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完善我國個(gè)人所得稅制的立法思考完善我國個(gè)人所得稅制的立法思考 完善我國個(gè)人所得稅制的立法思考 2008-12-20 15:15:17 只有真正實(shí)現(xiàn)中低收入階層的稅收負(fù)擔(dān)較低甚至為零，而高收入階層高收入部分的稅收負(fù)擔(dān)較高，從而使中低收入者可以從國家提供的公共服務(wù)中間接“也有所得”時(shí)，個(gè)人所得稅法才是正義的和公平的。本文將本著“公平優(yōu)先、兼顧效率”的理念，對現(xiàn)行個(gè)人所得稅制的完善做一些嘗試性的思考。 一、課稅模式的選擇 從世界各國個(gè)人所得稅法律制度的發(fā)展趨勢上看，綜合所得稅法律制度由于最能體現(xiàn)稅法公平的實(shí)質(zhì)，已經(jīng)成為世界個(gè)人所得稅制發(fā)展的方向。但是具體到我國，在修訂個(gè)人所得稅法時(shí)，卻不能馬上實(shí)施綜合所得稅的法律制度。因?yàn)槲覈丝诒姸?，幅員遼闊，稅收征管手段相對落后是不爭的現(xiàn)實(shí)。法律制度設(shè)定與實(shí)施的基礎(chǔ)如果遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出了現(xiàn)實(shí)的承受條件以至于無法對其執(zhí)行情況進(jìn)行有效的監(jiān)督和管理，其結(jié)果必將是納稅人之間稅收負(fù)擔(dān)的更加不公平。 筆者主張?jiān)谛抻喼袘?yīng)采取綜合與分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅法律制度。在具體制度的設(shè)計(jì)、在確定綜合與分類各自的具體所得項(xiàng)目上，應(yīng)做到在征管水平可能達(dá)到的情況下盡量把更多的應(yīng)稅項(xiàng)目納入綜合課征的范圍。因?yàn)榫C合征稅的所得項(xiàng)目越多，越能吸納綜合所得稅法律制度中的長處，也越能接近修訂個(gè)人所得稅法所追求的調(diào)節(jié)收入分配、實(shí)現(xiàn)稅負(fù)公平的主要價(jià)值目標(biāo)。具體來說，在繼續(xù)普遍推行源泉扣繳的基礎(chǔ)上，將一些發(fā)生頻率較低且有一定特殊性的所得，如，股息、紅利所得、偶然所得、稿酬所得仍按比例稅率分類按次征收，年終不再要求申報(bào)，對除此以外的一切所得，實(shí)行年末綜合申報(bào)，統(tǒng)一進(jìn)行費(fèi)用扣除，按統(tǒng)一的超額累進(jìn)稅率計(jì)算納稅。以反列舉的形式規(guī)范綜合申報(bào)的部分，對于納稅人綜合計(jì)稅的部分，平時(shí)被代扣代繳的稅款，應(yīng)允許從年終匯算的應(yīng)納稅額中抵扣，多退少補(bǔ)。在實(shí)行綜合與分類相結(jié)合的所得稅法律制度過程中，還應(yīng)當(dāng)不斷提高監(jiān)管力度和手段，逐漸減少分類征收項(xiàng)目，擴(kuò)大綜合征收的范圍，逐步實(shí)現(xiàn)向綜合所得稅法律制度的過渡。 二、減免優(yōu)惠、費(fèi)用扣除與稅率結(jié)構(gòu) 減免優(yōu)惠的范圍、費(fèi)用扣除的規(guī)則與稅率結(jié)構(gòu)的設(shè)計(jì)是個(gè)人所得稅法律制度的核心內(nèi)容，直接關(guān)系到納稅人稅收負(fù)擔(dān)的輕重，因此在制度設(shè)計(jì)時(shí)必須予以整體考慮。 （一）減免優(yōu)惠的范圍 個(gè)人所得稅現(xiàn)階段的職能定位決定了個(gè)人所得稅法調(diào)節(jié)的內(nèi)容和目的與其他稅收法規(guī)有所不同，主要是通過對收入低的不征稅，收入一般的少征稅，收入高的多征稅，來達(dá)到調(diào)節(jié)個(gè)人收入的初衷。因此，個(gè)人所得稅法不存在因?qū)δ承┦杖胄枰膭?lì)而減免稅的需要。為貫徹公平原則，其優(yōu)惠的重點(diǎn)應(yīng)集中在對低收入者的統(tǒng)一補(bǔ)貼以及對受損害者的補(bǔ)償性收入上。