會計之會計政策、會計估計變更和差錯更正.doc

注會經(jīng)濟法全套課件講義/d-483421.html第二十二章會計政策、會計估計變更和差錯更正考情分析本章是全書的重點和難點，也是歷年考試中分值較大的一章。客觀題主要考核對有關(guān)會計政策、會計估計概念的理解。主觀題主要考核會計政策、會計估計變更及差錯更正的會計處理。將本章內(nèi)容與幾乎所有章節(jié)有關(guān)內(nèi)容相結(jié)合的會計差錯更正，是每年必考的內(nèi)容。2013年機考繼續(xù)涉及本章內(nèi)容。考點一：會計政策及其變更（一）會計政策的概念會計政策，是指企業(yè)在會計確認、計量和報告中所采用的原則、基礎(chǔ)和會計處理方法。會計政策包括的會計原則、基礎(chǔ)和處理方法，是指導(dǎo)企業(yè)進行會計確認和計量的具體要求。原則，是指按照企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定的、適合于企業(yè)會計要素確認過程中所采用的具體會計原則。例如，企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號收入規(guī)定的以交易已經(jīng)完成、經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)、收入和成本能夠可靠計量等作為收入確認的標(biāo)準(zhǔn)，就屬于收入確認的具體會計原則?；A(chǔ)，是指為了將會計原則應(yīng)用于交易或者事項而采用的基礎(chǔ)，主要是計量基礎(chǔ)（即計量屬性），包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值等。會計處理方法，是指企業(yè)在會計核算中按照法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度等規(guī)定采用或者選擇的、適合于本企業(yè)的具體會計處理方法。（二）會計政策的判斷1.在資產(chǎn)方面屬于資產(chǎn)要素的會計政策有：（1）存貨的取得、發(fā)出和期末計價的處理方法（2）長期股權(quán)投資的取得及后續(xù)計量中的成本法或權(quán)益法（3）投資性房地產(chǎn)的確認及其后續(xù)計量模式（4）固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的確認條件及其減值政策（5）金融資產(chǎn)的分類（6）非貨幣性資產(chǎn)交換商業(yè)實質(zhì)的判斷2.在負債方面屬于負債要素的會計政策有：（1）借款費用資本化的條件（2）債務(wù)重組的確認和計量（3）預(yù)計負債的確認和計量（4）應(yīng)付職工薪酬和股份支付的確認和計量（5）金融負債的分類等3.在所有者權(quán)益方面屬于所有者權(quán)益要素的會計政策有：（1）權(quán)益工具的確認和計量（2）混合金融工具的分拆4.在收入方面屬于收入要素的會計政策有：（1）商品銷售收入和提供勞務(wù)收入的確認條件（2）建造合同、租賃合同、保險合同、貸款合同等合同收入的確認與計量方法5.在費用方面屬于費用要素的會計政策有：（1）商品銷售成本及勞務(wù)成本的結(jié)轉(zhuǎn)（2）期間費用的劃分6.除會計要素相關(guān)會計政策外，財務(wù)報表列報方面所涉及的編制現(xiàn)金流量表的直接法和間接法、合并財務(wù)報表合并范圍的判斷、分部報告中報告分部的確定，也屬于會計政策。（三）會計政策變更會計政策變更，是指企業(yè)對相同的交易或者事項由原來采用的會計政策改用另一會計政策的行為。1.符合下列條件之一的，企業(yè)可以變更會計政策（1）法律、行政法規(guī)或國家統(tǒng)一的會計制度等要求變更這種情況是指，按照法律、行政法規(guī)以及國家統(tǒng)一的會計制度的規(guī)定，要求企業(yè)采用新的會計政策。在這種情況下，企業(yè)應(yīng)按規(guī)定改變原會計政策，采用新的會計政策?！舅伎紗栴}】2007年1月1日上市公司開始首次執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則：對子公司的長期股權(quán)投資由權(quán)益法改為成本法核算。（屬于會計政策變更）已計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不允許轉(zhuǎn)回。（屬于會計政策變更）商業(yè)企業(yè)購買商品過程中發(fā)生的運雜費計入存貨成本。（屬于會計政策變更）一般借款費用符合條件時也可以資本化。（屬于會計政策變更）【歸納】（2）會計政策的變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會計信息這種情況是指，由于經(jīng)濟環(huán)境、客觀情況的改變，使企業(yè)原來采用的會計政策所提供的會計信息，已不能恰當(dāng)?shù)胤从称髽I(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等情況。在這種情況下，應(yīng)改變原有會計政策，按新的會計政策進行核算，以便對外提供更可靠、更相關(guān)的會計信息?！練w納】2.下列情況不屬于會計政策變更（1）本期發(fā)生的交易或者事項與以前相比具有本質(zhì)差別而采用新的會計政策?！舅伎紗栴}】A公司2013年租入的普通機床均為臨時需要而租入的，租期為3個月，企業(yè)按經(jīng)營租賃會計處理方法核算。但自2014年度起租入的設(shè)備均為采用融資租賃方式租入的數(shù)控機床，租期達到該設(shè)備使用年限75%以上，則A公司自本年度起對新租賃的設(shè)備采用融資租賃會計處理核算。由于經(jīng)營租賃和融資租賃有著本質(zhì)差別，因而改變會計政策不屬于會計政策變更。