 年，該特別委員會(huì)提出第一個(gè)會(huì)計(jì)原則草案，并向 協(xié)會(huì)和交易所提交了六項(xiàng)建議，這六條被作為“認(rèn)可的會(huì)計(jì)原則”( a c c 印t c d p r i n c i p k so f a c c o u n t i n g ) 發(fā)表。1 9 3 6 年，美國會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的一個(gè)下屬委員會(huì)在“財(cái) 務(wù)報(bào)表的檢查”報(bào)告中，又加入了“一般的”( g e n e r a j l y ) 一詞，從而正式產(chǎn)生“公 認(rèn)會(huì)計(jì)原則”( g e n e r a j l y a c c e p t e d a c c o u n t i n g p r i n c i p l e s ，g a a p ) 的概念。1 9 3 8 年， 會(huì)計(jì)程序委員會(huì)( c a p ) 成立，并負(fù)責(zé)“公認(rèn)會(huì)計(jì)原則”的制定。在此之前，美 國證券交易委員會(huì)已正式授權(quán)職業(yè)界制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。會(huì)計(jì)程序委員會(huì)的成立，標(biāo) “滕曉東t 基于產(chǎn)權(quán)稅角的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則研究【j 1 會(huì)計(jì)論壇，2 0 0 6 1 8 山東大學(xué)碩士學(xué)位論文 志著美國進(jìn)入了有組織、有意識(shí)地制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)貝| j 的階段。盡管在隨后制定準(zhǔn)則的 過程中，出現(xiàn)了各種反復(fù)，但至此可以說，美國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則世界上第一套有 效的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)初步形成。 3 1 3 其他國家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建立 受美國的影響，其他一些國家也逐步效仿。到1 9 6 9 年，由英格蘭和威爾士特 許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)起成立的“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則籌劃委員會(huì)”( a s s c ) 的成立，標(biāo)志著英國 進(jìn)入了有組織地制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的時(shí)期。澳大利亞的會(huì)計(jì)職業(yè)，早期基本上是英國 的翻版，到1 9 4 6 年，澳大利亞特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)( i c a a ) 發(fā)布了6 條會(huì)計(jì)原則建 議；1 9 5 2 年，另一個(gè)會(huì)計(jì)職業(yè)組織“澳大利亞會(huì)計(jì)師公會(huì)”( a s a ) 成立，該組 織也著手從事會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定工作。1 9 6 5 年，澳大利亞特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)和澳大利 亞會(huì)計(jì)師公會(huì)聯(lián)合成立“澳大利亞會(huì)計(jì)研究基金組織”( a 懈) 。標(biāo)志著澳大利亞 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定進(jìn)入一個(gè)新的階段，特別是英國的影響逐漸讓位給美國式的模式。 政府對(duì)會(huì)計(jì)行為的約束，導(dǎo)致了統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度的產(chǎn)生。英國會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)委員會(huì)發(fā)布 了標(biāo)準(zhǔn)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)公告，法國發(fā)布了 通用會(huì)計(jì)制度，日本大藏省發(fā)布了企 業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等等，至此，世界范圍內(nèi)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本建立起來。 3 2 國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷回顧 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則形成之后，其變遷運(yùn)動(dòng)并未停止，并且隨著時(shí)同的推移，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 在不斷發(fā)展、完善。1 9 7 3 年可以說是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷的一個(gè)嶄新階段的開始，一是 因?yàn)樵诖四暌悦绹鵀榇淼奈鞣綍?huì)計(jì)準(zhǔn)則的研究進(jìn)入一個(gè)新階段；二是因?yàn)閲H 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)( 隊(duì)s c ) 于當(dāng)年成立。 隨著國際資本市場(chǎng)的逐漸活躍以及跨國公司業(yè)務(wù)的不斷發(fā)展：建立一套全世 界統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)的國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)成為各界人士的共識(shí)。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則就是在這樣 的背景下應(yīng)運(yùn)而生的。目前所說的國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是由國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)( i a s b ) 所制定的國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則( 1 f r s ) 和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)( 1 a s c ) 制定的國際 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則( 隊(duì)s ) 及其解釋公告所組成的集合體。 1 9 7 3 年6 月，來自澳大利亞、加拿大、法國、聯(lián)邦德國、日本、墨西哥、荷 蘭、英國和美國等9 國的1 6 個(gè)會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體在英國發(fā)起成立了國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員 山東大學(xué)碩士學(xué)位論文 會(huì)( i a s c ) ，其目標(biāo)是制定、發(fā)布國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，促進(jìn)各國會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的協(xié)調(diào)一致。 i a s c 下設(shè)理事會(huì)、咨詢小組和籌劃小組。理事會(huì)負(fù)責(zé)批準(zhǔn)國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及征 求意見稿的頒布，它的成員包括：發(fā)起國中除墨西哥外的其