股權轉讓協(xié)議中的法律和稅務風險及管控策略.

股權轉讓協(xié)議中的法律和稅務風險及管控策略作者:財政部財政科學研究所博士后肖太壽股權轉讓協(xié)議是當事人以轉讓股權為目的而達成的關于出讓方交付股權并收取價金,受讓方支付價金得到股權的意思表示。股權轉讓是一種物權變動行為,股權轉讓后,股東基于股東地位而對公司所發(fā)生的權利義務關系全部同時移轉于受讓人,受讓人因此成為公司的股東,取得股東權。在股權轉讓中,由于股東分為法人股東和自然人股東,轉讓價格分為平價轉讓、折價轉讓和溢價轉讓,所以股權轉讓中的涉稅風險主要是體現(xiàn)為:股權轉讓中的企業(yè)所得稅、個人所得稅和印花稅的足額繳納問題。在稅法上,股權轉讓只涉及到企業(yè)所得稅、個人所得稅和印花稅。本文就實踐中的股權轉讓協(xié)議中的法律風險和稅收風險進行詳細介紹并提出管控策略。一、股權轉讓協(xié)議的法律風險及管控股權轉讓主體包括轉讓方和受讓方,股權轉讓協(xié)議的法律風險主要表現(xiàn)為:股東資格的喪失、超越轉讓時間的限制、受讓方資格的不具備等,具體論述如下:(一出讓方(股東資格瑕疵的法律風險及管控出讓方(股東資格瑕疵的法律風險主要來自于法律或公司章程的限制,主要表現(xiàn)為:1、股東資格喪失的法律風險及管控(1股東資格喪失的法律風險如果不具備股東資格,發(fā)生的股權轉讓協(xié)議在法律上是無效的。另外,因各種原因喪失股東資格的人,也不具有股權轉讓資格,因此,受讓方考察出讓方股東資格的相關證明尤其重要。(2股東資格喪失的法律風險管控為了防止股東資格喪失的法律風險,受讓方必須考察出讓方股東資格的相關證明。在實踐中,必須審查公司章程、出資證明、股份證書、股票、股東名冊以及注冊登記、公司股權的轉讓協(xié)議、公司設立后的授權資本或者新增資本的認購協(xié)議、隱名投資者與顯名投資者有關股權信托或代為持有的協(xié)議等,這些均可作為證明股東資格的證據(jù),在不同的法律關系和事實情形下,各種形式的證據(jù)可以發(fā)揮不同程度的證明力。2、轉讓主體資格限制中的法律風險及管控關于轉讓主體資格的限制,主要來自于公司章程和法律的限制,主要包括:(1有限責任公司公司章程限制中的法律風險根據(jù)法律規(guī)定,法律賦予有限公司高度的意思自治權,有限公司可以通過公司章程限制股權內(nèi)外部轉讓,只要該章程不違背相關法律的禁止性規(guī)定,法律承認其效力。因此,對于受讓方而言,通過公司章程考察對方的出讓資格尤為重要。(2股份有限公司法律限制中的法律風險法律對股份有限公司股份轉讓的限制主要體現(xiàn)為對特殊主體資格的限制。主要表現(xiàn)為:第一,發(fā)起人轉讓限制的法律風險根據(jù)法律規(guī)定,股份有限公司發(fā)起人持有的股份自公司成立起一年內(nèi)不得轉讓,在公司公開發(fā)行股份前已發(fā)行的股份,自公司股票在證券交易所上市交易起一年內(nèi)不得轉讓。這意味著,對發(fā)起人來說,無論股票是否上市,在一年內(nèi)不得轉讓,即使股票上市,上市前的股份也不得在上市后一年內(nèi)轉讓。相應的,受讓人也不得購買此類股票。第二,董事、監(jiān)事、高級管理人員轉讓限制的法律風險根據(jù)法律規(guī)定,上述人員在任職期間每年轉讓的股份不得超過其所持有的本公司股份的25%,所持股份在自股票上市交易之日起一年內(nèi)不得轉讓。在離職后半年內(nèi),也不得轉讓其所持有的本公司股份?？梢?法律對上述人員轉讓股份的行為在比例、時間上進行了嚴格的限制,因此,涉及上述人員的股權交易應注意股份比例和時間的限制。