（2）對初次發(fā)生的或不重要的交易或者事項采用新的會計政策?！舅伎紗栴}】A公司2014年初成立，第一次簽訂一項建造合同，為另一企業(yè)建造三棟廠房，A公司對該項建造合同采用完工百分比法確認收入。由于A公司初次發(fā)生該項交易，采用完工百分比法確認該項交易的收入，不屬于會計政策變更。【思考問題】A公司原在生產(chǎn)經(jīng)營過程中使用少量的低值易耗品，并且價值較低，故A公司于領(lǐng)用低值易耗品時一次計入費用；A公司于近期轉(zhuǎn)產(chǎn)，生產(chǎn)新的產(chǎn)品，所需低值易耗品比較多，且價值較大，A公司對領(lǐng)用的低值易耗品處理方法，改為分期攤銷的方法計入費用。A公司改變低值易耗品處理方法后，對損益的影響并不大，并且低值易耗品通常在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營中所占的比例不大，屬于不重要的事項，因而改變會計政策不屬于會計政策變更。（四）劃分會計政策變更與會計估計變更1.企業(yè)應(yīng)當(dāng)以變更事項的會計確認、計量基礎(chǔ)和列報項目是否發(fā)生變更作為判斷該變更是會計政策變更還是會計估計變更的劃分基礎(chǔ)。（1）以會計確認和列報項目是否發(fā)生變更作為判斷基礎(chǔ)。會計要素的確認標(biāo)準(zhǔn)，是會計處理的首要環(huán)節(jié)。一般地，對會計確認的指定或選擇是會計政策，其相應(yīng)的變更是會計政策變更。同時以列報項目是否發(fā)生變更作為判斷基礎(chǔ),一般地，對列報項目的指定或選擇是會計政策，其相應(yīng)的變更是會計政策變更?！舅伎紗栴}】下列業(yè)務(wù)的發(fā)生屬于會計政策變更。（1）內(nèi)部研究開發(fā)項目。（2）商業(yè)企業(yè)的商品采購費用（3）一般借款費用2.以計量基礎(chǔ)是否發(fā)生變更作為判斷基礎(chǔ)歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值5項會計計量屬性，是會計處理的計量基礎(chǔ)。一般地，對計量基礎(chǔ)的指定或選擇是會計政策，其相應(yīng)的變更是會計政策變更。【思考問題】企業(yè)在前期對購入的價款超過正常信用條件延期支付的固定資產(chǎn)。3.根據(jù)會計確認、計量基礎(chǔ)和列報項目所選擇的、為取得與資產(chǎn)負債表項目有關(guān)的金額或數(shù)值（如預(yù)計使用壽命、凈殘值等）所采用的處理方法，不是會計政策，而是會計估計，其相應(yīng)的變更是會計估計變更。【思考問題】固定資產(chǎn)折舊方法的變更，也是屬于會計估計變更，不屬于會計政策變更。（五）會計政策變更的會計處理1.追溯調(diào)整法（1）計算會計政策變更的累積影響數(shù)是指按照變更后的會計政策對以前各期追溯計算的列報前期最早期初留存收益應(yīng)有金額與現(xiàn)有金額之間的差額。會計政策變更的累積影響數(shù)，通?？梢酝ㄟ^以下各步計算獲得：根據(jù)新的會計政策重新計算受影響的前期交易或事項；計算兩種會計政策下的差異；計算差異的所得稅影響金額；（是指對遞延所得稅影響，不涉及對應(yīng)交所得稅影響）確定前期中每一期的稅后差異；計算會計政策變更的累積影響數(shù)。（2）相關(guān)的賬務(wù)處理涉及損益的通過“盈余公積”和“利潤分配未分配利潤”科目核算。（3）調(diào)整報表相關(guān)項目（4）報表附注說明【例題1計算題】甲公司2014年以前執(zhí)行小企業(yè)會計準(zhǔn)則，由于甲公司公開發(fā)行股票、債券；同時因經(jīng)營規(guī)?；蚱髽I(yè)性質(zhì)變化而成為大中型企業(yè)，按照準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)當(dāng)從2014年1月1日起轉(zhuǎn)為執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則。資料如下：甲公司2011年分別以450萬元和110萬元的價格從股票市場購入A、B兩支以交易為目的的股票,假定不考慮相關(guān)稅費。按照原小企業(yè)會計準(zhǔn)則確認為“短期投資”并采用成本法對該股票進行初始和后續(xù)計量。按照企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，對其以交易為目的購入的股票由原成本法改為公允價值計量。假設(shè)甲公司適用的所得稅稅率為25%，公司按凈利潤的10%提取法定盈余公積，按凈利潤的5%提取任意盈余公積。2013年公司發(fā)行在外普通股加權(quán)平均數(shù)為4 500萬股。A、B股票有關(guān)成本及公允價值，資料見表：A、B股票有關(guān)成本及公允價值單位：萬元購入成本2011年年末公允價值2012年年末公允價值2013年年末公允價值A(chǔ)股票450 446500510 B股票110 106120130 要求：根據(jù)上述資料，編制會計處理。【正確答案】【提示】企業(yè)在首次執(zhí)行新準(zhǔn)則時，應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會計準(zhǔn)則第38號首次執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則對首次執(zhí)行新準(zhǔn)則當(dāng)年的“年初余額”欄及相關(guān)項目進行調(diào)整；以后期間，如果企業(yè)發(fā)生了會計政策變更、前期差錯更正，應(yīng)當(dāng)對“年初余額”欄中的有關(guān)項目進行相應(yīng)調(diào)整。此外，如果企業(yè)上年度資產(chǎn)負債表規(guī)定的項目名稱和內(nèi)容與本年度不一致，應(yīng)當(dāng)對上年年末資產(chǎn)負債表相關(guān)項目的名稱和數(shù)字按照本年度的規(guī)定進行調(diào)整，填入“年初余額”欄。