現(xiàn)行稅法中的鼓勵(lì)性、引導(dǎo)性的減免應(yīng)該取消。具體來講，一方面應(yīng)根據(jù)現(xiàn)實(shí)情況的諸多變化適時(shí)取消對退休金所得的免稅優(yōu)惠，另一方面對個(gè)人在遭受侵害以后所得到的一些補(bǔ)償或賠償性所得在稅法中則應(yīng)盡快明確給予免稅待遇。在修訂個(gè)人所得稅法時(shí)，對于現(xiàn)行由授權(quán)立法所形成的財(cái)政部、國家稅務(wù)總局甚至是各省市地方政府所規(guī)定的各種政策性減免，經(jīng)清理確有保留必要的宜由個(gè)人所得稅法直接規(guī)定，對那些暫時(shí)無法界定是否繼續(xù)予以減免的項(xiàng)目，可由立法繼續(xù)授權(quán)有關(guān)部門另行規(guī)定，且應(yīng)嚴(yán)格限定在中央一級，最好是國務(wù)院。改變傳統(tǒng)的“法律簡、法規(guī)詳、規(guī)章通知繁”的畸形立法模式，以便能更公平更有效的保護(hù)納稅人的合法權(quán)益。 （二）費(fèi)用扣除的規(guī)則 個(gè)人所得稅法最顯著的特點(diǎn)就是對純收入征稅。既然是對純收入征稅，那么在確定個(gè)人所得稅法的征稅范圍之后，就有必要進(jìn)一步明確毛收入總額中所應(yīng)扣除的各項(xiàng)成本費(fèi)用以及維持納稅人本人及其家庭成員的最低生活標(biāo)準(zhǔn)的費(fèi)用即生計(jì)費(fèi)用。就成本扣除而言，現(xiàn)行個(gè)人所得稅法及實(shí)施條例已對個(gè)體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營所得等的成本扣除作出了較為明確的規(guī)定，鑒于國務(wù)院關(guān)于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)征收所得稅問題的通知及財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個(gè)人所得稅的規(guī)定（國發(fā)200016號）對個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者也改為只征收個(gè)人所得稅，因此，在修訂個(gè)人所得稅法時(shí)宜參照個(gè)體工商戶的有關(guān)規(guī)定對其進(jìn)行直接規(guī)范。 規(guī)范費(fèi)用扣除，有助于反映出納稅人的真實(shí)納稅能力，體現(xiàn)了公平，兼顧了效率。從各國稅法的相應(yīng)規(guī)定來看，生計(jì)扣除的方法大體有三種：一是所得減除法，就是從所得額中進(jìn)行生計(jì)扣除。大多數(shù)國家采取此種辦法。二是稅額抵扣法（即抵免法）。納稅人先不從所得額中減除生計(jì)扣除額，而是在依法計(jì)算出稅額后，再從稅額中減除一定數(shù)額的生計(jì)費(fèi)用。三是家庭系數(shù)法?？紤]到分類征稅部分的扣除相對簡單，如有些所得（偶然所得、股息紅利所得）可以不作任何扣除的特點(diǎn)，在借鑒國外立法經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，我國應(yīng)重點(diǎn)對個(gè)人所得稅法綜合計(jì)征部分生計(jì)扣除規(guī)則進(jìn)行完善。主要有以下幾個(gè)方面： 首先，個(gè)人基礎(chǔ)扣除標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)提高。以2002年我國城鎮(zhèn)居民人均可支配收入7703元計(jì)算，筆者認(rèn)為，對于一個(gè)在中等城市生活的納稅人來說，基礎(chǔ)扣除應(yīng)至少提高至每月1200元。同時(shí)，應(yīng)考慮不同地區(qū)、不同城市間收入水平、物價(jià)水平等的差距，在個(gè)人所得稅法中直接規(guī)定一個(gè)幅度，由各個(gè)地區(qū)在此幅度內(nèi)根據(jù)當(dāng)?shù)貙?shí)際情況確定具體的基礎(chǔ)扣除額。