固定資產(chǎn)改擴建及修理的財稅處理.docx

固定資產(chǎn)改擴建及修理的財稅處理固定資產(chǎn)改擴建、修理支出，特別是其中應(yīng)予資本化的支出，會計上與稅收上的處理規(guī)范有所差別，導(dǎo)致在納稅申報時需要進行所得額調(diào)整。本文以現(xiàn)行稅法相關(guān)文件和會計準則的規(guī)定為依據(jù)，分析研究執(zhí)行企業(yè)會計準則的企業(yè)，固定資產(chǎn)改擴建、修理的會計處理、所得稅處理及其涉及的納稅申報和財稅銜接問題。本文中的“稅”，除另有說明外，均專指企業(yè)所得稅;本文的房屋建筑物所占用土地的使用權(quán)價值，均假定其按準則的規(guī)定已單獨確認為無形資產(chǎn)，因此重建的房屋建筑物賬面價值中，均不包含相關(guān)的土地使用權(quán)價值;本文中所稱改建、擴建或者修理的支出，均指凈支出，其計算公式為：改建、擴建或修理支出=(因施工而付出的貨幣資產(chǎn)、非貨幣資產(chǎn)價值總和-可抵扣增值稅進項稅額)-(施工時拆卸資產(chǎn)殘料變價收入-殘料變價的相關(guān)稅費)。相關(guān)規(guī)定(一)會計準則的規(guī)定1.企業(yè)會計準則第4號固定資產(chǎn)(以下簡稱4號準則)和企業(yè)會計應(yīng)用指南會計科目和主要賬務(wù)處理(以下簡稱賬務(wù)處理)規(guī)定： (1)與固定資產(chǎn)相關(guān)的后續(xù)支出，符合固定資產(chǎn)確認條件的(指經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)，成本能夠可靠計量)，應(yīng)當計入固定資產(chǎn)成本;不符合固定資產(chǎn)確認條件的，應(yīng)當在發(fā)生時計入當期損益;(2)經(jīng)營租入固定資產(chǎn)的改良支出，計入長期待攤費用，分期攤銷計入損益。2.4號準則應(yīng)用指南規(guī)定：固定資產(chǎn)的更新改造等后續(xù)支出，滿足本準則規(guī)定確認條件的，應(yīng)當計入固定資產(chǎn)成本，如有被替換的部分，應(yīng)扣除其賬面價值。3.財政部會計司編寫的企業(yè)會計準則講解2010要求：(1)固定資產(chǎn)發(fā)生可資本化的后續(xù)支出時，企業(yè)一般應(yīng)將該固定資產(chǎn)的原價、已計提的累計折舊和減值準備轉(zhuǎn)銷，將固定資產(chǎn)的賬面價值轉(zhuǎn)入在建工程，并停止計提折舊。發(fā)生的后續(xù)支出，通過“在建工程”科目核算。在固定資產(chǎn)發(fā)生的后續(xù)支出完工并達到預(yù)定可使用狀態(tài)時，再從在建工程轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)，并按重新確定的使用壽命、預(yù)計凈殘值和折舊方法計提折舊。(2)企業(yè)發(fā)生的一些固定資產(chǎn)后續(xù)支出可能涉及到替換原固定資產(chǎn)的某組成部分，當發(fā)生的后續(xù)支出符合固定資產(chǎn)確認條件時，應(yīng)將其計入固定資產(chǎn)成本，同時將被替換部分的賬面價值扣除。這樣可以避免將替換部分的成本和被替換部分的成本同時計入固定資產(chǎn)成本，導(dǎo)致固定資產(chǎn)成本重復(fù)計算。(二)稅法的規(guī)定企業(yè)所得稅法(以下簡稱所得稅法)及企業(yè)所得稅法實施條例(以下簡稱實施條例)規(guī)定：1.在計算應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)財務(wù)會計處理辦法與稅法規(guī)定不一致的，應(yīng)當依照稅法的規(guī)定計算。2.已提足折舊固定的改建支出、租入固定資產(chǎn)的改建支出，以及符合條件的固定資產(chǎn)大修理支出，都屬于長期待攤費用。3.固定資產(chǎn)改建支出：(1)所謂固定資產(chǎn)改建支出，是指改變房屋或者建筑物結(jié)構(gòu)，延長使用年限等發(fā)生的支出;(2)已提足取折舊固定資產(chǎn)的改建支出，按照固定資產(chǎn)尚可使用年限分期攤銷;(3)租入固定資產(chǎn)的改建支出，按合同約定的剩余租賃期限分期攤銷。