第三,持有5%股份的股東轉讓限制的法律風險根據(jù)證券法的規(guī)定,在股票上市后,禁止持有5%股份的股東在買入后六個月內(nèi)又賣出或者在賣出后六個月內(nèi)又買入。否則,由此所得收益歸公司所有。這是法律的強制性規(guī)定,不僅轉讓無效,所得收益將歸公司所有。第四,上市收購股份轉讓限制的法律風險法律規(guī)定,采取要約式收購的,收購人在收購期限內(nèi),不得賣出被收購公司的股票,也不得采取要約規(guī)定以外的形式和超出要約的條件買入被收購公司的股票。同時,收購人持有的股票,在收購行為完成后十二個月內(nèi)不得轉讓。第五,證券機構人員和其他有關人員轉讓限制的法律風險根據(jù)證券法的規(guī)定,證券交易所、證券公司和證券登記結算機構的從業(yè)人員、證券監(jiān)督管理機構的工作人員以及法律禁止參與證券交易的其他人員,在任職和法定期限內(nèi),不得直接或以化名、借他人名義持有、買賣股票,也不得收受他人贈送的股票。在成為前述人員前,其所持有的股票必須依法轉讓。因此,這類特殊人員的股票也是禁止出讓或買入的。否則,也會導致轉讓的無效。第六,證券中介服務機構及其人員轉讓限制的法律風險主要指為股票發(fā)行出具審計報告、資產(chǎn)評估報告或者法律意見書等文件的證券服務機構和人員,在該股票承銷期內(nèi)和期滿后六個月內(nèi),不得買賣該種股票。為上市公司進行上述服務的中介機構和人員,自接受委托之日起至上述文件公開后5日內(nèi),不得買賣該種股票。因此,這類特殊人員的股票也是禁止出讓或買入的,否則,也會導致轉讓的無效?；谝陨限D讓主體資格的法律限制分析,在股權轉讓中,受讓人必須熟悉和精通中華人民共和國公司法和中華就人民共和就國證券法對轉讓主體資格相關限制規(guī)定,選擇合法的轉讓主體。3、隱名股東轉讓中的法律風險“顯名股東”與“隱名股東”通過協(xié)議產(chǎn)生合同關系。隱名股東不是名義上的股東,但其屬于公司法意義上的“實際控制人”,不具有股東資格,但“顯名股東”受其支配和控制,從而對公司的生產(chǎn)經(jīng)營產(chǎn)生影響。因此,“隱名股東”不得以自己名義轉讓“顯名股東”的股權,否則其轉讓股權行為無效。同時,如果“顯名股東”違背了與“隱名股東”的協(xié)議擅自轉讓股權,因公司章程中股東登記的公示作用,仍產(chǎn)生股權轉讓的法律效果,不得對抗善意第三人。(二受讓方資格瑕疵的法律風險及管控關于受讓方資格瑕疵的問題,主要考慮是否違背了法律的限制規(guī)定,受讓主體存在法律障礙,同樣會導致轉讓無效。以下幾種主體,在受讓股權時受到法律限制。1、中國公民個人不能作為中外合資(合作有限公司的股東。2、屬于國家禁止或限制設立外資企業(yè)的行業(yè)的公司股權,禁止或限制向外商轉讓。3、法律、法規(guī)、政策規(guī)定不得從事營利性活動的主體,不得受讓公司股權成為公司股東,例如各級國家機關的領導。因此,受讓人在進行股權收購時,要了解我國法律上對受讓方資格的限制規(guī)定,否則導致收購無效而承擔不必要的成本。二、股權轉讓協(xié)議中的稅務風險及管控(一自然人轉讓股權的稅務風險及管控1、自然人轉讓股權的稅務風險(1股權轉讓協(xié)議履行完畢與否的稅務風險根據(jù)國家稅務總局關于納稅人收回轉讓的股權征收個人所得稅問題的批復(國稅函2005130號的規(guī)定,個人轉讓股權的所得稅按以下兩種情況處理:一是股權轉讓合同履行完畢、股權已作變更登記,且所得已經(jīng)實現(xiàn)的,轉讓人取得的股權轉讓收入應當依法繳納個人所得稅。轉讓行為結束后,當事人雙方簽訂并執(zhí)行解除原股權轉讓合同、退回股權的協(xié)議,是另一次股權轉讓行為,對前次轉讓行為征收的個人所得稅款不予退回?