東北財大劉明輝高級審計理論與實務（.ppt

劉明輝主編 會計碩士 MPAcc 系列教材 東北財經大學出版社 高級審計 理論與實務 目錄 第1章審計的供求分析第2章審計理論與審計理論結構第3章審計環(huán)境與審計目標第4章審計假設第5章審計基本概念體系第6章風險導向戰(zhàn)略系統(tǒng)審計概述第7章企業(yè)風險管理框架第8章風險導向戰(zhàn)略系統(tǒng)審計的基本原理第9章了解被審計單位及其環(huán)境 第10章針對評估的重大錯報風險實施的程序第11章控制測試及評價第12章實質性程序第13章審計期望差距第14章審計失敗第15章審計質量控制第16章舞弊審計第17章保證服務概述第18章期中財務報表鑒證與預計財務報表鑒證第19章內部控制鑒證與風險評估 第1章審計的供求分析 1 1為什么需要審計1 2審計的社會角色1 3審計供求關系與審計期望差距 審計作為一種社會現象 其伴隨著社會環(huán)境的變遷而經歷了從簡單到復雜 由低級到高級的發(fā)展過程 1 1 1審計起源與發(fā)展的簡要回顧簡要回顧審計的起源與發(fā)展歷程 我們可以得到如下啟示 審計是社會環(huán)境尤其是經濟 政治和法律環(huán)境變遷的產物 環(huán)境的改變推動著審計呈現出多樣發(fā)展態(tài)勢 審計總是力求不斷地適應社會發(fā)展的需求 1 1 2審計動因的經濟學分析審計動因是指審計產生 存在與發(fā)展的動力和原因 主要的審計動因理論包括信息理論 代理理論 受托責任理論 保險理論 沖突理論等 1 1為什么需要審計 1 信息理論信息理論認為 之所以需要審計 是由于審計的結果可以使信息更加可靠 減少出現于管理當局和投資者之間潛在的信息不對稱 使市場更具效率 審計的本質在于增進財務信息的價值 也即提高財務信息對信息使用者決策的正確程度 1 事前信息不對稱事前信息不對稱導致了 逆向選擇 的出現 造成了市場失靈 這一現象與貨幣理論中的 劣幣驅逐良幣 現象類似 逆向選擇產生的原因是委托人在簽訂契約以前不知道代理人的類型 道德是好還是壞 能力是高還是低 2 事后信息不對稱事后信息不對稱引發(fā)的 道德風險 問題也造成了市場失靈 當契約簽訂以后 委托人無法觀察到 或者雖能觀察到但成本太高 代理人的行動時 事后的信息不對稱就可能會產生道德風險問題 利用信息理論 我們可以對審計動因進行如下分析 1 審計可以降低信息不對稱的成本投資者和債權人應對公司管理當局所提供的財務信息進行查實 但是如果每一個人都去檢查 那么 獲取可靠的信息成本就太高了 通過聘請專職的外部審計師來為全體委托人對公司管理當局進行審計可以大大降低這一成本 2 審計可以緩解信息不對稱的發(fā)生審計師的職責是運用專業(yè)技術和方法 對由管理部門編制的反映其受托責任的財務報表 是否真實公允地反映了公司的財務狀況和經營成果進行審查和判斷 進而做出適當保證 并向公司股東及利害關系人報告 從這個角度來說 審計實際上就是為減低信息不對稱的發(fā)生 滿足全體委托人進行查帳的需要 由審計師替所有的出資者來檢查公司的一種經濟活動 促使信息使用者做出合理的經濟決策 從而提高了資本市場的資源配置效率的作用 3 現實經濟生活與信息論的邏輯一致性信息理論認為審計可以提高財務信息的可信性 減低信息風險 從而可以增進財務信息的價值 這也是各國的法律和政府法規(guī)常常對財務信息進行獨立審計做出規(guī)定的原因所在 2 代理理論代理理論認為 企業(yè)中的股東與債權人和管理當局之間符合代理關系 為了減少這種代理關系下的代理成本 委托代理雙方簽訂一系列契約 契約條款的實施需要外部獨立第三方的監(jiān)督 所以就產生了對獨立審計的需要 因此具有良好聲譽的獨立審計師在審計工作中既代表委托人的利益 也代表代理人的利益 審計的本質在于促進股東利益和企業(yè)管理人員的利益達到最大化 代理成本包括三種 其一 委托人監(jiān)督和激勵代理人 使代理人為委托人的利益盡力而發(fā)生的成本 其二 代理人為擔保不損害委托人的利益而支付的成本 或者對委托人遭受損害的補償成本 其三 即便發(fā)生了監(jiān)督和擔保成本 代理人的決策與使委托人效用最大化的決策仍會有差異 由此造成的委托人的利益損失 稱為 剩余損失 利用代理理論可以解釋審計發(fā)揮作用的機制 代理理論認為 企業(yè)是一系列契約 包括與股東的 與經營者 債權人 雇員的 而且還有與供應商和客戶等的契約關系 的連結 企業(yè)中的相關各方存在相互抵觸的利益沖突 企業(yè)中的股東與債權人和管理當局之間完全符合代理關系 1 企業(yè)的股東與債權人和管理當局的目標函數并不總是一致 他們在組織設置與契約關系框架內追求各自特定的目標 2 在出現利益抵觸的情況下 為了保護自己的權益不受侵害 出資者可以通過監(jiān)督方式使管理當局與自己的目標趨于一致 3 隨著代理理論的發(fā)展 出現了新問題 由于管理部門的報酬與其績效相掛鉤 投資人可通過減少報酬的方式 允許管理人員有偏離投資人利益的范圍和自由 可以看出 在代理理論中 對審計需求已不是財產所有者的單方需求 而已成為財產所有者和財產經營者的共同需求 4 實證研究為代理理論提供了支持 可以說 審計的確能夠促使出資者和企業(yè)管理人員的利益達到最大化 審計的出現是社會選擇所致 3 受托責任理論受托責任論認為 審計因受托責任的產生而產生 并伴隨著受托責任的發(fā)展而發(fā)展 當受托責任關系確立后 客觀上就存在授權委托人對受托人實行監(jiān)督的需要 審計的本質是一項獨立的經濟監(jiān)督活動 