4.固定資產(chǎn)大修理支出：(1)所謂固定資產(chǎn)大修理支出，是指同時符合下列條件的支出：一是修理支出達到取得固定資產(chǎn)時的計稅基礎(chǔ)50%以上，二是修理后固定資產(chǎn)使用年限延長二年以上;(2)固定資產(chǎn)的大修理支出，按照固定資產(chǎn)尚可使用年限分期攤銷。國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告(國家稅務(wù)總局公告2011年34號，以下簡稱34號公告)規(guī)定：企業(yè)對房屋建筑物固定資產(chǎn)在未足額提取折舊前進行改擴建：(1)如屬推倒重置的，該資產(chǎn)原值減除提取折舊后的凈值，應(yīng)并入重置的固定資產(chǎn)計稅成本，并重新按照稅法規(guī)定的折舊年限，一并計提折舊;(2)如屬提升功能、增加面積的，該固定資產(chǎn)改建支出并入該固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，并從改擴建完工投入使用的次月起，按稅法規(guī)定的折舊年限計算折舊額;如果該項固定資產(chǎn)尚可使用的年限低于稅法規(guī)定的最低折舊年限，可按尚可使用年限計算折舊額。(三)對以上規(guī)定的解讀1.固定資產(chǎn)改擴建。改擴建的會計與稅法的差異，主要表現(xiàn)在改擴建時拆除替換部分價值的處理和改擴建后折舊費用差異的調(diào)整銜接兩方面：(1)會計上規(guī)定對改擴建時被拆除替換部分的價值應(yīng)從固定資產(chǎn)賬面價值中扣除，其拆除部分的賬面價值減去凈殘值后損失，應(yīng)計入當期損益;稅法上要求以改擴建資產(chǎn)的凈值加上改擴建支出(指凈支出，下同)作為改擴建后資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，不扣除拆除替換部分的賬面價值。因此，企業(yè)將拆除替換部分形成的損失計入損益時，稅法上不予認可，申報時應(yīng)作納稅調(diào)增。(2)會計上改擴建后固定資產(chǎn)折舊總額中不包含改擴建時拆除替換部分的賬面價值，而改擴建后該項資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)包含這部分價值，導(dǎo)致會計上計提的折舊費用低于其按計稅基礎(chǔ)計算的應(yīng)在稅法上扣除的折舊費用，申報納稅時，應(yīng)按其差額作納稅調(diào)減。2.固定資產(chǎn)大修理。會計上，要求將應(yīng)資本化的修理費用計入固定資產(chǎn)成本計提折舊;稅法上則要求固定資產(chǎn)大修理支出計入長期待攤費用分期攤銷。因此，涉及折舊費用時應(yīng)作納稅調(diào)增，而涉及長期待攤費用的則作納稅調(diào)減。3.提足折舊的固定資產(chǎn)改建支出。會計上要求該項支出應(yīng)資本化部分計入固定資產(chǎn)成本計提折舊，稅法上則規(guī)定作為長期待攤費用分期攤銷。因此，納稅申報時，應(yīng)作與固定資產(chǎn)大修理相同的納稅調(diào)整。4.租入固定資產(chǎn)改建支出。該項目支出會計上和稅法上規(guī)定的處理方法相同，即均計入長期待攤費用，攤銷原則也基本一致，所以不會因此產(chǎn)生差異，申報時可以相等數(shù)額填報“賬載金額”和稅收金額等，調(diào)整額為0;也可以不對此進行填表申報。固定資產(chǎn)改擴建及修理的會計處理(一)固定資產(chǎn)改擴建支出的賬務(wù)處理1.改擴建開始時，應(yīng)當按照被改擴建資產(chǎn)的賬面價值，借記“在建工程”科目，按其已提折舊，借記“累計折舊”科目，按其原價，貸記“固定資產(chǎn)”科目;如果該項固定資產(chǎn)已提減值準備，亦應(yīng)同時結(jié)轉(zhuǎn)。2.發(fā)生改建費用，借記“在建工程”科目，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付職工薪酬”、“原材料”等科目。3.