計算累積影響數(shù)。單位：萬元年度按照新政策確認損益按照原政策確認損益稅前差異遞延所得稅費用稅后差異2011年A股票（446450） B股票（106110）80-8-2-62012年A股票（500446） B股票（120106）68068 17 512013年A股票（510500） B股票（130120）20 0 20 515 合計800802060【思考問題】會計政策變更的累積影響數(shù)，是指按照變更后的會計政策對以前各期追溯計算的列報（2014年）前期（2013年）最早期（2012年）初留存收益應(yīng)有金額與現(xiàn)有金額之間的差額。所以會計政策變更的累積影響數(shù)是45（516）萬元?！菊_答案】編制有關(guān)項目的調(diào)整分錄。借：交易性金融資產(chǎn)公允價值變動80貸：利潤分配未分配利潤60遞延所得稅負債20借：利潤分配未分配利潤（6015%）9貸：盈余公積 9財務(wù)報表調(diào)整和重述資產(chǎn)負債表2014年12月31日單位：萬元項目年初余額調(diào)增調(diào)減交易性金融資產(chǎn) 80 遞延所得稅負債20 盈余公積9未分配利潤51利潤表2014年單位：萬元項 目上期金額 調(diào)增調(diào)減公允價值變動收益20所得稅費用5 凈利潤15 基本每股收益0.0033（15/4 500）元所有者權(quán)益變動表2014年度單位：萬元項目本年金額 上年金額盈余公積未分配利潤盈余公積未分配利潤上年年末余額 加：會計政策變更2.25（1515%）12.75（152.25）6.75（4515%）38.25（456.75）【例題2計算題】A公司為上市公司，已從2007年開始執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則。該公司按凈利潤的10%計提盈余公積。所得稅稅率為25%，稅法規(guī)定該投資性房地產(chǎn)作為固定資產(chǎn)處理，折舊年限為25年，凈殘值為零，采用直線法計提折舊。公允價值變動損益不得計入應(yīng)納稅所得額。2014年1月1日A公司董事會決定將投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量模式從成本模式轉(zhuǎn)換為公允價值模式。該房地產(chǎn)為2010年12月外購一棟寫字樓，支付價款50 000萬元，預(yù)計使用年限為50年，凈殘值為零，采用直線法計提折舊。同日將該寫字樓租賃給B公司使用。2014年以前，A公司對投資性房地產(chǎn)一直采用成本模式進行后續(xù)計量。該項投資性房地產(chǎn)各年公允價值如下：單位：萬元年度公允價值2010年末50 0002011年末55 0002012年末58 0002013年末60 500要求：根據(jù)上述資料，編制A公司的賬務(wù)處理?！菊_答案】（1）計算累積影響數(shù)單位：萬元年度末按原會計政策確認的損益按新會計政策確認的損益稅前差異所得稅影響稅后差異2010不計提折舊，所以為050 00050 0000000201150 000/501 00055 00050 0005 0006 0006 000 25%1 5004 50020121 00058 00055 0003 0004 0001 0003 00020131 00060 50058 0002 5003 5008752 625合計3 00010 50013 5003 37510 125（2）編制相關(guān)會計分錄。借：投資性房地產(chǎn)成本50 000 公允價值變動 10 500投資性房地產(chǎn)累計折舊 3 000貸：投資性房地產(chǎn) 50 000遞延所得稅負債 3 375盈余公積 （10 12510%） 1 012.5利潤分配未分配利潤 （10 12590%） 9 112.5注：賬面價值60 500萬元計稅基礎(chǔ)50 00050 000/50347 000（萬元）應(yīng)納稅暫時性差異13 500萬元遞延所得稅負債13 50025%3 375（萬元）【拓展】假定A公司2014年開始執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則。2014年以前按照原小企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，出租的房地產(chǎn)確認為固定資產(chǎn)并計提折舊。按照企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定該業(yè)務(wù)應(yīng)確認為投資性房地產(chǎn)，A公司采用公允價值模式后續(xù)計量。其他資料不變。編制相關(guān)會計分錄?！菊_答案】借：投資性房地產(chǎn)公允價值變動10 500投資性房地產(chǎn)累計折舊 3 000貸：遞延所得稅負債 3 375盈余公積（10 12510%） 1 012.5利潤分配未分配利潤（10 12590%）9 112.52.未來適用法未來適用法，是指將變更后的會計政策應(yīng)用于變更日及以后發(fā)生的交易或者事項，或者在會計估計變更當(dāng)期和未來期間確認會計估計變更影響數(shù)的方法。在未來適用法下，不需要計算會計政策變更產(chǎn)生的累積影響數(shù)，也無須重編以前年度的財務(wù)報表。企業(yè)會計賬簿記錄及財務(wù)報表上反映的金額，變更之日仍保留原有的金額，不因會計政策變更而改變以前年度的既定結(jié)果，并在現(xiàn)有金額的基礎(chǔ)上再按新的會計政策進行核算。（六）會計政策變更的會計處理方法的選擇1.