雖然中外學者對受托責任的理解不盡相同 但是從最一般意義上講 它是指一種報告說明責任 是責任承擔人向有關方面說明其行為過程與結果的責任 受托責任在不同的歷史條件下有著不同的內涵與外延 但都是適應了當時的社會環(huán)境特點 受托責任理論對審計動因的解釋如下 在委托人將財產的經營權轉移給受托人的情況下 必定形成一種受托責任 當受托責任關系確立后 客觀上就存在委托人對受托人實行監(jiān)督的需要 但是 由于受托責任日益復雜 使得委托人由于受到法律 時間 空間 自身能力以及成本等條件的限制 不能或無法親自監(jiān)督受托人的活動 這就需要具有相對獨立身份的第三者對受托人進行檢查 這就是審計 不僅如此 對于受托人而言 為說明其對自身機會主義的行為做出了監(jiān)督 同樣有建立監(jiān)控機制的動機 聘請獨立的審計師實施審計能有效地發(fā)揮監(jiān)控作用 審計師與受托責任雙方的審計關系如圖1 1 總之 受托經濟責任關系的確立是審計產生的前提條件 審計這種獨立的經濟監(jiān)督方式 是維系受托經濟責任關系的根本 4 保險理論保險理論認為審計是降低風險的活動 即審計是一個把財務報表使用者的信息風險降低到社會可接受的風險水平之下的過程 甚至認為審計是分擔風險的一項服務 審計的本質在于分擔風險 保險論的立論是依托于信息風險的存在 所謂信息風險是指制定經營風險決策所依賴的信息不正確的可能性 產生信息風險的原因有 審計人第三關系人 被審計人第二關系人受托責任受托人 審計委托人第一關系人受托責任委托人 圖1 1審計關系圖 信息的距離 在現代社會 決策者幾乎不可能大量地獲取他所在單位的第一手資料 而是必須依賴他人提供的信息 信息一旦由他人提供 被有意或無意錯報的可能性就會增大 信息提供者的偏見和動機 如果信息由目標不同于決策者的人提供 就有可能出現有利于提供者的偏差 其原因可能是對未來事項的盲目樂觀 或是有意以某種方式對信息使用者施加影響 無論是哪種情況 都將導致信息的錯報 信息量過大 隨著組織規(guī)模的擴大 其業(yè)務量也隨之增大 這就增加了記錄不當信息的可能性 這種不當信息很容易被大量的其他信息所掩蓋 復雜的交易業(yè)務 近幾十年來 各組織之間的業(yè)務日趨復雜 從而加大了正確記錄的困難 降低信息風險的方式有三種 一是報表使用者自行查證信息 二是報表使用者與管理者分擔信息風險 三是提供經審計的財務報表 但是除了存在查證信息的成本與其他限制條件外 管理者承擔風險能力低也促使依靠審計師來降低信息風險的做法日益普遍 5 沖突理論沖突理論認為 審計存在的根本原因就是 人跟人之間存在有利害沖突 就是因為財務報表的提供者和使用者之間 使用者和使用者之間的利益并不一致 他們之間存在實際或潛在的利害沖突 正是因為存在利害沖突才導致財務報表存在不實報道的可能性 而審計是協調沖突的活動 審計的本質在于通過獨立的合理保證業(yè)務來維護各個利益集團的利益 沖突理論認為利益沖突是普遍存在的 就財務報表的提供者和使用者來講 他們之間存在著利益沖突 因此 財務報表使用者期望外部獨立專家對財務報表實施獨立的 客觀 公正的鑒證 發(fā)表意見 以合理地保證財務報表不受利害沖突的影響 財務報表的使用者之間也可能存在利害沖突 為了使財務報表被每一個預期使用者所信賴 財務報表必須保持中立 即不能以犧牲一方利益為代價而使他方受益 基于這一考慮 也要求有一獨立于利害關系各方的審計師對財務資料予以鑒證 以維護各個利益集團的利益 沖突理論認為 利害沖突的存在 使人不能輕易相信別人的話 在沒辦法直接了解事實 卻又必須設法知道的情況下 我們就需要找一個可靠的第三者來查證 協調沖突各方的利害關系是審計存在的關鍵 至于認為審計很專業(yè) 很復雜 可能只有專家才會做 或者一般人看不到公司的賬 只有審計師才可以查賬 這些并不是主要的原因 因為即使有這樣的專業(yè)能力 也有機會能看到賬簿 只要立場不對 別人也會不相信所出具的意見 表1 1對上述主要的審計動因理論做出了比較 表1 1主要的審計動因理論比較表 1 1 3現代審計動因的進一步考察1 審計動因衡量標準體系基于以上考慮 我們認為審計動因衡量標準體系應該做到 1 能回答審計源于并滿足了何種社會需求 2 不但能解釋審計產生的原因 而且能解釋審計發(fā)展的推動力 3 能由該種理論推導出審計本質 審計職能 審計目的和審計責任 4 能解釋從各不同角度劃分的所有類型審計 5 能解釋對審計進行管制的合理性 6 能說明審計為什么需要保持獨立性 7 能解釋不同時期 不同國家審計發(fā)展水平存在差異的原因 2 運用多因決定論思維框架探求現代審計動因 1 權力分散的結果隨著社會環(huán)境的改變 組織規(guī)模的不斷擴大 無論是由財產所有者還是由少數管理人員直接控制組織的全部經營管理工作都變得越來越不現實 這時就出現了權力的分散 就政府審計而言 不論社會制度如何 財產所有者都需要對財產管理者 即政府行政部門的管理活動進行監(jiān)督 就內部審計而言 由于決策權和其他管理權部分下放 有些部門或分支機構要實行獨立經營 隨之 最高管理層的許多決策活動就要轉變?yōu)楸O(jiān)督活動 根據管理跨度原則 最高領導層直接控制的人員相對于間接控制的人員越來越少 因而也就越來越需要專職的監(jiān)督人員來協助自己完成對企業(yè)的總體控制 就獨立審計而言 由于公司所有者 股東不參與管理 管理權交由公司管理部門如董事會等執(zhí)行 公司所有者同樣需要聘請獨立的審計師對管理部門的管理活動予以監(jiān)督 所以 權力的分散是審計產生的原因之一 2 客觀條件的約束就政府審計而言 現代政府收支巨大 