改建過程中如果對固定資產(chǎn)進行部分拆除替換而且有拆卸物資出售或入庫，應(yīng)按出售物資的含稅銷售價或估價，借記“銀行存款”、“原材料”等科目，按出售物資應(yīng)交增值稅，貸記“應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅(銷項稅額)”科目，按拆卸部分的賬面價值，貸記“在建工程”科目，按其差額，借記“營業(yè)外支出”科目;因稅法上不認可拆除損失而納稅調(diào)增，按會計準則應(yīng)確認遞延所得稅的，應(yīng)當按照可轉(zhuǎn)增的所得額和適用稅率計算的所得稅，借記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目，貸記“所得稅費用遞延所得稅費用”科目。4.改擴建完畢交付使用時，按完工在建工程余額，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“在建工程”科目，如果屬部分改建，其中有支出不符合資本化條件的，分錄借方還應(yīng)加上“管理費用”、“銷售費用”科目5.重新使用后，應(yīng)按具體情況重新確定折舊年限、凈殘值和折舊方法計提折舊。因會計上計提的折舊低于按稅收規(guī)定計算可扣除折舊費用而作納稅調(diào)減的，應(yīng)按其對所得稅的影響，借記“所得稅費用遞延所得稅費用”科目，貸記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目;遞延所得稅資產(chǎn)存續(xù)期間，如果稅率發(fā)生變動，應(yīng)對遞延所得稅資產(chǎn)的余額進行調(diào)整，因此產(chǎn)生的利得或損失，計入當期的所得稅費用。如果對已提足折舊的固定資產(chǎn)進行改建，符合資本化條件的，應(yīng)比照以上程序進行賬務(wù)處理，不同的是上述分錄中的固定資產(chǎn)的“賬面價值”應(yīng)改為 “殘值”。(二)固定資產(chǎn)大修理支出的賬務(wù)處理1.如果大修理開始時即預(yù)計修理費用的全部或者至少有一部分符合資本化條件，則應(yīng)采用與上述固定資產(chǎn)改建相同的處理方法。2.如果大修理開始時無法確定是否存在支出資本化的可能，例如季節(jié)性或定期的固定資產(chǎn)大修理，支出發(fā)生仍應(yīng)在“在建工程”科目核算，但被修理的固定資產(chǎn)賬面價值可不轉(zhuǎn)入在建工程，大修理完工時，有確鑿證據(jù)表明支出符合資本化條件的部分，應(yīng)從在建工程中轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)成本;不符合資本化條件的部分，計入當期損益，且大修理其間照提折舊。另外，還應(yīng)根據(jù)大修理后的固定資產(chǎn)重新確定折舊年限等。如果大修理完工時，經(jīng)測試所有支出均不符合資本化條件或達不到實施條例第六十九條規(guī)定的標準，則應(yīng)將全部大修理支出從在建工程中轉(zhuǎn)入當期損益。如果企業(yè)規(guī)定的大修理界定標準低于稅法規(guī)定標準，可將大修理費用單獨計入長期待攤費用，在以后期間按照每年會計上實際攤銷額與稅收上允許扣除額差額進行納稅調(diào)整。(三)租入固定資產(chǎn)改建的賬務(wù)處理租入固定資產(chǎn)改建支出，應(yīng)指經(jīng)營租入固定資產(chǎn)的改建支出，融資租入資產(chǎn)視同自有資產(chǎn)管理和核算，其改建應(yīng)視同以上固定資產(chǎn)改擴建處理。企業(yè)對經(jīng)營租入固定資產(chǎn)進行改建時，符合資本化條件的，借記“長期待攤費用”科目，貸記“銀行存款”、“原材料”等科目;分期攤銷計入損益時，借記“管理費用”、“銷售費用”科目，貸記“長期待攤費用”科目。(四)固定資產(chǎn)后續(xù)支出費用化的賬務(wù)處理賬務(wù)處理規(guī)定：企業(yè)生產(chǎn)車間(部門)和行政管理部門等發(fā)生的、應(yīng)當費用化固定資產(chǎn)修理費等后續(xù)支出，均記入“管理費用”科目;企業(yè)發(fā)生的與專設(shè)銷售機構(gòu)相