；诖艘?guī)定,如果股權轉讓協(xié)議已經(jīng)履行,履行的標志是受讓人已經(jīng)向轉讓方支付了股權轉讓款,并在當?shù)毓ど滩块T辦理了工商變更登記手續(xù)。則當事人雙方簽訂并執(zhí)行解除原股權轉讓合同、退回股權的協(xié)議,對前次轉讓行為征收的個人所得稅款不予退回。二是股權轉讓合同未履行完畢,因執(zhí)行仲裁委員會作出的解除股權轉讓合同及補充協(xié)議的裁決、停止執(zhí)行原股權轉讓合同,并原價收回已轉讓股權的,由于其股權轉讓行為尚未完成、收入未完全實現(xiàn),隨著股權轉讓關系的解除,股權收益不復存在,根據(jù)個人所得稅法和征管法的有關規(guī)定,以及從行政行為合理性原則出發(fā),納稅人不應繳納個人所得稅。基于以上規(guī)定,個人在進行股權轉讓時,必須要考慮清楚股權轉讓協(xié)議的履行完畢與否的稅收負擔問題,如果不想實質(zhì)上進行股權轉讓,則在簽訂股權轉讓協(xié)議之后,不需要進行工商登記,不要支付股權轉讓款,則股權轉讓協(xié)議是法律上的未履行完畢,可以退回協(xié)議,可以節(jié)省股權轉讓中的個人所得稅。(2個人轉讓股權的個人所得稅繳納的稅務風險個人轉讓股權的個人所得稅繳納的稅務風險主要體現(xiàn)兩方面:一方面是個人轉讓股權的法律手續(xù)不符合稅收法律規(guī)定。在實踐中總是存在一種現(xiàn)象:轉讓方和受讓方私自簽訂平價或折價的股權轉讓協(xié)議,不通過當?shù)氐亩悇债斁?而直接通過社會關系在當?shù)氐墓ど滩块T辦理工商變更登記手續(xù)。這是不符合稅法規(guī)定的,將受到稅務當局的稽查和處罰風險。因為國家稅務總局關于加強股權轉讓所得征收個人所得稅管理的通知(國稅函2009285號,第一條規(guī)定:“股權交易各方在簽訂股權轉讓協(xié)議并完成股權轉讓交易以后至企業(yè)變更股權登記之前,負有納稅義務或代扣代繳義務的轉讓方或受讓方,應到主管稅務機關辦理納稅(扣繳申報,并持稅務機關開具的股權轉讓所得繳納個人所得稅完稅憑證或免稅、不征稅證明,到工商行政管理部門辦理股權變更登記手續(xù)?！币虼?在發(fā)生股權轉讓時,轉讓方或受讓方必須依據(jù)國稅函2009285號第一條規(guī)定進行稅務處理。另一方面是股權轉讓協(xié)議中的轉讓價格往往不符合獨立交易原則,即不符合稅收法律規(guī)定的折價或平價條件,而少申報繳納個人所得稅。國家稅務總局關于加強股權轉讓所得征收個人所得稅管理的通知(國稅函2009285號第三條規(guī)定:“稅務機關應加強對股權轉讓所得計稅依據(jù)的評估和審核。對扣繳義務人或納稅人申報的股權轉讓所得相關資料應認真審核,判斷股權轉讓行為是否符合獨立交易原則,是否符合合理性經(jīng)濟行為及實際情況。對申報的計稅依據(jù)明顯偏低(如平價和低價轉讓等且無正當理由的,主管稅務機關可參照每股凈資產(chǎn)或個人股東享有的股權比例所對應的凈資產(chǎn)份額核定?！?、自然人轉讓股權應控制的7個涉稅風險點國家稅務總局關于股權轉讓所得個人所得稅計稅依據(jù)核定問題的公告(國家稅務總局公告2010第27號對自然人轉讓股權計算個人所得稅時,提出了以下7個稅收風險控制點,需要大家引起高度的重視。(1稅收風險控制點一:自然人轉讓股權計稅依據(jù)明顯偏低,應按照以下核定計稅依據(jù)進行處理。申報的股權轉讓價格低于初始投資成本或低于取得該股權所支付的價款及相關稅費的,或申報的股權轉讓價格低于對應的凈資產(chǎn)份額的,屬于計稅依據(jù)明顯偏低,如果沒有正當理由一般應按對應凈資產(chǎn)份額核定計稅依據(jù)。