企業(yè)依據(jù)法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度等要求變更會計政策的情況：（1）國家發(fā)布相關(guān)會計處理辦法的，按照國家發(fā)布的相關(guān)規(guī)定執(zhí)行；（2）國家沒有發(fā)布相關(guān)會計處理辦法的，應(yīng)當(dāng)采用追溯調(diào)整法處理。2.會計政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會計信息的，應(yīng)當(dāng)采用追溯調(diào)整法處理，將會計政策變更累積影響數(shù)調(diào)整列報前期最早期初留存收益，其他相關(guān)項目的期初余額和列報前期披露的其他比較數(shù)據(jù)也應(yīng)當(dāng)一并調(diào)整，但確定該項會計政策變更累積影響數(shù)不切實可行的除外3.確定會計政策變更對列報前期影響數(shù)不切實可行的，應(yīng)當(dāng)從可追溯調(diào)整的最早期間期初開始應(yīng)用變更后的會計政策。在當(dāng)期期初確定會計政策變更對以前各期累積影響數(shù)不切實可行的，應(yīng)當(dāng)采用未來適用法處理。考點二：會計估計變更的會計處理（一）會計估計是指企業(yè)對結(jié)果不確定的交易或者事項以最近可利用的信息為基礎(chǔ)所作的判斷。通常情況下，下列屬于會計估計：（1）存貨可變現(xiàn)凈值的確定，非流動資產(chǎn)可收回金額的確定。（2）公允價值的確定。（3）固定資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計凈殘值和折舊方法。（4）使用壽命有限的無形資產(chǎn)的預(yù)計使用壽命、殘值、攤銷方法。（5）職工薪酬金額的確定。（6）預(yù)計負債金額的確定。（7）收入金額的確定、提供勞務(wù)完工進度的確定。（8）一般借款資本化金額的確定。（9）應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異的確定。（10）與金融工具相關(guān)的公允價值的確定、攤余成本的確定、金融資產(chǎn)減值損失的確定。（二）會計估計變更是指由于資產(chǎn)和負債的當(dāng)前狀況及預(yù)期經(jīng)濟利益和義務(wù)發(fā)生了變化，從而對資產(chǎn)或負債的賬面價值或者資產(chǎn)的定期消耗金額進行調(diào)整。通常情況下，企業(yè)可能由于以下原因而發(fā)生會計估計變更：1.賴以進行估計的基礎(chǔ)發(fā)生了變化。企業(yè)進行會計估計，總是依賴于一定的基礎(chǔ)，如果其所依賴的基礎(chǔ)發(fā)生了變化，則會計估計也應(yīng)相應(yīng)作出改變。例如，企業(yè)某項無形資產(chǎn)的攤銷年限原定為10年，以后發(fā)生的情況表明，該資產(chǎn)的受益年限已不足10年，則應(yīng)相應(yīng)調(diào)減攤銷年限。2.取得了新的信息，積累了更多的經(jīng)驗。企業(yè)進行會計估計是就現(xiàn)有資料對未來所作的判斷，隨著時間的推移，企業(yè)有可能取得新的信息、積累更多的經(jīng)驗，在這種情況下，也需要對會計估計進行修訂。例如，企業(yè)對應(yīng)收賬款計提壞賬準(zhǔn)備比例為10%，后來根據(jù)新得到的信息，對方財務(wù)狀況惡化，發(fā)生壞賬的可能性為80%，則企業(yè)需用補提70%的壞賬準(zhǔn)備。（三）會計估計變更應(yīng)采用未來適用法處理即在會計估計變更當(dāng)期及以后期間，采用新的會計估計，不改變以前期間的會計估計，也不調(diào)整以前期間的報告結(jié)果。1.如果會計估計的變更僅影響變更當(dāng)期，有關(guān)估計變更的影響應(yīng)于當(dāng)期確認。比如計提壞賬準(zhǔn)備。2.如果會計估計的變更既影響變更當(dāng)期又影響未來期間，有關(guān)估計變更的影響在當(dāng)期及以后各期確認。例如，應(yīng)計提折舊的固定資產(chǎn)，其有效使用年限或預(yù)計凈殘值的估計發(fā)生的變更，常常影響變更當(dāng)期及資產(chǎn)以后使用年限內(nèi)各個期間的折舊費用。因此，這類會計估計的變更，應(yīng)于變更當(dāng)期及以后各期確認?！纠}1計算題】A公司適用的所得稅稅率為25%。2014年4月1日，A公司董事會決定將其固定資產(chǎn)的折舊年限由10年調(diào)整為6年，該項變更自2014年1月1日起執(zhí)行。上述管理用固定資產(chǎn)系2011年12月購入，成本為1 000萬元，采用年限平均法計提折舊，預(yù)計凈殘值為零。稅法規(guī)定該固定資產(chǎn)的計稅年限為10年。正確答案（1）計算至2014年3月31日的累計折舊額1 0001021 000103/12225（萬元）（2）計算至2014年3月31日的賬面價值1 000225775（萬元）（3）計算從2014年4月1日至年末計提的折舊額775/（6122123）9155（萬元）（4）計算2014年計提的折舊額1 000103/12155180（萬元）（5）計算2014年按照稅法規(guī)定計算折舊額1 00010100（萬元）（6）確認遞延所得稅收益（180100）25%20（萬元）（7）計算會計估計變更影響2014年凈利潤（180100）2060（萬元）或（180100）（125%）60（萬元）【歸納總結(jié)】 業(yè)務(wù)會計政策變更會計估計變更首次執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則1短期投資重新分類為交易性金融資產(chǎn)，其后續(xù)計量由成本與市價孰低改為公允價值 2長期債權(quán)投資重新分類為持有至到期投資，其折價攤銷由直線法改為實際利率法 3分期付款購買固定資產(chǎn)原來采用歷史成本計量，現(xiàn)在改為公允價值計量 4完成合同法變更為完工百分比法 5對子公司的長期股權(quán)投資由權(quán)益法改為成本法核算 