政府職責日益擴大 政府活動 政府項目日趨復雜 使得立法部門無法有效履行自己的監(jiān)督職責 因而有必要建立政府審計組織 招聘或利用各種專家 來對政府行政部門的活動進行檢查監(jiān)督 就內部審計而言 現代企業(yè)規(guī)模不斷擴大 分權式管理方式不斷深化 企業(yè)的管理層無法對下屬的活動實施直接監(jiān)控 于是 設置內部審計部門的方式被廣為采用 就獨立審計而言 股份公司的結構使財產所有權與管理權實現了分離 股東不但不能直接參與公司管理 而且無權親自檢查公司財務報表 這就需要有人代表股東驗證財務報表 這種限制是通過法律來明確的 屬于法定的限制 所有這些約束都是促使審計產生的原因 3 復雜技術約束 現代社會下的經濟業(yè)務日益復雜 錯誤和舞弊的可能性都在增加 賬務處理和報表編制需要專門的技術 信息使用者為了得到真實準確的信息 在自己不具備對財務信息鑒證的能力情況下 有必要雇傭獨立的第三者對財務報表進行審計 經濟的發(fā)展需要更多樣的信息 對信息的鑒證需要更多樣的知識 一個決策者不可能同時具備這些專業(yè)知識 因此有必要利用獨立專家對信息質量進行鑒證 4 趨利動機的存在信息提供者在提供信息給使用者時總有一定利己的動機 正是由于趨利動機的存在 信息使用者為了避免決策失誤要求對信息進行鑒證 同時有些信息提供者為了證明自己并未由于趨利動機而使信息發(fā)生歪曲也要求對信息鑒證 雙方的要求只能由一個獨立的第三方完成才更公正 這樣就產生了對獨立審計的需要 5 調和矛盾的需要 就政府審計而言 財產的所有者希望作為財產管理者的政府行政部門能以最小的成本來從事最高效的經營活動 而財產管理者可能會要求較高的報酬 即較大的成本 在兩方利益沖突的情況下 客觀上就需要對管理者的經營活動予以審計 使得所有者和管理者對所需合理成本盡量達成一致 就內部審計而言 高層管理人員與中下層管理人員之間同樣存在著局部利益的對立 于是 也就產生了內部審計 使高層和中下層管理人員對所需合理的經營成本達成一致 就獨立審計而言 股東和經營管理人員更是存在著利益上的沖突 因為對股東來說 企業(yè)的經營管理所需費用歸根到底是他們所支付的費用中的一部分 是利潤的減項 而對管理人員來說 企業(yè)的經營管理費用正是他們主要的收入來源 這也就是他們沖突的根本原因 這樣客觀上需要獨立審計 對他們在此類利潤分配等問題上的矛盾予以調節(jié) 6 降低風險的需要 由于經濟上或營業(yè)上的原因 企業(yè)面臨嚴峻的營業(yè)風險 所有者的投資極有可能成為泡影 為減少營業(yè)風險所帶來的損失 就要求企業(yè)提供更多的財務與非財務的信息 而且投資者更關心的是關于企業(yè)前景的信息 但由于存在信息風險 使得向投資者提供不可靠信息的可能性與日俱增 為了把信息風險降到一定水平 就要由審計師對信息進行審核 并提供評價 因而產生了對審計的需要 未來技術創(chuàng)新將使企業(yè)產品科技含量越來越高 高科技產品種類越多 經營風險也就越大 金融創(chuàng)新使企業(yè)投資風險不斷加大 企業(yè)經營更趨復雜 錯誤處理的概率提高 面對這種趨勢 決策者為了減少自身風險 更有必要聘請審計師先對信息進行鑒證 如果審計師未能發(fā)現信息的不真實之處 他們應為自己的失職而作出賠償 這樣也就起到了轉嫁風險的目的 社會需要審計師以獨立的身份對代理人提供的財務信息進行驗證 監(jiān)督代理人活動 調和沖突各方的矛盾 從而實現降低信息風險 確保委托代理關系的有效維系 審計在紛繁復雜的現代社會環(huán)境之中變得愈發(fā)重要 1 2 1審計社會角色的轉變在審計發(fā)展初期 審計師被賦予 警犬 的功能 因為在受托責任確立的情況下 財產委托人對受托人有實行經濟監(jiān)督的需要 即委托人為了維護其利益 有必要對財產經營管理者因經營管理其財產所負的受托經濟責任履行情況進行審查 以評價受托經濟責任的履行 而審計被視為一種獨立的經濟監(jiān)督方式 就承擔起了這種監(jiān)督檢查的職能 由于初期反映經濟活動的財務信息相對簡單 信息量不大 所以審計師能夠將反映經濟活動的全部賬簿及憑證逐筆審查 調查會計中的錯誤與舞弊行為成為當時公司主要的審計業(yè)務 進入20世紀30年代 隨著經濟現實和審計實務的發(fā)展 審計的社會角色發(fā)生了變化 為了滿足社會需求 審計師開始定位為 看門人 1 2審計的社會角色 因為經濟的發(fā)展造成了反映經濟活動的信息量驟然增加 并且信息也越來越復雜 這一方面使得財產委托人日益重視反映經濟活動的綜合信息 財務報表 另一方面 檢查信息的高昂成本令審計師無法實施詳細審計 可是抽樣審計又可能遺漏重要的事項 特別需要指出的是 此時的財產委托人范圍不斷擴大 不僅包括了眾多的股東 而且還包括企業(yè)的債權人和許多利益相關者 審計師承擔的責任范圍由委托方向已知第三者延伸 有鑒于此 審計師否定了自己 警犬 的角色 強調只是 看門人 僅僅對財務報表的真實公允發(fā)表意見 不對查找賬簿中的錯誤與舞弊負責 但是20世紀后期 審計師所處的經濟 法律環(huán)境與以往有顯著不同 在高風險的現代社會里 因企業(yè)經營失敗或者因管理當局舞弊破產倒閉的事件大量出現 出資人遭受了重大損失 由此而對審計師形成了日漸增長的期望 毫無疑問 僅僅履行 看門人 的職能已經無法滿足人們對審計的需求 審計師需要承擔起 信息風險的降低與分攤者 之責任 1 2 2資本市場與現代審計在現代市場經濟體系中 金融市場作為資金供求雙方的聯結發(fā)揮著非常重要的作用 幾乎所有的非金融市場 如商品市場 