低于成本價轉讓意味著本次股權轉讓交易不會產(chǎn)生財產(chǎn)轉讓所得的個人所得稅,而低于所有者權益份額轉讓股權,則意味著少繳納個人所得稅。案例12010年10月,王女士以現(xiàn)金100萬元創(chuàng)辦一家企業(yè),2013年2月,王女士與李先生簽訂股權轉讓協(xié)議,協(xié)議約定:“王女士以90萬元的價格低于成本價將100%股權轉讓給李先生?！苯刂罐D讓前,被轉讓企業(yè)的所有者權益為150萬元,其中注冊資本為100萬元,未分配利潤和盈余公積為50萬元。請進行涉稅分析?分析:稅務機關認為該項股權轉讓計稅依據(jù)明顯偏低且無正當理由,對股權轉讓的計稅依據(jù)進行核定,核定依據(jù)按照所有者權益150萬元計算。因此,該項股權轉讓的財產(chǎn)轉讓所得為:150萬-100萬=50萬。應繳納個人所得稅50萬20%=10萬元。假設本案例的轉讓價格為120萬元,如果按照申報的轉讓價格120萬元計算,應繳納(120-10020%=4(萬元個人所得稅,而稅務機關認為低于對應凈資產(chǎn)份額,核定計稅依據(jù)150萬元,即也應繳納個人所得稅10萬元。本案例說明了兩種情況,一種是申報價格低于了初始投資成本,第二種是雖然高于初始投資成本,但是低于對應的凈資產(chǎn)份額。案例2:(1案情介紹2007年9月成立的和平實業(yè)有限公司,注冊資本為100萬元,經(jīng)營范圍:生產(chǎn)、銷售:服裝、紡織品、布匹、污水處理、漂染、服裝印花、服裝輔料、皮具;銷售:洗水用品、服裝染料。其股東結構和出資情況如下:股東姓名認繳出資額出資方式認繳期限實繳出資額股權比例甲40萬現(xiàn)金40萬40%乙30萬現(xiàn)金30天30萬30%丙30萬現(xiàn)金30 天30萬30%2012年9月28日,祥和房地產(chǎn)有限公司的三位股東A、B和C平價收購和平錦興實業(yè)有限公司自然人股權乙和丙的股權,即A受讓乙轉讓錦興公司的20%股權;B受讓丙轉讓錦興公司的20%股權;C受讓乙、丙各自轉讓錦興公司的10%股權。股權轉讓后的股東結構和各股東出資情況如下:股東姓名股權比例出資額出資方式甲40%40萬元A20%20萬元現(xiàn)金B(yǎng)20%20萬元現(xiàn)金C20%20萬元現(xiàn)金以上自然人簽訂的股權轉讓協(xié)議,沒有在當?shù)囟悇詹块T進行備案,接受當?shù)囟悇詹块T是否需要進行納稅、不繳稅或免稅的審查手續(xù),直接在當?shù)毓ど叹洲k理了工商變更登記手續(xù)。而且股權轉讓協(xié)議規(guī)定:“乙股權轉讓前在公司形成的債權債務由乙享有和承擔;股權轉讓后由C和B享有和承擔。丙股權轉讓前在公司形成的債權債務由丙享有和承擔;股權轉讓后由C 和B享有和承擔?！备鶕?jù)2012年9月30日的資產(chǎn)負責表顯示:在2012年9月28日股權轉讓前, 和平實業(yè)有限公司的債權總共為.45元,分別為:其他應收款.4元, 預付賬款:.05 元。和平實業(yè)有限公司的債務總共為.23元,分別為:應付賬款960.71元,預收賬款:.1,應付工資.84元,應付稅金8510.18元,其他應付款.4,長期借款元。根據(jù)股權轉讓協(xié)議中的債權和債務承擔規(guī)定,2012年9月28日前,乙和丙享有的債權共為:.4560%=元,乙和丙承擔的債務共為:.2360%=元。另外,和平實業(yè)有限公司的224.16畝的工業(yè)用地(該用地的計稅基礎即土地購買款為613萬元,請分析祥和房地產(chǎn)有限公司的三位股東A、B和C平價收購和平實業(yè)有限公司自然人乙和丙的股權的過程中存在較大的稅收風險。