6存貨后續(xù)計量由歷史成本改為成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量 7所得稅核算方法由應(yīng)付稅款法變更為資產(chǎn)負債表債務(wù)法 8研發(fā)費用原來確認管理費用，現(xiàn)在確認為無形資產(chǎn) 9在合并財務(wù)報表中對合營企業(yè)的投資由比例合并改為權(quán)益法核算 10債務(wù)重組中債務(wù)人原不確認損益，現(xiàn)在改為確認債務(wù)重組利得和資產(chǎn)處置損益 11非貨幣資產(chǎn)交換原按照換出資產(chǎn)的賬面價值確認換入資產(chǎn)的成本，現(xiàn)在改為滿足條件時按照換出資產(chǎn)的公允價值確認換入資產(chǎn)的成本 12一般借款費用原全部費用化，現(xiàn)在改為滿足條件時可以資本化 13商業(yè)企業(yè)購入商品發(fā)生的運雜費原計入損益，現(xiàn)在改為計入存貨成本 已執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則14投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量由成本模式改為公允價值模式 15存貨發(fā)出計價方法的變更（發(fā)出存貨的計價方法由先進先出法變更為加權(quán)平均法） 16公允價值的計算方法的變更 17固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的折舊年限、凈殘值率、攤銷年限的變更等 18資產(chǎn)減值準(zhǔn)備（存貨）原來按照分類來計提，現(xiàn)改為按照單項計提 19應(yīng)收賬款計提壞賬準(zhǔn)備由余額百分比法變更為賬齡分析法10%20%或20%10% 20因或有事項確認的預(yù)計負債根據(jù)最新證據(jù)進行調(diào)整 21提供勞務(wù)完工進度的確定 22應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異的確定 23持有至到期投資因意圖和能力的原因，重新分類為可供出售金融資產(chǎn) 24自用固定資產(chǎn)因出租轉(zhuǎn)變?yōu)橥顿Y性房地產(chǎn)，投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)變?yōu)樽杂霉潭ㄙY產(chǎn)25低值易耗品攤銷由一次攤銷變更分次攤銷【思考問題】【例題2多選題】（2012年考題）下列各項中，屬于會計政策變更的有（）。A.固定資產(chǎn)的預(yù)計使用年限由15年改為10年B.所得稅會計處理由應(yīng)付稅款法改為資產(chǎn)負債表債務(wù)法C.投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量由成本模式改為公允價值模式D.開發(fā)費用的處理由直接計入當(dāng)期損益改為有條件資本化正確答案BCD答案解析選項A，屬于會計估計變更。【例題3多選題】下列各項中，屬于會計政策變更的有（）。A.管理用固定資產(chǎn)的預(yù)計使用年限由10年改為8年B.發(fā)出存貨成本的計量由先進先出法改為移動加權(quán)平均法C.投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量由成本模式改為公允價值模式D.因執(zhí)行新準(zhǔn)則將所得稅的會計處理由應(yīng)付稅款法改為資產(chǎn)負債表債務(wù)法 正確答案BCD答案解析選項A，為會計估計變更?！纠}4多選題】下列各項中，屬于會計估計變更的有（）。A.因執(zhí)行新準(zhǔn)則將對某控股公司長期股權(quán)投資投資的后續(xù)計量由權(quán)益法改為成本法B.無形資產(chǎn)的攤銷方法由年限平均法改為產(chǎn)量法C.因執(zhí)行新準(zhǔn)則將開發(fā)費用的處理由直接計入當(dāng)期損益改為有條件資本化D.管理用固定資產(chǎn)的折舊方法由年限平均法改為雙倍余額遞減法正確答案BD答案解析選項A，如果屬于首次執(zhí)行新會計準(zhǔn)則，屬于會計政策變更。選項C屬于會計政策變更?！纠}5計算題】甲公司以前年度執(zhí)行企業(yè)會計制度，于2013年1月1日開始執(zhí)行新企業(yè)會計準(zhǔn)則，經(jīng)董事會和股東大會批準(zhǔn)對有關(guān)會計政策和會計估計作如下變更。甲公司所得稅的會計處理由應(yīng)付稅款法改為資產(chǎn)負債表債務(wù)法。甲公司適用的所得稅稅率為25%，預(yù)計在未來期間不會發(fā)生變化，甲公司預(yù)計未來期間有足夠的應(yīng)納稅所得額用以利用可抵扣暫時性差異。歷年按照10%計提盈余公積。（1）對子公司（丙公司）投資的后續(xù)計量由權(quán)益法改為成本法。對丙公司的投資2013年年初賬面余額為4 500萬元，其中，成本為4 000萬元，損益調(diào)整為500萬元，未發(fā)生減值。變更日該投資的計稅基礎(chǔ)為其成本4 000萬元。甲公司擬長期持有對丙公司投資。正確答案屬于會計政策變更追溯調(diào)整分錄借：盈余公積 50利潤分配未分配利潤450貸：長期股權(quán)投資損益調(diào)整500注：對丙公司的投資于變更日不確認遞延所得稅。（2）對某棟以經(jīng)營租賃方式租出辦公樓的后續(xù)計量由成本模式改為公允價值模式。該辦公樓2013年年初成本為6 800萬元，已計提折舊800萬元，變更日的公允價值為8 000萬元。該辦公樓在變更日的計稅基礎(chǔ)與其原賬面價值相同。正確答案屬于會計政策變更追溯調(diào)整分錄借：投資性房地產(chǎn)公允價值變動 （8000-6800）1 200投資性房地產(chǎn)累計折舊800貸：遞延所得稅負債 （2 00025%）500盈余公積 （2 00075%10%）150利潤分配未分配利潤（2 00075%90%）1 350（3）將全部短期投資重分類為交易性金融資產(chǎn)，其后續(xù)計量由成本與市價孰低改為公允價值。