信息市場 所有的機構和公司 甚至所有的個人都和金融市場息息相關 而資本市場又是整個金融市場的核心組成部分之一 資本市場的有效率是指資本市場在證券價格形成中充分而準確地反映了全部相關信息 即如果證券市場并不由于向所有證券市場交易參與者公布了信息集 而受到影響 那么 就說市場對信息集 是有效率的 20世紀20世紀30年代后期 1 在具有弱態(tài)效率的資本市場中 所有包含在過去證券價格變動的資料和信息都已經完全反映在證券的現行市價中 證券價格的過去變化和未來變化不相關 投資人不可能從價格的歷史分析中獲取超額經濟利潤 2 半強態(tài)市場效率意味著公開信息迅速地反映在現時的證券市場價格中 也就是說 現在的證券價格不僅體現了歷史的價格信息 而且反映所有與公司證券有關的公開有效信息 如果資本市場具有半強態(tài)效率 則投資人無法利用已經公開的信息獲得超額經濟利潤 3 強態(tài)市場效率是指資本市場的價格能夠充分反映有關公司的任何為市場交易參與者所知曉的全部信息 包括所有可利用的公共和私人信息 任何人包括內線人也無法擁有對信息的壟斷權 證券的市場價格永遠可以真實反映其價值 資本市場的效率形式與信息關系可以通過下表1 1清晰地表現出來 為了減少信息不對稱帶來的問題 保障資本市場能正常運轉 市場本身產生了披露內部信息的動力機制 公司可以通過對外公布財務報告或暗示的方式 將內部信息傳播給資本市場 提高市場信心 使投資人能夠購買反映其價值的證券 保證市場有效 不過需要指出的是 雖然法律責任可以對自愿披露的信息質量加以約束 但是卻無法保證披露信息的質量可靠 審計師以獨立的身份 利用專業(yè)知識代表全體投資人對披露信息進行驗證 可以提高披露信息的可信度 增進信息質量 降低檢查信息的成本 因此是維護資本市場有效運轉的手段 表1 2資本市場的效率形式與信息關系 除了市場自身的動力機制以外 懲罰和管制機制也可以促進資本市場正常地發(fā)揮作用 我們看到 無論是在市場產生內在驅動的情況下公司自愿接受審計 以增強披露信息的可信性 還是在資本市場受到監(jiān)管時強制公司接受審計師審計 定期披露相關信息 使得投資人樹立對市場的信心 在這些促進資本市場的正常運轉的諸多機制中 審計都起到的非常重要的作用 可以說 現代審計和資本市場之間存在著密切的聯系 審計是使資本市場正常運轉的基本保障 1 2 3現代審計的社會角色與責任在信息風險廣泛存在的現代社會里 針對審計師的社會角色與承擔的責任 有兩種觀點比較盛行 其一 認為審計師是 信息風險降低者 其二 認為審計師是 信息風險分攤者 1 信息風險降低論這種觀點認為審計師的作用之一在于通過審計減少會計信息中可能存在的故意或非故意的錯報 降低信息使用人的信息風險 這兩種觀點理論依據主要是來源于 信息論 和 保險論 的結合 信息風險的復雜性決定了審計師只能是降低信息風險 而無法完全分擔這種信息風險 2 信息風險分攤論這種觀點認為審計師要對欺詐和錯誤行為承擔足夠的責任 審計行為被視為分擔社會風險的過程 這種風險分擔的角色類似于保險人 不分享成功決策的利益而分擔損失 審計師所面臨的風險分可為固有風險 控制風險 檢查風險 其中只有檢查風險是審計師有能力控制的風險 因而信息風險分攤論將審計師視為由多種因素綜合作用形成的信息風險的 信息風險分擔者 使得審計師的社會責任壓力過重 從而使得這種審計期望成為不現實 總之 審計以何種方式存在以及如何發(fā)揮作用是多因素共同作用的結果 現代審計可能受自身審計技術 審計成本 審計時間以及外在的審計環(huán)境 甚至包括社會公眾和客戶等構成的社會信用體系的制約 審計師實際上無論多么勤勉盡職 也無法保證其審計后的會計數據絕對真實公允 審計師的定位不能僅僅迎合人們的主觀愿望 審計師不是警察 他們并不具有警察那樣大的強制性 審計師的作用不能被盲目夸大 我們認為 審計師在現代社會中應當扮演 信息風險降低者 的角色 同時也應承擔相應的社會責任 1 3 1審計信息需求分析 1 審計服務的價格 1 3審計供求關系與審計期望差距 審計服務的價格是決定審計服務需求量的重要因素 在一般的情況下 審計服務價格與需求量呈負相關狀態(tài) 也就是說審計服務的價格越低 需求量就會越大 反之 當審計服務的價格越高 需求量就會越小 2 相關服務的價格審計師不能提供有價值的信息 審計服務的有用性就必然會衰退甚至被取代 在資本市場上 除了審計師提供有助于增進財務信息價值的服務 還在和其他信息提供者競爭 例如認證服務公司 財務分析師 媒體等 如果具有替代性質的相關服務的價格上升 會引起審計服務的需求量增加 反之亦然 3 審計利益集團的支付能力審計利益集團的支付能力是對審計服務購買意愿的一種限制 在審計對資本市場發(fā)揮著日益重要的作用前提下 一般來說 審計利益集團的支付能力強 對審計服務的需求量會增加 當審計利益集團的支付能力較弱時 會受到審計服務價格的制約而使一些審計服務的購買意愿無法實現 所以對審計服務的需求量會減少 4 審計利益集團的偏好審計利益集團的偏好引導著審計服務供給的方向 是推動審計服務供給發(fā)展的內在動力 審計利益集團對某種審計服務的偏好程度增強 則這種審計服務的需求量就會增加 偏好程度減弱 需求量就會降低 在考察審計師承擔角色的嬗變中可以看到 審計師從初期對查找賬簿中的錯誤與舞弊負責的 警犬 角色 到強調自己只是 看門人 僅僅對財務報表的真實公允發(fā)表意見 以及在高風險的現代社會里 因企業(yè)經營失敗或者因管理當局舞弊破產倒閉的事件大量出現 促使審計師承擔起 信息風險的降低者 之責任 在這個過程中 審計需求在不斷改變 并要求審計服務的供給去適應 