(2稅收風險分析祥和房地產(chǎn)有限公司的三位股東A、B和C平價收購和平實業(yè)有限公司自然人乙和丙的股權的過程中存在較大的稅收風險,現(xiàn)分析如下:法律依據(jù)第一、國稅函2009285號國家稅務總局關于加強股權轉讓所得征收個人所得稅管理的通知(國稅函2009285號第一條規(guī)定:“股權交易各方在簽訂股權轉讓協(xié)議并完成股權轉讓交易以后至企業(yè)變更股權登記之前,負有納稅義務或代扣代繳義務的轉讓方或受讓方,應到主管稅務機關辦理納稅(扣繳申報,并持稅務機關開具的股權轉讓所得繳納個人所得稅完稅憑證或免稅、不征稅證明,到工商行政管理部門辦理股權變更登記手續(xù)。”第二條規(guī)定:“股權交易各方已簽訂股權轉讓協(xié)議,但未完成股權轉讓交易的,企業(yè)在向工商行政管理部門申請股權變更登記時,應填寫個人股東變動情況報告表(表格式樣和聯(lián)次由各省地稅機關自行設計并向主管稅務機關申報?！钡谌龡l規(guī)定:“個人股東股權轉讓所得個人所得稅以發(fā)生股權變更企業(yè)所在地地稅機關為主管稅務機關。納稅人或扣繳義務人應到主管稅務機關辦理納稅申報和稅款入庫手續(xù)。主管稅務機關應按照個人所得稅法和稅收征收管理法的規(guī)定,獲取個人股權轉讓信息,對股權轉讓涉稅事項進行管理、評估和檢查,并對其中涉及的稅收違法行為依法進行處罰。”第四條規(guī)定:“對申報的計稅依據(jù)明顯偏低(如平價和低價轉讓等且無正當理由的,主管稅務機關可參照每股凈資產(chǎn)或個人股東享有的股權比例所對應的凈資產(chǎn)份額核定。”第二、國稅發(fā)2011126號國家稅務總局國家工商行政管理總局關于加強稅務工商合作實現(xiàn)股權轉讓信息共享的通知(國稅發(fā)2011126號第三條規(guī)定:“從2012年1月1日起,各級國家稅務局、地方稅務局和工商行政管理局應將每月發(fā)生的應交換信息,在當月終了15日內(nèi)完成交換。2011年1月1日至2011年12月31日期間發(fā)生的應交換信息,在2012年6月30日之前完成交換。2010年1月1日至2010年12月31日期間發(fā)生的應交換信息,在2012年9月30日之前完成交換?！钡谌?、國家稅務總局公告2010第27號國家稅務總局關于股權轉讓所得個人所得稅計稅依據(jù)核定問題的公告(國家稅務總局公告2010第27號第一條規(guī)定:“自然人轉讓所投資企業(yè)股權(份(以下簡稱股權轉讓取得所得,按照公平交易價格計算并確定計稅依據(jù),計稅依據(jù)明顯偏低且無正當理由的,主管稅務機關可采用本公告列舉的方法核定?！钡诙l規(guī)定:“計稅依據(jù)明顯偏低且無正當理由的判定方法:(一符合下列情形之一且無正當理由的,可視為計稅依據(jù)明顯偏低:1. 申報的股權轉讓價格低于初始投資成本或低于取得該股權所支付的價款及相關稅費的;2. 申報的股權轉讓價格低于對應的凈資產(chǎn)份額的;3. 申報的股權轉讓價格低于相同或類似條件下同一企業(yè)同一股東或其他股東股權轉讓價格的;4. 申報的股權轉讓價格低于相同或類似條件下同類行業(yè)的企業(yè)股權轉讓價格的;5. 經(jīng)主管稅務機關認定的其他情形。(二本條第一項所稱正當理由,是指以下情形:1. 所投資企業(yè)連續(xù)三年以上(含三年虧損;2. 因國家政策調(diào)整的原因而低價轉讓股權;3. 