國際會計準則 (2)

對國際會計準則第21號匯率變動的影響（1993年修訂）的改進建議 本文由上海國家會計學院中國注冊會計師研究與發(fā)展中心汪珺翻譯、丁度校譯。其中“征詢意見”、“主要變動摘要”和“正文”第1條到第15條在實習生冷冰翻譯的基礎之上進行翻譯。國際會計準則第21號匯率變動的影響（200X年修訂）征詢意見理事會將特別歡迎對下列問題的回答。意見中最好能指明有關的準則段落，包含明晰的基本原理，并在合適的地方提出備選措辭的建議。問題1您是否同意將功能貨幣定義為“實體經(jīng)營所處的主要經(jīng)濟環(huán)境中的貨幣”的建議，以及第7段至12段中所建議的確定實體功能貨幣的指南？問題2您是否同意，報告實體（無論是集團還是孤立實體）應當被允許按其選擇的任意一種（或幾種）貨幣列報其財務報表？問題3您是否同意，所有實體在將其財務報表折算成列報貨幣時，都應當使用與為將其納入報告實體財務報表而對國外經(jīng)營進行折算時所要求采用的方法一樣的方法（參見第37、40段）？問題4您是否同意，撤銷IAS21第21段中將某些匯兌差額予以資本化的允許選用的處理方法？問題5您是否同意，并購國外經(jīng)營產(chǎn)生的：（1）商譽和（2）對資產(chǎn)和負債的公允價值調(diào)整應作為該國外經(jīng)營的資產(chǎn)和負債，并按期末匯率進行折算（參見第45段）？主要改動摘要主要的改動建議有：l 在IAS21的范圍中刪除已納入國際會計準則第39號金融工具：確認和計量范圍的外幣衍生工具。l 以兩個新概念代替IAS21中的“報告貨幣”概念：功能貨幣（實體用以計量其財務報表項目的貨幣）和列報貨幣（實體用以列報其財務報表的貨幣）。術語“功能貨幣”用以替代“計量貨幣”（ 解釋公告第19號報告貨幣：IAS21和IAS29下財務報表的計量與列報中所使用的術語），因為二者的含義本質上相同，但功能貨幣更常用。l 要求每個實體無論是孤立實體、集團內(nèi)的母公司還是集團內(nèi)的某個經(jīng)營（例如子公司、聯(lián)營企業(yè)或分支機構）確定其功能貨幣并以該功能貨幣計量其經(jīng)營成果和財務狀況。理事會建議將功能貨幣定義為“實體經(jīng)營所處的主要經(jīng)濟環(huán)境中的貨幣”，并將SIC-19中如何確定計量貨幣的指南中的一部分內(nèi)容并入IAS21。理事會還建議，較之于對交易進行計價的貨幣，對決定交易定價的經(jīng)濟中的貨幣應更為看重。因此：n 實體（無論是孤立實體還是集團內(nèi)的經(jīng)營）無權自由選擇功能貨幣。n 實體不得以諸如選用一種穩(wěn)定貨幣（例如其母公司的功能貨幣）作為其功能貨幣等理由拒絕按照國際會計準則第29號惡性通貨膨脹經(jīng)濟中的財務報告的規(guī)定重述其財務報表。l 將IAS21中關于區(qū)分報告實體經(jīng)營整體組成部分的國外經(jīng)營（以下簡稱“構成整體的國外經(jīng)營”）和國外實體的規(guī)定，修改為表明實體功能貨幣的跡象的組成部分。因此：n 不再區(qū)別構成整體的國外經(jīng)營與國外實體。更確切地說，原先被歸類為構成整體的國外經(jīng)營的實體將使用與報告實體相同的功能貨幣。n 國外經(jīng)營只需一種折算方法即IAS21中以前所規(guī)定的適用于國外實體的折算方法。n 刪除了IAS21中的第23至29段它們涉及了構成整體的國外經(jīng)營與國外實體的區(qū)別，并具體說明了對前者采用的折算方法。l 撤銷IAS21第21段中將某些匯兌差額予以資本化的允許選用的處理方法。l 以功能貨幣變動應在未來進行會計核算的新規(guī)定，代替了IAS21第39段和40段中關于國外經(jīng)營分類變動（現(xiàn)在這一概念是多余的）的規(guī)定。l 要求將在并購國外經(jīng)營過程中產(chǎn)生的商譽及對資產(chǎn)和負債的公允價值調(diào)整，作為被并購實體資產(chǎn)和負債的一部分，并按期末匯率進行折算。l 將IAS21中關于套期的內(nèi)容轉到國際會計準則第39號金融工具：確認和計量中。l 允許報告實體（無論是集團還是孤立實體）按其選用的任意一種（或幾種）貨幣列報其財務報表。l 要求實體（無論是孤立實體、集團母公司還是集團內(nèi)的某個經(jīng)營）在將其經(jīng)營成果和財務狀況從功能貨幣折算成列報貨幣時，使用與IAS21規(guī)定的為將其納入報告實體財務報表而對國外經(jīng)營進行折算時所采用方法相同的方法。