實現變化的審計需求 根據以上分析 可以確定審計服務的需求函數 即在某一特定時期內審計服務的各種可能的購買量和決定這些購買量的因素之間的關系 假定審計服務的需求量是由上述四種經常起作用的因素決定的 那么審計服務的需求函數公式如下 其中 qd表示審計服務的需求量 p表示審計服務的價格 Pr表示相關服務的價格 y表示審計利益集團的支付能力 w表示審計利益集團的偏好 進一步假定 在其他三種因素不變的情況下 只研究審計服務價格和需求量的關系 可以將審計服務的需求函數表示為 這說明審計服務的需求量是價格的函數 圖1 2可以表示審計服務的需求曲線 審計服務的需求曲線 需求量 價格 圖1 2審計服務的需求曲線 1 3 2審計信息供給分析 1 審計服務的價格審計服務的價格是決定審計服務供給量的重要因素 基于獲取利潤的基本前提 在一般的情況下 審計服務價格與需求量呈正相關狀態(tài) 即審計服務的價格越高 供給量就會越大 相反 當審計服務的價格越低 供給量就會越小 2 相關服務的價格如果具有替代性質的相關服務的價格上漲而審計服務的價格沒有變動 或者審計服務的價格上漲的幅度小于其他服務價格的漲幅 那么審計師就會減少審計服務的供給量 轉而投產于其他的相關服務 使得相關服務的供給量增加 3 審計的技術能力需求能否得到滿足 還要受到來自于技術上的制約 如果在技術方面無法實現 那么這種需求也不能成為有效的需求 回顧審計的發(fā)展歷程可以明顯地感覺到 相對于旺盛的審計需求來說 審計的供給能力始終處于被動的狀態(tài) 4 提供審計服務的成本審計師在向需求者提供服務時必然要耗費一定的資源 存在提供審計服務的成本 審計需求最終得以實現 不僅要有提供審計服務的技術保障 還需要符合 成本 效益 的原則 提供審計服務的成本主要包括 提供信息的成本 競爭劣勢成本 行為管束成本 訴訟成本和政治成本等 根據以上分析 可以確定審計服務的供給函數 即在某一特定時期內審計服務的各種可能的供給量和決定這些供給量的因素之間的關系 假定審計服務的供給量是由上述四種經常起作用的因素決定的 那么審計服務的供給函數公式如下 其中 qs表示審計服務的供給量 p表示審計服務的價格 pr表示相關服務的價格 t表示審計的技術能力 c表示提供審計服務的成本 進一步假定 在其他三種因素不變的情況下 只研究審計服務價格和供給量的關系 可以將審計服務的供給函數表示為 這說明審計服務的供給量是價格的函數 圖1 3可以表示審計服務的供給曲線 1 3 3審計供求矛盾的存在與審計期望差距根據經濟學的均衡理論 我們能夠得出 均衡的審計服務量和價格是由審計供給和需求共同決定 的結論 然而 現實生活中的審計信息呈現出公共物品性質 這造成了 一方面審計結果的不可排他性 可能使審計信息使用者采取 搭便車 行為 審計服務的供給曲線 供給量 價格 圖1 3審計服務的供給曲線 另一方面 審計結果的不可觀察性 使審計市場的價格很難建立在可觀測的基礎之上 不僅如此 由于審計結論是針對不同公司的情況做出的 這會導致審計結果的異質性 從而使審計結果具有不可加性 因此 審計市場并不是一個有效的市場 審計供給相對于審計需求不足 這種審計供給與審計需求之間的矛盾是造成審計期望差距存在的經濟學動因 審計期望差距是指公眾對審計的需求與公眾對目前審計執(zhí)業(yè)的認識之間存在的差距 它既包括由于審計能力不足而形成的差距 也包括由于公眾的認識錯誤而形成的差距 我們應當認識到 在現實中審計期望差距是始終存在的 在整個審計的發(fā)展歷程中 當伴隨著企業(yè)經營失敗而出現重大的財務丑聞時 社會總會針對審計師的職業(yè)能力 獨立性和應承擔的責任展開廣泛的爭論 而經歷危機后 社會和審計界都會對審計做出重新的認識 也正是這種由于審計供求之間矛盾而產生的審計期望差距 才驅動著審計的不斷延伸與發(fā)展 第2章審計理論與審計理論結構 2 1審計理論的涵義與作用2 2審計理論研究的里程碑2 3審計理論結構的邏輯起點2 4審計理論結構的構建 2 1 1審計理論的涵義對于理論的涵義 人們的認識不盡相同 但根據詞義學家的解釋 我們可以得出 理論 至少包括以下四個方面的特征 理論是從實踐工作中概括出來的 沒有實踐工作就不可能形成理論 理論是對某一方面知識的概括和總結 理論是結論性的認識 它能夠用來指導實踐工作 理論是抽象的 普遍性的 但其起點和終點又是具體的 具體考察理論的建立過程 首先需要確定研究對象 然后收集和整理數據并進行分析和推理 最后得出結論 2 1審計理論的涵義與作用 當然 為了確保該過程實現其目標 需要做出一些假設 一方面 理論的建立過程是對現象 或數據 之間的內部聯系進行觀察 分析和推理的過程 另一方面 該過程也是一個對各種現象 或數據 進行 濃縮 提煉 的過程 從而使得人們對復雜的現實世界能夠有一個清晰的理解 由此可見 理論的建立過程和實踐工作之間存在著非常緊密的聯系 不斷變化和發(fā)展的現實是理論建立的基礎 理論的可靠程度主要決定于它能否真實地再現不斷發(fā)展變化的復雜現實 決定于它能否準確地指導和預測現實的未來 通過上述分析 我們認為審計理論是人們基于對審計實務活動的認識 通過思維運動而形成的關于審計系統(tǒng)化的 合乎邏輯的 合乎客觀事物發(fā)展規(guī)律的理性認識 是由審計的基本概念 基本原則 基本原理以及由此推演出來的派生概念 原則 原理等內容所構成的審計知識體系 它不是以人們的意志為轉移 而是對審計實務進行認真地概括和總結的產物 審計理論與審計實務的關系如下圖所示 審計理論 審計準則 審計信息使用者 審計實務 環(huán)境 影響 環(huán)境 影響 抽象 概括 規(guī)范 