將股權轉讓給配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孫子女、外孫子女、兄弟姐妹以及對轉讓人承擔直接撫養(yǎng)或者贍養(yǎng)義務的撫養(yǎng)人或者贍養(yǎng)人;4.經(jīng)主管稅務機關認定的其他合理情形?！钡谌龡l規(guī)定:“對申報的計稅依據(jù)明顯偏低且無正當理由的,可采取以下核定方法:(一參照每股凈資產(chǎn)或納稅人享有的股權比例所對應的凈資產(chǎn)份額核定股權轉讓收入。對知識產(chǎn)權、土地使用權、房屋、探礦權、采礦權、股權等合計占資產(chǎn)總額比例達50%以上的企業(yè),凈資產(chǎn)額須經(jīng)中介機構評估核實。”第四、國稅函2007244號國家稅務總局關于股權轉讓收入征收個人所得稅問題的批復(國稅函2007244號第二條第(一項規(guī)定:“對于原股東取得轉讓收入后,根據(jù)持股比例先清收債權、歸還債務后,再對每個股東進行分配的,應納稅所得額的計算公式為:應納稅所得額=(原股東股權轉讓總收入-原股東承擔的債務總額+原股東所收回的債權總額-注冊資本額-股權轉讓過程中的有關稅費原股東持股比例。其中,原股東承擔的債務不包括應付未付股東的利潤?！钡诙l第(二項規(guī)定:“對于原股東取得轉讓收入后,根據(jù)持股比例對股權轉讓收入、債權債務進行分配的,應納稅所得額的計算公式為:應納稅所得額=原股東分配取得股權轉讓收入+原股東清收公司債權收入-原股東承擔公司債務支出-原股東向公司投資成本?！?2稅收風險分析通過實地調(diào)研分析發(fā)現(xiàn),和平實業(yè)有限公司的224.16畝的工業(yè)用地占到了和平實業(yè)有限公司資產(chǎn)總額比例達50%以上。根據(jù)國家稅務總局關于股權轉讓所得個人所得稅計稅依據(jù)核定問題的公告(國家稅務總局公告2010第27號第三條第(一項的規(guī)定,和平實業(yè)有限公司的自然人股東在轉讓股權時,必須經(jīng)過中介機構評估核實。而本案例中,和平實業(yè)有限公司的自然人股東乙和丙在轉讓股權的過程中,沒有對公司占資產(chǎn)總額的50%以上的土地使用權進行評估,而以平價轉讓給祥和房地產(chǎn)有限公司的三位股東A、B和C,是不符合稅法的規(guī)定,將受到稅務部門的稽查而背上稅收處罰的風險。由于和平實業(yè)有限公司的土地是工業(yè)用地,在轉讓股權時,也按照工業(yè)用地的價格進行評估,通過調(diào)研發(fā)現(xiàn),和平實業(yè)有限公司所在縣的工業(yè)用地的評估市場價大概為11萬元/畝,由于和平實業(yè)有限公司的土地使用面積為224.16畝,則到2012年9月28日, 和平實業(yè)有限公司的資產(chǎn)(含土地使用權613萬為.89萬元,負責為.23元.凈資產(chǎn)為-.34元. 而且股權轉讓協(xié)議規(guī)定:“乙股權轉讓前在公司形成的債權債務由乙享有和承擔;股權轉讓后由C和B享有和承擔。丙股權轉讓前在公司形成的債權債務由丙享有和承擔;股權轉讓后由C和B享有和承擔?！卑凑諊叶悇湛偩止?010第27號和國家稅務總局關于股權轉讓收入征收個人所得稅問題的批復(國稅函2007244號的規(guī)定, 和平實業(yè)有限公司應該代扣轉出去的自然人股東乙和丙的個人所得稅總共為: (224.1611萬-.3460%+元-元20%=(1790.7萬60%-20%=86萬元.可是和平實業(yè)有限公司在轉讓股權時,采用的時評價法,而且沒有對公司占資產(chǎn)總額的50%以上的土地使用權進行評估,如果今后被稅務機關稽查發(fā)現(xiàn),將接受每天千分之五的滯納金和應繳稅款50%以上5倍以下的稅收罰款。