土地一級開發(fā)核算.doc

關于收入核算的幾點思考我公司主業(yè)主要系從事土地一級開發(fā)和相應的基礎設施建設。針對此類型業(yè)務，目前國家財政部、國稅總局在相關的會計核算、稅收處理方面出臺的會計準則、稅收法規(guī)相當少，尤其是稅收方面，地方稅務局政出多門，且差異較大，國稅總局沒有專門針對該業(yè)務的統(tǒng)一規(guī)范，這給我們的會計核算提出了一些問題，主要體現(xiàn)在收入的核算和稅務籌劃方面。現(xiàn)將我們收集的相關資料摘要如下：（一）會計核算方面：財政部于2008年8月7日出臺了企業(yè)會計準則解釋第2號公告，規(guī)定了與BOT業(yè)務相關收入的確認。相關內(nèi)容如下：項目公司未提供實際建造服務，將基礎設施建造發(fā)包給其他方的，不應確認建造服務收入，應當按照建造過程中支付的工程價款等考慮合同規(guī)定，分別確認為金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)。合同規(guī)定項目公司在有關基礎設施建成后，從事經(jīng)營的一定期間內(nèi)有權利向獲取服務的對象收取費用，但收費金額不確定的，該權利不構成一項無條件收取現(xiàn)金的權利，項目公司應當在確認收入的同時確認無形資產(chǎn)。建造過程如發(fā)生借款利息，應當按照企業(yè)會計準則第17號借款費用的規(guī)定處理。 BOT業(yè)務所建造基礎設施不應作為項目公司的固定資產(chǎn)。（二）稅務處理方面：1、重慶市地方稅務局（渝地稅發(fā)2008195號）對BT模式的營業(yè)稅征收管理，明確為：（1）、無論其是否具備建筑總承包資質(zhì)，對融資人應認定為建筑業(yè)總承包方，按建筑業(yè)稅目征收營業(yè)稅。（2）、融資方取得的回購價款，包括工程建設費用、融資費用、管理費用和合理回報等收入，應全額交納建筑業(yè)營業(yè)稅，并全額開具建安發(fā)票。（3）、融資人的納稅義務發(fā)生時間為按BT模式合同規(guī)定的分次付款時間，合同未明確付款日期的,其納稅義務發(fā)生時間為總承包方收訖營業(yè)收入款項或者取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當天。分包方納稅義務發(fā)生時間為分包方收訖營業(yè)收入款項或者取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當天。2、安徽宣城地稅局經(jīng)請示省局并經(jīng)市局研究決定（1）、以項目的建設方為納稅人，在取得業(yè)主支付回購款項時以實際取得的回購款項為計稅營業(yè)額，按建筑業(yè)稅目征收繳納營業(yè)稅等稅費附加。（2）、若建設方將建筑安裝工程承包給其它施工企業(yè)，則該施工企業(yè)應為建筑業(yè)營業(yè)稅納稅人，計稅營業(yè)額為工程承包總額。建設方在取得業(yè)主支付回購款項時按扣除支付給施工企業(yè)工程承包總額后的余額繳納建筑安裝營業(yè)稅?；谝陨险叻ㄒ?guī)，結合部分上市公司及地方企業(yè)的案例，我作了如下分析比較： 第12頁共12頁收入類型方案帳務處理法規(guī)及案例優(yōu)點缺點道路回購1、全額確認收入，收入總額扣除外包工程款和拆遷補償費后按建安業(yè)3%稅率計稅南京新港高科2008年度(注1、2)全額作收入，有利于日后項目融資。按差額繳納營業(yè)稅無稅務風險。需要與主管稅務機關溝通，但是溝通難度不大，可以根據(jù)稅法及案例據(jù)理力爭。2、套用BT建設模式，以凈收入按5%計繳金融保險服務營業(yè)稅。所發(fā)生的建設成本及融資利息記入長期應收款，根據(jù)合同約定的政府還款計劃，按實際利率法計算應確認的收益。實際收取的政府償付款與約定還款計劃發(fā)生重大差異時，根據(jù)實際情況及變更后還款計劃調(diào)整實際利率并重新計算應確認的收益。四川路橋、上海建工2008年報（注3）以差額作營業(yè)收入，縮小了收入規(guī)模。同時還需要繳納營業(yè)稅。3、將政府回購款分兩部分，一部分是回購成本，另一部分作政府財政補貼收入。尚無相關的理論依據(jù)不繳納營業(yè)稅沒有營業(yè)收入，給日后項目融資增加難度4、作主營業(yè)務收入但是不繳納營業(yè)稅懷化城投2008年報，與地稅局簽訂委托代征稅費協(xié)議書，有效期2006年11月到2008年12月全額作營業(yè)收入無稅務總局明確的減免稅批文，存在較大的稅務風險。