建議 圖2 1審計理論與審計實務關系圖 據此 我們還可以得出如下結論 審計理論 審計準則和審計實務的建立和發(fā)展 均要受到外部環(huán)境 尤其是社會經濟環(huán)境 變化的影響 同時也必須能夠滿足社會上各個階層或各個社會集團對審計信息的需求 審計理論與審計實務是矛盾的統(tǒng)一體 一方面 審計理論與審計實務相互依存 審計理論用來指導審計實務 同時 審計實務也為審計理論提供生存的土壤 另一方面 審計理論與審計實務又相互制約 審計理論必須以審計實務為基礎 并正確地反映審計實務 同時 審計實務工作又需要審計理論來指導 為其提供各種方法 技術等工具 審計信息使用者所獲得的審計信息是由審計理論工作者或審計準則制定者 政府或專業(yè)團體 提供給他們的 如果審計信息提供者不能正確認識審計理論和審計實務的發(fā)展方向 審計信息使用者就不可能得到他們所需要的審計信息 從而會大大降低審計信息的使用效能 2 1 2審計理論的作用通過對審計理論涵義的分析 可以看出審計理論的作用主要表現在兩個方面 一是解釋現存的審計實務 二是預測和指導未來的審計實務 即建立審計理論的主要意圖是對現行的審計實務進行批判和論證 而審計理論形成的主要動力來自于須對審計師所做的和要做的事情提供證據的要求 具體包括 解釋審計的職責和范圍 在不斷發(fā)展變化的社會經濟環(huán)境下 首先要依據審計理論確定審計的職責和范圍 如審計的基本目標是什么 審計報告的使用者有哪些 審計師應就哪些方面發(fā)表意見 如何收集審計證據 發(fā)表審計意見等 指導審計準則和審計程序的制定 負責制定審計準則和審計程序的政府機構 專業(yè)團體及事務所的管理人員必須正確理解審計理論 以審計理論作為制定準則和程序的依據 指導并推動審計實務 審計理論是評價審計工作質量優(yōu)劣的重要準繩 可以指出審計實務工作中存在的缺陷 從而推動審計實務的不斷改進 尤其是在尚未制定出審計準則的領域 更需要直接依據審計理論來解決審計實務中遇到的問題 解釋審計實務 審計理論的一個主要任務就是解釋審計實務 有利于審計實務工作者 投資者 社會公眾及學生更好地理解現有的審計實務 增強審計報告的有用性 在審計報告的編寫過程中 也需要審計理論的指導 這有助于審計報告的使用者或利害關系者集團了解審計實務與審計報告的一些基本概念和原理 從而增加對審計工作和審計報告的信任 總之 有效的審計實務是建立在健全的審計理論基礎之上 而審計理論需要接受審計實務的檢驗 1881年 皮克斯利 英 的 審計人員 他們的義務和職責 該書是世界上第一部關于審計基礎和審計實務的名著 論述了公司法的歷史 選舉審計師的方法 會計和審計法規(guī) 簿記理論與審計 審計基礎理論 公司發(fā)表的計算書的格式 資產負債表和損益表賬戶中的重要項目 審計師的義務和職責等等 此后 該書又增加了審計師的地位 分配紅利時應得利潤 審計證明和報告等內容 審計人員 他們的義務和職責 一書不僅創(chuàng)造性地提出了一系列的審計基礎理論 而且在推動審計理論的發(fā)展過程中 發(fā)揮著重要的作用 1892年 勞倫斯 狄克西 英 審計學 審計人員的實務手冊 這本著作被公認為現代審計理論的奠基之作之一 它對審計理論的發(fā)展產生了深遠的影響 該書主要根據英國的公司法和法院判決編著而成 集中反映了當時英國審計思想和審計制度的精華 2 2審計理論研究的里程碑 1911年 蒙哥馬利 美 的 美國經營手冊 和1912年的 審計學 理論與實務 在 美國經營手冊 一書中蒙哥馬利提出了資產負債表審計概念 他指出 資產負債表審計指的是對資產和負債是否正確地反映了目前真實的財務狀況的審計 這一觀點的提出 有力地推動了現代審計的發(fā)展 2 2 1里程碑之一 審計理論結構 的出版1961年 羅伯特 K 莫茨教授 美 和他的學生候賽因 A 夏拉夫 埃及 共同出版了 審計理論結構 這是世界上第一部將審計理論作為一門獨立的學科加以論述的重要著作 該書第一次從哲學的高度系統(tǒng)地 科學地研究了審計理論 其獨到之處主要表現在 該書指出了審計理論的存在和建立審計理論的必要性 作者認為 在審計行為和思維的背后 存在著理論根據和基本原理 將這些根據和原理抽象化 系統(tǒng)化 對于解決審計實務問題 是至關重要的 對于各種審計現象 作者從理解 展望 洞察 想象四個角度進行了哲理式的思考 提煉和升華 理解 即用概括性的眼光對審計理論進行全面的思考 展望 即從綜合 相互聯系的角度考慮每一個審計問題 洞察 即超越偶然認可的慣例或信念去深刻認識推論的前提 想象 即超越時空 預測審計理論的發(fā)展 從集合科學的角度來研究審計理論 作者認為審計具有集合科學的性質 他們將數學 行為科學 邏輯學 溝通學 倫理學等學科的一些研究方法滲透到審計中來 在一個更堅實的基礎上 研究審計理論這門嶄新的科學 系統(tǒng)論述了重要的審計概念 審計概念反映了審計學的本質 是人們對審計學科的基本認識 是審計理論賴以建立的基礎 在該書中 作者用大量的系統(tǒng)地陳述了審計證據 應有關注 適當反映 獨立性 道德行為等審計概念 邏輯地闡述了審計的理論結構 作者首先介紹了以數學 邏輯學和形而上學為核心的基礎部分 繼而依次論述了由基本哲學 審計假設 審計概念 應用標準 實務應用領域五部分組成的審計理論結構圖 從而較為清晰地反映了審計理論各部分之間的內在聯系 2 2 2里程碑之二 基本審計概念說明 的出版1972年 美國會計學會正式出版了 基本審計概念說明 這是一本對審計理論研究者和審計實務工作者均有助益的出色文獻 它從深度和廣度兩個方面將審計理論的研究又向前推進了一大步 