(3祥和房地產(chǎn)有限公司股東收購和平實業(yè)有限公司股權的涉稅風險控制策略基于以上稅收風險分析,建議祥和房地產(chǎn)有限公司的自然人股東:A、B和C履行轉出方自然人股東:乙和丙的股權轉讓的個人所得稅:215萬元。(2稅收風險控制點二:凈資產(chǎn)份額的計算中,知識產(chǎn)權、土地使用權、房屋、探礦權、采礦權、股權等合計占資產(chǎn)總額比例達50%以上的企業(yè),凈資產(chǎn)額須經(jīng)中介機構評估核實。案例3王先生持有某房地產(chǎn)公司M公司的60%股份,2011年2月將股份轉讓給李先生,轉讓價款為6000萬元。轉讓前M公司的所有者權益為8000萬元,其中注冊資本1億元,未分配利潤為-2000萬元。M公司賬面上有預收房款2億元。王先生申報個人所得稅的財產(chǎn)轉讓所得為6000萬元-6000萬元=0。理由是按照對應的M公司凈資產(chǎn)份額為4800萬元,而轉讓價格為6000萬元,并不低于占有M公司賬面凈資產(chǎn)份額。知識產(chǎn)權、土地使用權、房屋、探礦權、采礦權、股權往往蘊含著較高的隱含增值,例如本例中雖然M公司利潤為負數(shù),那是因為地產(chǎn)企業(yè)預收房款尚未結轉會計收入的原因,一旦結轉收入將會有大量的會計利潤產(chǎn)生,從而抬高所有者權益份額。再如股權,在成本法做賬情況下,盡管被投資企業(yè)已經(jīng)實現(xiàn)了大量利潤,在被投資企業(yè)分紅時,此時投資企業(yè)不做任何會計處理,因此該項股權隱含著大量的增值。由于以上原因,27號公告確定列舉的知識產(chǎn)權、土地使用權、房屋、探礦權、采礦權、股權等合計占資產(chǎn)總額比例達50%以時,應該對目標公司進行評估,按照凈資產(chǎn)的公允價值份額核定計稅依據(jù)。本例中,假設經(jīng)評估機構核實,M公司凈資產(chǎn)公允價值為3億元,因此張先生持有股權的轉讓價格應核定為3億元60%=1.8億元,財產(chǎn)轉讓所得=1.8億元-6000萬元=1.2億元,應繳納個人所得稅1.2億元20%=2400萬元。(3稅收風險控制點三:目標公司連續(xù)三年虧損屬于計稅依據(jù)明顯偏低的正當理由,不需要進行納稅調(diào)整。盡管目標公司所有者權益仍然維持較高賬面價值,但是連續(xù)三年虧損的現(xiàn)實說明目標公司資產(chǎn)的盈利能力不高,很可能存在潛虧,因此轉讓價格低于凈資產(chǎn)公允價值是可以得到認可的。案例4M公司是一家制造智能山寨手機的企業(yè),由于品牌手機價格不斷下降,2008年、2009年、2010年該公司連續(xù)三年虧損,每年虧損500萬元。2011年2月M公司的股東張先生決定將其持有的100%股權轉讓,轉讓價格8000萬元。M公司轉讓前所有者權益為1億元,其中注冊資本5000萬元,未分配利潤和盈余公積合計5000萬元。雖然張先生轉讓股權的計稅價格8000萬元,低于其對應的凈資產(chǎn)份額1億元,但是由于M 公司連續(xù)三年虧損,說明M公司的盈利能力不高,其公司賬面資產(chǎn)已經(jīng)不能反映其真實價值,所以張先生按照8000萬元轉讓股權,被認為具有正當理由。這里的問題是,假如M公司2008年微利、2009年、2010年均為虧損,張先生轉讓價格仍然為8000萬元,則不屬于27號公告列舉的正當理由,雖然張先生可以申請“經(jīng)稅務機關認定的其他合理理由”條款,但是自由裁量權掌握在稅務機關手中。