另外，現(xiàn)行法律中允許外國人附加扣除3200元的規(guī)定宜盡快取消。 其次，應(yīng)明確規(guī)定贍養(yǎng)扣除和附加扣除。伴隨著我國步入老齡化社會(huì)以及生活條件的不斷改善、醫(yī)療技術(shù)的顯著提高，老年人在家庭中的數(shù)量正日益增加，贍養(yǎng)老人的費(fèi)用無疑已經(jīng)或即將成為大多數(shù)家庭現(xiàn)實(shí)的支出項(xiàng)目，因此稅法中應(yīng)相應(yīng)增加贍養(yǎng)扣除的規(guī)定。具體可以參照美國的做法，即納稅人就其贍養(yǎng)人口的多少每人扣除一定數(shù)額的生計(jì)費(fèi)用。至于附加扣除，我國在這方面已有類似的規(guī)定，如個(gè)人慈善捐贈(zèng)未超過應(yīng)納稅額30的部分可以扣除，但這種扣除還很不夠。應(yīng)該允許全額扣除個(gè)人向國家指定和核準(zhǔn)的慈善機(jī)構(gòu)和公益事業(yè)捐贈(zèng)支出，因?yàn)榇朔N捐贈(zèng)必將間接地增加最低收入階層的收入，其結(jié)果是與個(gè)人所得稅法所追求的對個(gè)人收入分配差距的調(diào)節(jié)相一致的。另外，近年來我國住房、教育、醫(yī)療等改革措施相繼出臺，使個(gè)人為滿足基本生活需要的支出大大增加，比如，住房貸款利息、巨額的醫(yī)療費(fèi)用、日益高昂的子女教育開支等等，這些必然減少可供納稅人自由支配的收入，削弱了其真實(shí)的納稅能力。允許納稅人在一定的額度內(nèi)據(jù)實(shí)對這些費(fèi)用支出進(jìn)行附加扣除，應(yīng)該說是實(shí)現(xiàn)稅法實(shí)質(zhì)公平的必然選擇。此外，對一些特殊人群，如殘疾人、軍人、烈屬等還應(yīng)該做出較多的扣除。 第三，許多學(xué)者都相繼主張將我國的納稅申報(bào)主體由個(gè)人改為家庭。但筆者認(rèn)為就現(xiàn)階段而言，稅法中還不宜作出類似的規(guī)定。一方面我國的家庭情況與西方發(fā)達(dá)國家不同。西方國家的家庭以標(biāo)準(zhǔn)的一夫一妻型家庭為主，家庭成員之間的關(guān)系比較簡單，而我國家庭成員關(guān)系復(fù)雜，家庭的界定較難統(tǒng)一。如以家庭為納稅單位綜合申報(bào)、統(tǒng)一費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，混亂現(xiàn)象將在所難免。另一方面我國民政部門婚姻登記的數(shù)據(jù)庫及各行政部門間的資源共享也都有待完善，讓稅務(wù)部門在申報(bào)中切實(shí)弄清納稅人之間相對多變的婚姻關(guān)系可以說是不切實(shí)際的。因此，以夫妻關(guān)系作為家庭界定標(biāo)準(zhǔn)的做法目前還不可行?，F(xiàn)階段只宜沿用以個(gè)人為申報(bào)單位的規(guī)定，那么在具體規(guī)范個(gè)人所得稅有關(guān)贍養(yǎng)扣除時(shí)就應(yīng)明確，其中所涉及的老人僅限于納稅人的直系血親而不包括姻親。當(dāng)然，考慮到一些特殊情況（如喪偶兒媳、喪偶女婿盡了主要贍養(yǎng)義務(wù)）也應(yīng)允許納稅人通過法定的申請程序?qū)崿F(xiàn)姻親贍養(yǎng)的額外扣除。至于附加扣除則可在稅法中適當(dāng)賦予納稅人某種選擇權(quán)，即納稅人依據(jù)原始憑證可自行選擇在夫妻一方進(jìn)行申報(bào)抵扣。 （三）稅率結(jié)構(gòu)的設(shè)計(jì) 對綜合征收的部分，應(yīng)按統(tǒng)一的累進(jìn)稅率征稅。具體可參照現(xiàn)行稅法對個(gè)體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營所得所適用的5級超額累進(jìn)稅率的規(guī)定，以35為最高邊際稅率。對分類征收部分，則可結(jié)合各類別所得自身的某些特殊性分別規(guī)定適用稅率。眾所周知，股息、紅利是對公司所得稅后凈利潤的分配，是已稅所得，繼續(xù)對其征收個(gè)人所得稅難免會(huì)有重復(fù)征稅之嫌。