該短期投資2013年年初賬面價值為5600萬元，公允價值為5800萬元。變更日該交易性金融資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)為5 600萬元。正確答案屬于會計政策變更追溯調(diào)整分錄借：交易性金融資產(chǎn)公允價值變動200貸：遞延所得稅負債 （20025%）50盈余公積 （20075%10%）15利潤分配未分配利潤（20075%90%）135（4）原不確認棄置費用改為確認棄置費用并資本化。甲公司2011年12月31日建造完成并投入使用一座海上石油開采平臺，該開采平臺建造成本為12 000萬元，預(yù)計使用壽命為10年，采用年限平均法計提折舊。甲公司預(yù)計該開采平臺棄置費用1 000萬元，假定折現(xiàn)率為10%，（P/F, 10%,10）0.385。不考慮所得稅的影響。正確答案屬于會計政策變更追溯調(diào)整分錄分析：棄置費用現(xiàn)值1 000（P/S, 10%,10）385（萬元）；利息費用38510%38.5（萬元）；折舊費用385/1038.5（萬元）借：固定資產(chǎn)棄置義務(wù)385貸：預(yù)計負債 385借：利潤分配未分配利潤 69.3盈余公積 （7710%）7.7貸：累計折舊 38.5預(yù)計負債 38.5（5）發(fā)出存貨成本的計量由后進先出法改為先進先出法。甲公司存貨2013年年末按先進先出法計算確定的銷售成本為16 000萬元，本年確認收入為25 000萬元，其他費用1 200萬元。年末按后進先出法計算確定的銷售成本為18 300萬元。未計提存貨跌價準(zhǔn)備。正確答案屬于會計政策變更甲公司在當(dāng)期期初確定會計政策變更對以前各期累積影響數(shù)不切實可行，應(yīng)當(dāng)采用未來適用法處理。會計政策變更對當(dāng)年凈利潤的影響先進先出法下的凈利潤5 850（25 00016 0001 200）75%萬元后進先出法下的凈利潤4 125（25 00018 3001 200）75%萬元1 725（萬元）（6）開發(fā)費用的處理由直接計入當(dāng)期損益改為有條件資本化。2012年費用化支出100萬元直接計入損益，2013年發(fā)生符合資本化條件的開發(fā)費用1 200萬元，并于7月1日到達預(yù)定可使用狀態(tài)，預(yù)計使用10年（與稅法相同），采用直線法攤銷（與稅法相同）。稅法規(guī)定，資本化的開發(fā)費用計稅基礎(chǔ)為其資本化金額的150%。正確答案屬于會計政策變更首次執(zhí)行日處于開發(fā)階段的內(nèi)部開發(fā)項目，首次執(zhí)行日之前已經(jīng)費用化的開發(fā)支出，不需要追溯調(diào)整，應(yīng)當(dāng)采用未來適用法處理。2013年納稅調(diào)整金額1 2001021 200150%10230（萬元）；2013年不確認遞延所得稅影響。（7）管理用固定資產(chǎn)的預(yù)計使用年限由10年改為8年，折舊方法由年限平均法改為雙倍余額遞減法。甲公司管理用固定資產(chǎn)原每年折舊額為230萬元（與稅法規(guī)定相同），按8年及雙倍余額遞減法計提折舊，2013年計提的折舊額為350萬元。變更日該管理用固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)與其賬面價值相同。正確答案屬于會計估計變更2013年度管理用固定資產(chǎn)增加的折舊120（350230）萬元計入當(dāng)年度損益。2013年納稅調(diào)整金額會計折舊350稅法折舊230120（萬元）；2013年確認遞延所得稅資產(chǎn)12025%30（萬元）。會計估計變更對當(dāng)年凈利潤的影響（350230）75%90（萬元）（8）用于生產(chǎn)產(chǎn)品的無形資產(chǎn)的攤銷方法由年限平均法改為產(chǎn)量法。甲公司生產(chǎn)用無形資產(chǎn)2013年年初賬面余額為7 000萬元，原每年攤銷700萬元（與稅法規(guī)定相同），累計攤銷額為2 100萬元，未發(fā)生減值；按產(chǎn)量法攤銷，每年攤銷800萬元。變更日該無形資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)與其賬面價值相同。無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品全部對外銷售。正確答案屬于會計估計變更2013年度生產(chǎn)用無形資產(chǎn)增加的攤銷100（800700）萬元計入當(dāng)年度生產(chǎn)成本，影響當(dāng)年損益。2013年納稅調(diào)整金額會計攤銷800稅法攤銷700100（萬元）；2013年確認遞延所得稅資產(chǎn)10025%25（萬元）。會計估計變更對當(dāng)年凈利潤的影響（800700）75%75（萬元）考點三：前期差錯更正（一）對于不重要的前期差錯，可以采用未來適用法更正如果是發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的差錯，直接調(diào)整當(dāng)期相關(guān)項目即可。（二）重要的前期差錯采用追溯重述法更正追溯重述法，是指在發(fā)現(xiàn)前期差錯時，視同該項前期差錯從未發(fā)生過，從而對財務(wù)報表相關(guān)項目進行更正的方法。確定前期差錯影響數(shù)不切實可行的，可以從可追溯重述的最早期間開始調(diào)整留存收益的期初余額，財務(wù)報表其他相關(guān)項目的期初余額也應(yīng)當(dāng)一并調(diào)整，也可以采用未來適用法。（三）歷年會計差錯更正題型總結(jié)1.