5、套用BT建設模式，將政府回購款全額作收入，按建安業(yè)征收3%的營業(yè)稅重慶市地方稅務局（渝地稅發(fā)2008195號全額作營業(yè)收入，具有較理想的收入規(guī)模需要以收入總額為應納稅營業(yè)額，稅收負擔沉重。片區(qū)開發(fā)：土地由生地變熟地后，國土局招拍掛獲得土地出讓收入，財政按約定比例返還成本1、按土地轉(zhuǎn)讓額全額確認收入，按收入總額扣減成本支出后的差額作為應納稅營業(yè)額，按5%稅率計繳營業(yè)稅南京新港高科（注1、2）全額作收入，有利于日后項目融資。按差額繳納營業(yè)稅無稅務風險。需要與主管稅務機關溝通，但是溝通難度不大，可以根據(jù)稅法及案例據(jù)理力爭。2、將政府的成本返還作為財政補償金收入長春經(jīng)開2008年報列示營業(yè)外收入1.59億元：08年4月與管委會簽訂臨港土地委托開發(fā)協(xié)議補充協(xié)議及七號土地委托開發(fā)協(xié)議約定收取補償金1.59億元不繳納營業(yè)稅沒有主營業(yè)務收入，給日后項目融資增加難度3、全額作收入，按5%稅率繳納營業(yè)稅，然后以重點支持先導區(qū)開發(fā)建設為由要求稅收返還。尚無相關的理論依據(jù)規(guī)避了稅務風險，同時使報表能夠滿足融資的要求需要公司領導高度重視，與稅務部門高位協(xié)調(diào)，但是協(xié)調(diào)具有一定難度4、全額確認收入，不繳納營業(yè)稅長沙經(jīng)開區(qū)：根據(jù)省委辦公廳湘辦發(fā)（1993）20號文件的精神和湘府閱（1997）35號關于進一步改善長沙經(jīng)濟技術開發(fā)區(qū)發(fā)展環(huán)境的會議紀要的規(guī)定，據(jù)此進行正常納稅申報，但是均為零申報。相關文件未能提供，大致內(nèi)容：全力支持開發(fā)區(qū)的建設發(fā)展，土地轉(zhuǎn)讓收入全部留歸經(jīng)濟開發(fā)公司，但是開發(fā)區(qū)內(nèi)的稅收由縣財政和管委會按6：4的比例分成。全額作收入，有利于日后項目融資。未繳納營業(yè)稅，系根據(jù)地方政府出臺的文件，沒有稅務總局明確的免稅文件，存在一定的稅務風險。并且需要領導高位協(xié)調(diào)。注1：收入類型收入金額成本金額稅率稅金基礎設施538,483,333.40498,652,739.253%16,154,500.00 片區(qū)開發(fā)167,292,435.0075,843,716.805%8,364,621.75 物業(yè)服務136,503,240.9884,554,181.215%6,825,162.05 房地產(chǎn)470,302,888.38358,457,475.805%23,515,144.42 應納營業(yè)稅54,859,428.22 實納營業(yè)稅36,526,606.99 差 額18,332,821.23 差額原因是以總收入扣減轉(zhuǎn)包成本后的余額為應納稅營業(yè)額數(shù)據(jù)來源：南京新港2008年年報-合并報表數(shù)據(jù)注2：收入類型收入金額稅率稅金基礎設施522,876,205.88 3%15,686,286.18 片區(qū)開發(fā)167,292,435.00 5% 8,364,621.75 應納營業(yè)稅24,050,907.93 實納營業(yè)稅14,164,262.00 差 額9,886,645.93 差額原因是以總收入扣減轉(zhuǎn)包成本后的余額為應納稅營業(yè)額數(shù)據(jù)來源：南京新港2008年年報-母公司報表數(shù)據(jù)注3:收入類型收入金額成本金額稅率營業(yè)稅金B(yǎng)T或BOT融資92,745,803.002,980,534.545%4,637,290.15工程施工2,035,825,934.001,907,280,681.003%61,074,778.02測算應繳納營業(yè)稅65,712,068.17實際繳納營業(yè)稅66,049,246.00差 額-337,177.83差異金額不大，可以推定四川路橋?qū)T項目收入按凈收入為應納稅營業(yè)額。數(shù)據(jù)來源：四川路橋2008年度合并報表數(shù)據(jù) 根據(jù)以上資料分析，我們認為在收入核算：首選方案為片區(qū)開發(fā)方案中第3號方案，既保障了收入規(guī)模，又規(guī)避了稅