但考慮到各國所得稅法所普遍采納的既體現(xiàn)收入調(diào)節(jié)又兼顧財(cái)政利益的做法，現(xiàn)階段不宜將其直接列為免稅項(xiàng)目，而是調(diào)低到5的比例稅率較為適宜。這一方面會(huì)在一定程度上消除或減輕重復(fù)課稅帶來的不公平，另一方面也與現(xiàn)行稅制已確認(rèn)的不同所得間的稅收負(fù)擔(dān)比率形成了呼應(yīng)。對偶然所得應(yīng)適當(dāng)提高原來的稅率比例，如升至30，以尋求與綜合征收部分最高邊際稅負(fù)的平衡。至于分類征收中的稿酬所得，由于其是來源于強(qiáng)度很大的腦力勞動(dòng)，工作時(shí)間又長，每天難以用8小時(shí)衡量，且收入偏低，因而其稅率設(shè)計(jì)應(yīng)繼續(xù)予以照顧，筆者認(rèn)為5或10的比例稅率比較合適。 三、相應(yīng)征管規(guī)則的完善 （一）源泉扣繳制度的進(jìn)一步完善 考慮到我國公民納稅意識普遍不強(qiáng)的現(xiàn)狀，源泉扣繳的辦法應(yīng)在可能的情況下盡量廣泛運(yùn)用，爭取在收入取得環(huán)節(jié)均能按一定標(biāo)準(zhǔn)預(yù)扣稅款，以便實(shí)現(xiàn)稅源的有效監(jiān)控。源泉扣繳的比率不宜采用單一的標(biāo)準(zhǔn)。分類征收的部分可按扣除標(biāo)準(zhǔn)及法定稅率全額代扣代繳;綜合征收的部分則應(yīng)借鑒國際慣例，內(nèi)外有別，即對非居民納稅人的預(yù)扣率應(yīng)達(dá)到或基本接近稅法規(guī)定的稅率，以簡化征管、防止稅款流失;對居民納稅人的預(yù)扣率則應(yīng)低于稅法規(guī)定的稅率，且應(yīng)區(qū)分各項(xiàng)所得的性質(zhì)和納稅人情形差別設(shè)計(jì)，以免出現(xiàn)大范圍匯算退稅，侵害納稅人的權(quán)益。我國現(xiàn)行稅法中雖也規(guī)定了源泉扣繳的制度，但執(zhí)行情況并不理想。為使源泉扣繳的有效性有所提高，筆者認(rèn)為應(yīng)以法律的形式進(jìn)一步明確代扣代繳人的責(zé)任，比如在個(gè)人所得稅法中直接規(guī)定扣繳義務(wù)人承擔(dān)少扣稅款的連帶清償責(zé)任。 （二）加強(qiáng)與申報(bào)納稅相關(guān)的法規(guī)建設(shè) 綜合申報(bào)部分所得數(shù)額是否真實(shí)完整是修法成功與否的關(guān)鍵。因此，在嚴(yán)格采用雙向申報(bào)制（即納稅人自我申報(bào)與支付所得者申報(bào)、第三方申報(bào)相結(jié)合）以防止和控制偷逃稅的基礎(chǔ)上，還可借鑒日本“藍(lán)色申報(bào)表”的做法，對誠實(shí)申報(bào)的納稅人給予更多的鼓勵(lì)。 當(dāng)今社會(huì)發(fā)展所呈現(xiàn)出的人員流動(dòng)快、所得來源廣的新情況在征管法規(guī)中亦應(yīng)予以考慮。同一納稅人在一個(gè)納稅期內(nèi)從不同地域取得收入已不是偶然現(xiàn)象，個(gè)人所得稅繼續(xù)作為中央地方共享稅由各地方稅務(wù)局組織征收，不僅不利于稅務(wù)部門全面掌握納稅人的各項(xiàng)收入信息，而且在普遍推行源泉扣繳的前提下，還可能會(huì)使所得綜合計(jì)稅部分年終匯算清繳（即多退少補(bǔ)，此處主要是指退稅）的稅制設(shè)計(jì)因地方主體各自維護(hù)區(qū)域利益而變得紛繁復(fù)雜甚至不具有可行性。筆者認(rèn)為，可考慮在個(gè)人所得稅法中直接規(guī)定個(gè)人所得稅為中央稅，明確由國家稅務(wù)局系統(tǒng)予以征收管理。 （三）加快征管立法及有關(guān)法律解釋工作 執(zhí)法標(biāo)準(zhǔn)及程序的統(tǒng)一不僅是公正執(zhí)法的起碼要求，也是稅法形式公平的最直接體現(xiàn)。為此，（1）應(yīng)盡快對法律、法規(guī)中關(guān)鍵性詞句的確切含義給予明確界定，避免因執(zhí)法人員理解的不同而可能出現(xiàn)執(zhí)法偏差，以維護(hù)相同案情相同處理的執(zhí)法公平。