(4稅收風險控制點四:股權轉讓給配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孫子女、外孫子女、兄弟姐妹以及對轉讓人承擔直接撫養(yǎng)或者贍養(yǎng)義務的撫養(yǎng)人或者贍養(yǎng)人,屬于計稅依據(jù)明顯偏低的正當理由,不需要進行納稅調(diào)整。27號公告明確界定將股權轉讓給配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孫子女、外孫子女、兄弟姐妹以及對轉讓人承擔直接撫養(yǎng)或者贍養(yǎng)義務的撫養(yǎng)人或者贍養(yǎng)人,屬于計稅依據(jù)明顯偏低的正當理由。也就是如果將股權低價轉讓給以上列舉以外的人,而且計稅依據(jù)明顯低于其對應的凈資產(chǎn)份額的,就應該按照凈資產(chǎn)份額確定計稅依據(jù);或者說將股權無償贈送給配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孫子女、外孫子女、兄弟姐妹以及對捐贈人承擔直接撫養(yǎng)或者贍養(yǎng)義務的撫養(yǎng)人或者贍養(yǎng)人,不需要繳納個人所得稅;如果捐贈給以上列舉以外的人,則應該按照凈資產(chǎn)份額確定計稅依據(jù),按財產(chǎn)轉讓所得繳納個人所得稅。案例5張先生持有M公司50%股權,M公司所有者權益為1000萬元,其中注冊資本500萬元,未分配利潤和盈余公積為500萬元。張先生將股權無償贈送給了李先生,張先生和李先生不屬于27號公告中所列舉的親屬關系。稅務機關可能認為:張先生對應的凈資產(chǎn)份額為500萬元,因此其計稅依據(jù)明顯偏低并無正當理由,按照500-50050%=250萬元確認財產(chǎn)所得,從而繳納個人所得稅250萬20%=100萬元的個人所得稅。(5稅收風險控制點五:對接受轉讓股權再轉讓計算個人所得稅時,其股權轉讓的成本為前次轉讓的交易價格及買方負擔的相關稅費,這里的“交易價格”有兩層含義:如果前次轉讓的交易價格是正當理由的,則“交易價格”是符合正當理由的價格;如果前次轉讓的交易價格是不正當理由的,則交易價格”是按照稅務主管部門核定后的計稅依據(jù)。案例6張先生將股權轉讓給王先生,并向稅務機關申報交易價格1000萬元,稅務機關認為計稅價格明顯偏低,核定計稅價格為1500萬元。王先生將取得股權轉讓給李先生,轉讓價格為2000萬元。此時,股權轉讓的成本為前次轉讓的交易價格。這里的交易價格究竟為1500萬元,抑或是1000萬元呢?應按照1500萬元計算股權轉讓的成本。三、法人股東轉讓股權協(xié)議中的稅收風險及控制(一法人轉讓股權協(xié)議中的稅收風險中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例(中華人民共和國國務院令第512號第八十三條企業(yè)所得稅法第二十六條第(二項所稱符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權益性投資收益,是指居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益。企業(yè)所得稅法第二十六條第(二項和第(三項所稱股息、紅利等權益性投資收益,不包括連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票不足12個月取得的投資收益。國稅函201079號明確轉讓股權收入扣除為取得該股權所發(fā)生的成本后,為股權轉讓所得。企業(yè)在計算股權轉讓所得時,不得扣除被投資企業(yè)未分配利潤等股東留存收益中按該項股權所可能分配的金額?；谝陨隙愂辗傻囊?guī)定,法人轉讓股權協(xié)議中的稅收