該書對審計理論建設的卓越貢獻主要表現在以下四個方面 該書明確指出了審計的定義 認為審計是一個系統(tǒng)的過程 它客觀地收集和評價有關經濟活動與經濟事項申明的證據 以便證實這些申明與既定標準的吻合程度 并將其結果轉達給有關用戶 因而審計的作用在于幫助用戶判斷信息 即具有驗證職能 這是迄今為止最權威的定義 該書研究了審計假設 審計概念和合理論證三者之間的相互關系 為探討審計理論的結構奠定了基礎 該書運用溝通理論論述了報告過程 認為審計師相當于發(fā)送者 審計報告相當于所傳送信息的內容 審計報告書相當于媒介體 會計信息使用者相當于接收者 審計作用在于提高會計信息的價值 審計過程的主要受益者是會計信息的利用者 該書對審計過程中的種種風險 提出了許多十分深刻 有用的見解 為指導審計師正確地評價審計證據提供了合理的理論依據 還明確了審計的社會作用 提出了信息價值增加論 2 2 3里程碑之三 審計理論 評價 調查和判斷 的出版1978年 C W 尚德爾 美 編著的 審計理論 評價 調查和判斷 一書正式出版 該書進一步豐富和發(fā)展了莫茨和夏拉夫的審計理論思想 被譽為審計理論發(fā)展史上的第三座里程碑 尚德爾的貢獻主要在于 從信息論的角度對審計理論進行全面的研究 將審計置于更為廣闊的空間 并由信息傳遞過程中給出一般意義上的審計定義 認為審計是 人們?yōu)榱俗C實是否遵循某些標準而形成意見和判斷的評價過程 明確了理論概念和結構 研究的審計假設 審計概念和審計程序 提出了審計假設的質量要求及判斷審計概念的原則 進一步區(qū)分了審計調查和查詢 將審計調查延伸到未來 提出了計算變動風險的公式 審計理論是一套系統(tǒng)化的知識體系 按照系統(tǒng)論的觀點 在系統(tǒng)中應有一個內在的結構 研究審計理論的邏輯起點 有利于我們正確的認識和構建審計理論 運用和檢驗審計理論 歸納和演繹審計理論 發(fā)展和創(chuàng)新審計理論 2 3審計理論結構的邏輯起點 2 3 1確立審計理論結構的邏輯起點的要求 邏輯起點的實質內容應表現為審計體系中最抽象 最一般 最簡單的思維規(guī)定 邏輯起點應是審計體系中的直接存在物 即它必須是不以審計體系中任何其他范疇為中介前提的范疇 而其他審計范疇反倒必須以它為基礎和依據 邏輯起點應該揭示審計理論諸要素的內在矛盾以及審計系統(tǒng)整體的一切矛盾萌芽 邏輯起點本身所包含的矛盾是整個審計體系運動 發(fā)展的內在動力和源泉 邏輯起點與形式邏輯系統(tǒng)中的公理不同 它既不是任意的和暫時承認的東西 也不是隨便出現和姑且假定的東西 而是為后來的事物運動過程所證明把它作為邏輯開端是正確的 從最一般的意義上講 邏輯起點范疇作為審計系統(tǒng)中的一個基本要素 同整個體系發(fā)生著多方面的聯系 2 3 2不同邏輯起點的分析與考察由于不同學者研究范式的差異 導致審計理論界對邏輯起點存在不同見解 國外學者的觀點主要包括 20世紀50年代至70年代中期 以審計假設為邏輯起點的模式 以莫茨和夏拉夫 尚德爾為代表 20世紀70年代中期至80年代中期 以審計目標為邏輯起點的模式 以安德森為代表 20世紀80年代中期之后 以審計本質為邏輯起點的模式 以湯姆 李和費林特為代表 對不同的邏輯起點進行具體分析 可以得出 審計假設導向型這種觀點是從審計假設出發(fā) 在審計假設的基礎上推導出審計原則 然后用它們來指導審計準則 審計假設和審計準則共同構成了審計理論結構的理論基礎和概念體系 其流程圖可大致表示為 審計假設 審計原則 審計概念 審計準則 審計規(guī)范 持這種觀點的人認為 審計假設是構造系統(tǒng)的審計理論結構的基礎 也是審計科學發(fā)展的前提 審計假設是建立審計理論結構的基石 理論研究的基本要素 推理論證的原始命題 以 審計假設 為邏輯起點來構建審計理論結構 其缺陷主要表現在以下兩個方面 審計理論與社會經濟環(huán)境失去相關性 審計理論結構內部離散 審計目標導向型這種觀點是從審計目標出發(fā) 根據審計目標規(guī)定審計信息的質量特征 然后研究作為信息傳遞手段的審計報告的構成要素等問題 其流程圖可大致表示為 審計目標 審計對象 性質 審計原則 審計準則 持這一觀點的人認為 目標是一切工作的出發(fā)點 審計目標是是整個審計監(jiān)督系統(tǒng)的定向機制 這一觀點也有其固有的局限性 主要表現為 審計目標受審計目的與審計職能的雙重制約 只反映兩者耦合的部分因素 結果既未能全面包括審計目的因素 也未能全面反映審計職能的因素 不能全面揭示審計對象的因素 從審計實踐活動看 審計目的是主觀的 外在的 審計本質導向型這種觀點是從審計本質出發(fā) 根據審計對象 審計職能 演繹 歸納出審計原則和審計準則 其流程圖可大致表示為 審計本質 審計對象 審計職能 審計原則 審計準則 國內十幾年的審計理論研究 大多選擇 審計本質 作為邏輯起點 進而闡述審計對象 審計屬性 審計職能 審計作用 審計任務和審計方法等一系列理論問題 持這種觀點的人認為 只有準確地揭示事物的本質 才能把握審計理論的發(fā)展方向 只要正確地確立了審計的本質 也就順理成章地確立了審計理論結構 離開具體的對象 客觀的職能就無從由產生 但是 由于 審計本質 純理論性太強 因而造成按 審計本質 為邏輯起點構建的審計理論結構與審計實務相脫節(jié) 即基礎的審計理論研究在時空上遠遠超越實踐 而應用性審計理論研究又在時空上遠遠落后于審計實務 具體表現在 審計理論與社會經濟環(huán)境相脫離 審計理論結構內部邏輯性不強 不能正確反映審計理論對實踐的指導作用 