（2）著重改變稅收程序立法滯后的現(xiàn)狀。（3）一些配套措施應(yīng)盡快實(shí)行。比如，推行非現(xiàn)金化個(gè)人收入結(jié)算制度。當(dāng)然，除了強(qiáng)制性的措施以外，在征管中也不應(yīng)忽視激勵(lì)機(jī)制的作用。借鑒稅收法規(guī)較為健全的經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，我國亦應(yīng)將公民的納稅義務(wù)與一些經(jīng)濟(jì)方面的權(quán)利緊密結(jié)合，如實(shí)行個(gè)人納稅與個(gè)人養(yǎng)老金掛鉤制度，可以考慮將個(gè)人繳納的個(gè)人所得稅款按一定比例返還給個(gè)人以補(bǔ)充個(gè)人養(yǎng)老金的不足。這樣做不僅可以增加養(yǎng)老金的來源，填補(bǔ)一定的缺口，更重要的是體現(xiàn)出我國稅收“取之于民，用之于民”的本質(zhì)，納稅人繳納個(gè)人所得稅的積極性必將有所提高。 至于離休金，鑒于其只針對1949年以前參加工作的老同志，數(shù)量較少，且大都收入不高，將其重新納入征稅范圍的意義不大。因此，其雖與退休金性質(zhì)相同，但仍宜繼續(xù)給予免稅待遇。 尤其當(dāng)稅后利益如房產(chǎn)、存款遭受非法侵害時(shí)，如果依然對補(bǔ)償性個(gè)人收入征收個(gè)人所得稅，將不可避免的出現(xiàn)重復(fù)征稅的問題。 就是將應(yīng)稅所得額除以家庭系數(shù)，得出一個(gè)金額，以此金額為基礎(chǔ)找出一個(gè)適用的稅率，計(jì)算出應(yīng)納稅額的方法。 楊慧芳關(guān)于個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除制度的思考，中國稅務(wù)報(bào)2001年4月10日第3版。 向賢敏、趙欣完善我國個(gè)人所得稅的法律思考，河南社會(huì)科學(xué)1998年第5期。李冬堅(jiān)、張洪飛關(guān)于我國個(gè)人所得稅的法律思考，當(dāng)代法學(xué)1999年增刊。 此處主要是納稅人可變的婚姻關(guān)第與納稅人不變的血緣親屬關(guān)系相比而言。 即對分配股息的法人仍就其未分配股息前的全部所得征收所得稅，對取得股息的股東原則上也繼續(xù)將從法人已稅所得中分配的股息所得計(jì)入總所得中予以課稅，但在兩次征納中均給予一定的稅收優(yōu)惠。其具體做法主要有兩種：一是“支付股息輕稅法”。即在對公司課稅時(shí)，對公司以股息分配給股東的所得按比基本稅率低的稅率征稅，比如日本著名的“肖普建議”。二是“股息折扣法”。即在計(jì)算納稅人應(yīng)稅所得時(shí)準(zhǔn)許股息紅利等所得在扣除一定比例或一定數(shù)額后計(jì)入應(yīng)稅所得總額，比如澳大利亞稅法。（參見劉劍文著，所得稅法，北京大學(xué)出版社1999年版第4950頁）。 我國現(xiàn)行稅法規(guī)定股息、紅利所得適用20的比便稅率，如果考慮到該類所得之前所承擔(dān)的公司所得稅的稅負(fù)（以33計(jì)算），其整體所得稅負(fù)應(yīng)該有46.4以100元公司稅前利潤計(jì)算，公司所得稅33元，稅后全部分配給股東即67元，個(gè)人所得稅要征收13.4元，（3313.4）/10046.4，與目前工資、薪金所得適用的累進(jìn)稅率的最高邊際稅率45基本相當(dāng)。修訂后將其降至5，除減輕了重復(fù)征稅的程度外，同樣考慮到公司所得稅的負(fù)擔(dān)，其整體稅負(fù)為36.35（計(jì)算過程同上），也與修訂后工資、薪金與其他所得綜合計(jì)征適用的累進(jìn)稅率最高邊際稅率35基本相當(dāng)。 朱大旗關(guān)于完善個(gè)人所得稅法若干重大問題的法律思考，法學(xué)家2001年第3期。 （日）金子宏著，劉多田、楊建津、鄭林根譯日本稅法原理，中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社1989年版第304頁。