本年發(fā)現(xiàn)本年的差錯，直接調(diào)整相應(yīng)科目，涉及損益的，直接調(diào)整相關(guān)科目【例題1綜合題】（2012年考題，本小題18分。）注冊會計師在對甲公司209年度財務(wù)報表進行審計時，關(guān)注到以下交易或事項的會計處理：甲公司按凈利潤的10%提取法定盈余公積，不提取任意盈余公積。不考慮所得稅及其他相關(guān)稅費。（1）根據(jù)資料（1）至（4），判斷甲公司對相關(guān)事項的會計處理是否正確，并說明理由；對不正確的事項，需要編制調(diào)整分錄，編制更正有關(guān)賬簿記錄的調(diào)整分錄。（1）209年，甲公司將本公司商品出售給關(guān)聯(lián)方（乙公司），期末形成應(yīng)收賬款6 000萬元。甲公司對1年以內(nèi)的應(yīng)收賬款按5%計提壞賬準(zhǔn)備，但對應(yīng)收關(guān)聯(lián)方款項不計提壞賬準(zhǔn)備，該6 000萬元應(yīng)收賬款未計提壞賬準(zhǔn)備。會計師了解到，乙公司209年末財務(wù)狀況惡化，估計甲公司應(yīng)收乙公司貨款中的20%無法收回。正確答案甲公司對事項1會計處理不正確。理由：應(yīng)收關(guān)聯(lián)方款項于其他應(yīng)收款項一樣，根據(jù)其未來現(xiàn)金流量情況估計可能收回的金額并在此基礎(chǔ)上計提壞賬準(zhǔn)備，甲公司的會計政策不符合準(zhǔn)則規(guī)定。調(diào)整分錄：借：資產(chǎn)減值損失1 200貸：壞賬準(zhǔn)備（6 00020%） 1 200（2）209年5月10日，甲公司以1 200萬元自市場回購本公司普通股，擬用于對員工進行股權(quán)激勵。因甲公司的母公司（丁公司）于209年7月1日與甲公司高管簽訂了股權(quán)激勵協(xié)議，甲公司暫未實施本公司的股權(quán)激勵。根據(jù)丁公司與甲公司高管簽訂的股權(quán)激勵協(xié)議，丁公司對甲公司20名高管每人授予100萬份丁公司股票期權(quán)，授予日每份股票期權(quán)的公允價值為6元，行權(quán)條件為自授予日起，高管人員在甲公司服務(wù)滿3年。至209年12月31日，甲公司沒有高管人員離開，預(yù)計未來3年也不會有人離開。甲公司的會計處理如下：借：資本公積1 200貸：銀行存款1 200對于丁公司授予甲公司高管人員的股票期權(quán)，甲公司未進行會計處理。正確答案甲公司對事項2會計處理不正確。理由：回購股票不應(yīng)沖減資本公積，應(yīng)確認庫存股。調(diào)整分錄：借：庫存股1 200貸：資本公積1 200甲公司對母公司授予本公司高管的股票期權(quán)處理不正確。理由：集團內(nèi)股份支付中，接受服務(wù)企業(yè)應(yīng)當(dāng)為股份支付處理，確認相關(guān)費用調(diào)整分錄借：管理費用（20名100萬份6元1/36/12） 2 000貸：資本公積2 000（3）因急需新設(shè)銷售門店，甲公司委托中介代為尋找門市房，并約定中介費用為20萬元。209年2月1日，經(jīng)中介介紹，甲公司與丙公司簽訂了經(jīng)營租賃合同。約定：租賃期自209年2月1日起3年，年租金840萬元，丙公司同意免除前兩個月租金；丙公司尚未支付的物業(yè)費200萬元由甲公司支付；如甲公司提前解約，違約金為60萬元；甲公司于租賃開始日支付了當(dāng)年租金770萬元、物業(yè)費200萬元，以及中介費用20萬元。甲公司的會計處理如下：借：銷售費用990貸：銀行存款990正確答案甲公司對事項3會計處理不正確。理由：支付給中介機構(gòu)的費用20萬元應(yīng)當(dāng)直接計入管理費用。出租人提供的免租期和承租人承擔(dān)出租人的有關(guān)費用應(yīng)在租賃期內(nèi)分攤，確認租金費用。調(diào)整分錄借：管理費用20貸：銷售費用20 209年應(yīng)確認租金費用（84038402/12200）3611788.33萬元；其余181.67（99020788.33）作為長期待攤費用核算。借：長期待攤費用181.67貸：銷售費用181.67（4）甲公司持有的作為交易性金融資產(chǎn)的股票1 000萬股，因市價變動對公司損益造成重大影響，甲公司董事會于209年12月31日作出決定，將其轉(zhuǎn)換為可供出售金融資產(chǎn)。該金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)換前的賬面價值為8 000萬元，209年12月31日市場價格為9 500萬元。甲公司的會計處理如下：借：可供出售金融資產(chǎn)9 500貸：交易性金融資產(chǎn)8 000資本公積1 500正確答案甲公司對事項4會計處理不正確理由：劃分為交易性金融資產(chǎn)的金融工具不能進行重分類。調(diào)整分錄借：資本公積1 500交易性金融資產(chǎn)9 500貸：可供出售金融資產(chǎn)9 500公允價值變動損益1 500（5）甲公司編制的209年利潤表中，其他綜合收益總額為1 100萬元。其中包括：持有可供出售金融資產(chǎn)當(dāng)期公允價值上升600萬元；因確認同一控制下企業(yè)合并產(chǎn)生的長期股權(quán)投資，沖減資本公積1 000萬元；因權(quán)益法核算確認的在被投資單位其他資本公積增加額中享有的份額800萬元；因?qū)Πl(fā)行的可轉(zhuǎn)換公司債券進行分拆確認計入資本公積700萬元。（2）根據(jù)資料（5），判斷甲公司對相關(guān)事項的會計處理是否正確，并說明理由。正確答案甲公司將同一控制下企業(yè)合并產(chǎn)生的合并差額確認為其他綜合收益不正確。理由：該差額為權(quán)益性交易的結(jié)果，不屬于其他綜合收益。甲公司將可轉(zhuǎn)債分拆計入資本公積的確認為其他綜合收益不正確。