l 要求按以下規(guī)定折算比較金額：（1）對于功能貨幣不是惡性通貨膨脹經(jīng)濟中的貨幣的實體而言：比較資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)和負債，按該資產(chǎn)負債表日的期末匯率折算（即上年比較數(shù)據(jù)按上年期末匯率折算）。比較收益表中的收入和費用項目按交易發(fā)生日匯率折算（即上年比較數(shù)據(jù)按上年的實際匯率或平均匯率折算）。（2）對于功能貨幣是惡性通貨膨脹經(jīng)濟中的貨幣、并且比較金額也被折算成惡性通貨膨脹經(jīng)濟中的貨幣的實體而言，所有金額（包括資產(chǎn)負債表和收益表項目）都按最近列報的資產(chǎn)負債表的期末匯率進行折算（即根據(jù)期后物價水平變動進行調(diào)整后的上年比較數(shù)據(jù)，按本年期末匯率折算）。（3）對于功能貨幣是惡性通貨膨脹經(jīng)濟中的貨幣、但比較期間金額被折算成非惡性通貨膨脹經(jīng)濟中的貨幣的實體而言，所有金額即為以前年度財務報表中列報的金額（即既不根據(jù)期后物價水平變動進行調(diào)整，也不根據(jù)期后匯率變動進行調(diào)整）。這種折算方法既適用于為將其納入報告實體財務報表而對國外經(jīng)營的財務報表進行的折算，也適用于將實體的財務報表折算成一種不同的列報貨幣。l 按解釋公告第30號報告貨幣：從計量貨幣到列報貨幣的折算的規(guī)定，在使用的折算方法不同于前兩段中所描述的方法或者按功能貨幣或列報貨幣之外的貨幣列示其他補充信息（諸如整套財務報表的摘錄）的情況下，要求披露的信息大部分已包括在IAS21中。l 撤銷解釋公告第11號外匯：嚴重貨幣貶值所導致的損失的資本化。這是由于上文提到的IAS21第21段允許選擇的處理方法被建議撤銷并且SIC-11又是對該方法的解釋。l 撤銷解釋公告第19號報告貨幣：IAS21和IAS29下財務報表的計量與列報和解釋公告第30號報告貨幣：從計量貨幣到列報貨幣的折算，并且將其（受上述變動影響的）規(guī)定并入修訂后的IAS21。本征求意見稿對國際會計準則第21號的改動很大。因此，為了便于閱讀，本征求意見稿以“清樣稿”的形式而不是“標記”改動的形式列示。目 錄對國際會計準則第21號匯率變動的影響（200X年修訂）目的范圍段 落 1-5定義6對定義的詳細說明7-14功能貨幣7-12對國外經(jīng)營的投資凈額13貨幣性項目14本準則規(guī)定方法的摘要15-17按功能貨幣報告外幣交易18-35初始確認18-20在以后資產(chǎn)負債表日的報告21-24匯兌差額的確認25-32實體功能貨幣的變動33-35功能貨幣以外的列報貨幣的使用36-47折算為列報貨幣36-41國外經(jīng)營的折算42-45國外經(jīng)營的處置46-47所有匯兌差額的納稅影響48披露49-55生效日期56附 錄：結論依據(jù)（200X修訂版）國際會計準則第21號匯率變動的影響(200X年修訂)本準則中以粗體標示的段落，應與本準則中的背景資料和實施指南以及國際會計準則公告前言的內(nèi)容一并閱讀。國際會計準則不擬應用于不重要的項目（參見前言第12段）。目 的實體的外幣活動可能有兩種方式，它可能進行外幣交易或擁有國外經(jīng)營。另外，實體可能按外幣列報其財務報表。本準則旨在規(guī)定如何將外幣交易和國外經(jīng)營反映在實體的財務報表中，以及如何將財務報表折算成列報貨幣。主要問題是使用何種匯率或哪幾種貨幣以及如何在財務報表中報告匯率變動的影響。范圍1本準則適用于：1 同時參見解釋公告第7號引入歐元。（1）外幣交易和余額的會計核算，但不包括國際會計準則第39號金融工具：確認和計量范圍內(nèi)的衍生工具交易和余額；（2）對國外經(jīng)營的經(jīng)營成果和財務狀況所進行的折算。這些財務報表通過合并、比例合并或通過權益法包括在實體的財務報表中；（3）將實體的經(jīng)營成果和財務狀況折算成列報貨幣。2國際會計準則第39號金融工具：確認和計量涉及許多外幣衍生工具的會計處理，因此這些內(nèi)容被排除在本準則范圍以外。但是，那些未包括在IAS39范圍內(nèi)的外幣衍生工具（例如一些嵌入其他合約的外幣衍生工具）則包括在本準則范圍內(nèi)。此外，如果實體的財務報表包含衍生工具和其他金融工具的金額，則在以外幣列報的財務報表中對這些金額進行的折算由本準則規(guī)范。3本準則不涉及外幣項目的套期會計，包括對國外經(jīng)營的投資凈額進行套期。套期會計由國際會計準則第39號金融工具：確認和計量規(guī)范。4本準則涉及實體的以外幣列報的財務報表，并對由此形成的財務報表被描述為遵循了國際財務報告準則進行了規(guī)定。