兩元或多元導向型持這一觀點的人認為 審計理論結構的邏輯起點如果僅為審計本質 審計環(huán)境 審計目標 審計假設中的一種 對于正確 全面研究審計理論是不完善的 因此 他們提出了審計理論結構邏輯起點的二元論 主要觀點有四種 主張以審計目標和審計假設共同作為審計理論結構研究的邏輯起點 主張以審計本質及審計假設作為審計理論結構研究的邏輯起點 主張以審計環(huán)境和審計目標共同構成審計理論結構的邏輯起點 主張以審計本質 審計目標和審計假設三個因素作為審計理論結構的研究起點 2 3 3審計理論結構邏輯起點的現實選擇審計理論密切依存于審計實踐 從審計實踐中產生 因此 審計理論不可避免地受到其環(huán)境的影響 我們認為將審計環(huán)境作為構建審計理論結構的邏輯起點是切合實際的選擇 理由主要有 審計環(huán)境是一種真實的存在 是審計系統(tǒng)中最簡單 最普遍 最常見 最基本的現象 審計環(huán)境構成審計理論體系的核心要素 是推導其他抽象的審計理論與概念的基礎 審計環(huán)境反映了審計根本屬性 決定著審計的需求與供給 是整個審計體系運動 發(fā)展的內在動力和源泉 審計環(huán)境是審計系統(tǒng)本身與影響審計的外部因素的結合體 審計環(huán)境具有聯結理論與實踐的功能 審計環(huán)境是衡量審計系統(tǒng)是否先進科學的基本標準 離開審計環(huán)境 不能解釋各不同國家或同一國家在不同歷史階段審計理論與審計實務所存在的差異 審計環(huán)境蘊含多樣化研究方法 審計環(huán)境倡導的多樣化研究思維方法 多元化理論模式能促進審計理論自身發(fā)展 回首現代審計大發(fā)展幾次浪潮 現實以其無可辯駁的方式印證了 從審計目標 審計對象 審計程序 到審計方法的變化無不是審計環(huán)境不斷變化的結果 可以說 有什么樣的審計環(huán)境 就有什么樣的審計模式和審計理論體系 審計系統(tǒng)是一個開放系統(tǒng) 處于各種環(huán)境之中 尤其受到社會經濟環(huán)境的直接影響 2 4 1構建審計理論結構的原則 客觀性原則審計理論的目的在于揭示研究對象的本質屬性和規(guī)律 以便更有效地發(fā)揮審計在社會主義市場經濟建設中的職能和作用 要達到這一目的 在構建審計理論結構時 首先 要求對審計與其所處的社會環(huán)境之間的需求關系以及審計對這種需求所能發(fā)揮的潛在功能 進行客觀地揭示 在構建具有客觀性質的審計理論結構時 應該考慮兩個方面 一方面是審計理論應包括盡量多的經驗內容 如果審計理論結構中包括的可以對之進行實證檢驗的經驗命題數量越多 而且這些命題又能接受實踐的檢驗 那么這個理論結構就會有更多的經驗內容 就更有價值 2 4審計理論結構的構建 另一方面是審計理論要有許多高質量的證據的支持 這直接關系到審計理論的價值能否實現 全局性原則 審計理論結構應從審計機制運行的角度出發(fā) 對這一事物從不同的側面和層次進行全面的描述 結構內部的各個層次之間相互制約 相互聯系 具有內在的邏輯嚴密性和完整性 為了提高審計理論結構的整體功能 增強其整體效應 我們必須考慮從整體出發(fā) 從全局考慮問題 并注意整體的集合性 還要使各組成部分排列組合保持合理 總之 就是從全局出發(fā) 考慮各個部分 以求總體最佳 審計理論結構是對審計要素諸多特征的概括和描述 在描述和分析某種審計理論時 不僅要注意到各種審計理論的主要和基本特征 同時也要注意到其他特征 由于審計本身就是由許多要素組成的整體 因此 審計理論結構除了要反映出審計系統(tǒng)諸要素的特征之外 還要反映出各要素間的聯系方式 以及審計理論與其所處環(huán)境之間的關系 邏輯性原則 審計理論結構必須保持思維邏輯的一致性 一是理論內部邏輯結構上是渾然一體 前后一致 首尾貫通的 二是外部相容性 這是確保新理論和已被人們確認并接受的舊理論之間達成協同和邏輯相關的必備條件 審計理論結構必須達到內在的簡要性 也就是說 審計理論結構構建時 要在邏輯上表達出一種簡潔 扼要的形式 審計理論結構內部的邏輯組織和推演能力 這是顯示理論具有多大的邏輯力量 審計理論結構必須保持一定的層次性 它包括等級性和多側面性兩重含義 等級性是指任何一個審計理論結構都可以在縱向上把它分為若干等級 其中低一級的結構是高一級結構的有機部分 審計理論結構的多側面性指同一級的審計理論 又可以在橫向上劃分為相互聯系和相互制約又各自相互獨立的平行部分 歷史性和動態(tài)性原則任何審計實務活動都處在一個多樣性和層次性的復雜的社會經濟環(huán)境之中 這就使審計理論結構不可能是絕對封閉和絕對靜止的 而是開放的 歷史的 發(fā)展的 隨著人們對審計實務活動及其所處社會經濟環(huán)境的認識 審計理論結構的內容也會發(fā)生變化 所以 審計理論結構的封閉性 靜止性是相對的 而它的開放性 動態(tài)性確是絕對的 2 4 2對不同的審計理論結構評價 莫茨和夏拉夫模式莫茨和夏拉夫在 審計理論結構 一書中提出了由基本哲學 審計假設 審計概念 應用標準和實務應用領域五部分組成的審計理論結構 如下圖 其中 基本哲學涉及到審計決策的科學方法 審計假設是一種信念 是指導行動的根據 審計概念是把理論組織起來的中心 可幫助人們把理論要素加以歸類 應用標準是衡量審計質量的尺度 為審計行為提供指南 莫茨和夏拉夫的審計理論結構框架 奠定了后來學者研究的基礎 但是他們所提出的審計理論結構也存在一定的不足 比如他們所提出的理論結構中 抽象思考的核心 是指審計可能涉及的知識領域 包括數學 法律 倫理 語法作文 電子技術等 基礎 這一要