理由：可轉(zhuǎn)債在負債和權(quán)益間進行分拆產(chǎn)生計入資本公積的部分為資本性項目，不屬于其他綜合收益?！纠}2綜合題】（2008年考題節(jié)選）甲公司為上市公司，該公司內(nèi)部審計部門在對其207年度財務(wù)報表進行內(nèi)審時，對以下交易或事項的會計處理提出疑問。甲公司其他有關(guān)資料如下：甲公司的增量借款年利率為10%。不考慮相關(guān)稅費的影響。各交易均為公允交易，且均具有重要性。（1）經(jīng)董事會批準(zhǔn)，甲公司207年9月30日與乙公司簽訂一項不可撤銷的銷售合同，將僅次于城區(qū)的辦公用房轉(zhuǎn)讓給乙公司。合同約定，辦公用房轉(zhuǎn)讓價格為6 200萬元，乙公司應(yīng)于208年1月15日前支付上述款項；甲公司應(yīng)協(xié)助乙公司于208年2月1日前完成辦公用房所有權(quán)的轉(zhuǎn)移手續(xù)。甲公司辦公用房系202年3月達到預(yù)定可使用狀態(tài)并投入使用，成本為9 800萬元，預(yù)計使用年限為20年，預(yù)計凈殘值為200萬元，采用年限平均法計提折舊，至207年9月30日簽訂銷售合同時未計提減值準(zhǔn)備。207年度，甲公司對該辦公用房共計提了480萬元折舊，相關(guān)會計處理如下：借：管理費用480貸：累計折舊480 分析：207年9月底：原賬面價值9 800（9 800200）（91249）/（20年12）7 160（萬元）公允價值減去處置費用（調(diào)整后的預(yù)計凈殘值）6 20006 200（萬元）應(yīng)計提減值準(zhǔn)備7 1606 200960（萬元）207年計提9個月折舊（9 800200）9/240360（萬元）多計提折舊480360120（萬元）正確答案資料（1），會計處理不正確；理由：該房產(chǎn)于207年9月底已滿足持有待售固定資產(chǎn)的定義，因此應(yīng)于當(dāng)時即停止計提折舊，按賬面價值與公允價值減去處置費用孰低計量。更正分錄為：借：資產(chǎn)減值損失960貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備960借：累計折舊120貸：管理費用120（2）207年4月1日，甲公司與丙公司簽訂合同，自丙公司購買ERP銷售系統(tǒng)軟件供其銷售部門使用，合同價格3 000萬元。因甲公司現(xiàn)金流量不足，按合同約定價款自合同簽定之日起滿1年后分3期支付，每年4月1日支付1 000萬元。該軟件取得后即達到預(yù)定用途。甲公司預(yù)計其使用壽命為5年，預(yù)計凈殘值為零，采用年限平均法攤銷。甲公司207年對上述交易或事項的會計處理如下：借：無形資產(chǎn)3 000貸：長期應(yīng)付款3 000借：銷售費用450貸：累計攤銷450正確答案資料（2），會計處理不正確；理由：分期付款購買無形資產(chǎn)，應(yīng)該按取得無形資產(chǎn)購買價款的現(xiàn)值作為入賬價值，入賬價值應(yīng)為2 486.9（1 0002.4869）萬元，應(yīng)確認未確認融資費用513.1萬元。更正分錄為：借：未確認融資費用（3 0002 486.9）513.1貸：無形資產(chǎn)513.1借：財務(wù)費用186.52貸：未確認融資費用2 486.910%（9/12） 186.52借：累計攤銷（513.1/59/12）76.97貸：銷售費用76.97（3）207年4月25日，甲公司與庚公司簽訂債務(wù)重組協(xié)議，約定將甲公司應(yīng)收庚公司貨款3 000萬元轉(zhuǎn)為對庚公司的出資。經(jīng)股東大會批準(zhǔn)，庚公司于4月30日完成股權(quán)登記手續(xù)。債務(wù)轉(zhuǎn)為資本后，甲公司持有庚公司20%的股權(quán)，對庚公司的財務(wù)和經(jīng)營政策具有重大影響。該應(yīng)收款項系甲公司向庚公司銷售產(chǎn)品形成，至207年4月30日甲公司已提壞賬準(zhǔn)備800萬元。4月30日，庚公司20%股權(quán)的公允價值為2 400萬元，庚公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為10 000萬元（含甲公司債權(quán)轉(zhuǎn)增資本增加的價值），除100箱M產(chǎn)品（賬面價值為500萬元、公允價值為1 000萬元）外，其他可辨認資產(chǎn)和負債的公允價值均與賬面價值相同。207年5月至12月，庚公司凈虧損為200萬元，除所發(fā)生的200萬元虧損外，未發(fā)生其他引起所有者權(quán)益變動的交易或事項。甲公司取得投資時庚公司持有的100箱M產(chǎn)品中至207年末已出售40箱。207年12月31日，因?qū)Ω就顿Y出現(xiàn)減值跡象，甲公司對該項投資進行減值測試，確定其可收回金額為2 200萬元。甲公司對上述交易或事項的會計處理為：借：長期股權(quán)投資2 200壞賬準(zhǔn)備800貸：應(yīng)收賬款3 000借：投資收益 40貸：長期股權(quán)投資損益調(diào)整40正確答案資料（3），會計處理不正確；理由：債務(wù)重組中，債權(quán)人收到的抵債資產(chǎn)應(yīng)按公允價值入賬，金額為2 400萬元；分析：正確的分錄應(yīng)為：借：長期股權(quán)投資2 400壞賬準(zhǔn)備800貸：應(yīng)收賬款3 000資產(chǎn)減值損失200 更正分錄為：借：長期股權(quán)投資200貸：資產(chǎn)減值損失200理由：采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，調(diào)整后的凈虧損為400200（1 000500）40%萬元。應(yīng)確認投資損失40020%80（萬元），實際確認40萬元，少確認40萬元。更正分錄為：借：投資收益40貸：長期股權(quán)投資損益調(diào)整