如果將財務信息折算為外幣不能滿足這些要求，本準則具體說明了應披露的信息。5本準則不涉及現(xiàn)金流量表中由外幣交易形成的現(xiàn)金流量的列報或國外經(jīng)營現(xiàn)金流量的折算問題（參見國際會計準則第7號現(xiàn)金流量表）。定義6. 本準則使用的下列術語，其含義為：功能貨幣，指實體經(jīng)營所處的主要經(jīng)濟環(huán)境中的貨幣。外幣，指實體功能貨幣以外的貨幣。列報貨幣，指列報財務報表的貨幣。匯率，指兩種貨幣兌換的比率。即期匯率，指立即交割的匯率。期末匯率，指資產(chǎn)負債表日的即期匯率。匯兌差額，指以不同的匯率將一定數(shù)量單位的一種貨幣折算成另外一種貨幣而產(chǎn)生的差額。國外經(jīng)營，指經(jīng)營場所或經(jīng)營活動在報告實體所在國以外的國家或采用報告實體所使用貨幣以外的貨幣的子公司、聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)或報告實體的分支機構等實體。對國外經(jīng)營的投資凈額，指報告實體在國外經(jīng)營凈資產(chǎn)中享有的權益金額。貨幣性項目，指實體持有的貨幣和將以固定或可確定金額的貨幣收取的資產(chǎn)或償付的負債。公允價值，指在公平交易中，熟悉情況的當事人自愿據(jù)以進行資產(chǎn)交換或負債清償?shù)慕痤~。對定義的詳細說明功能貨幣7實體經(jīng)營所處的主要經(jīng)濟環(huán)境通常是其創(chuàng)造現(xiàn)金和支出現(xiàn)金的環(huán)境。實體在確定其功能貨幣時，應考慮以下因素：（1）該貨幣是：商品和勞務銷售價格的計價貨幣和結算貨幣（或者是對銷售價格產(chǎn)生主要影響的貨幣，如果使用另一種貨幣）；其競爭力量和競爭規(guī)則對商品和勞務的銷售價格起主要決定作用的國家的貨幣；（2）提供商品或勞務所需人工、材料和其他費用的計價貨幣和結算貨幣（或者是對這些成本產(chǎn)生主要影響的貨幣，如果使用另一種貨幣）。8以下因素也可能提供實體功能貨幣的依據(jù)：（1）從融資活動中獲得資金（即發(fā)行債券和權益性工具）所使用的貨幣。（2）通常保存從經(jīng)營活動中取得的收入時所使用的貨幣。9如果實體屬于國外經(jīng)營，確定其功能貨幣時應考慮以下引素，特別是其功能貨幣是否與報告實體（國外經(jīng)營為其子公司、分支機構、聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的實體即為報告實體）的功能貨幣相同：（1）國外經(jīng)營所從事的活動是否如同報告實體的延伸那樣進行，而不是以極大的自主性進行。國外經(jīng)營只限于銷售從報告實體進口的商品并將收入?yún)R回就是前一種情況的例子。經(jīng)營積累的現(xiàn)金和其他貨幣性項目，發(fā)生的費用，創(chuàng)造的收益以及安排的借款主要都使用當?shù)刎泿艅t是后一種情況的例子。（2）與報告實體的交易在國外經(jīng)營活動中所占比例是高還是低。（3）國外經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量是否直接影響報告實體的現(xiàn)金流量，并可隨時匯回。（4）在報告實體不提供資金的情況下，國外經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量是否足以償還現(xiàn)有債務和正常情況下可預期的債務。10在上述現(xiàn)象混在一起且功能貨幣不明顯的情況下，管理層運用其判斷以確定最能真實反映其基礎性交易、事項和環(huán)境的經(jīng)濟效果的功能貨幣。11實體的功能貨幣反映了與其相關的基礎性交易、事項和環(huán)境。因此，功能貨幣一旦確定就不應改變，除非那些基礎性交易、事項和環(huán)境發(fā)生變化。12如果功能貨幣是惡性通貨膨脹經(jīng)濟中的貨幣，則實體財務報表按照國際會計準則第29號惡性通貨膨脹經(jīng)濟中的財務報告重新表述。實體不得拒絕依據(jù)IAS29進行的重述，比如通過采用依照本準則確定的功能貨幣以外的其他貨幣作為其功能貨幣（例如，其母公司的功能貨幣）的方式。對國外經(jīng)營的投資凈額13實體可能有應收或應付國外經(jīng)營的貨幣性項目。在可以預見的將來，既未打算也不大可能進行結算的項目，實質上是實體對該國外經(jīng)營的投資凈額的一部分，且按照第30段和31段進行會計核算。這類貨幣性項目可能包括長期應收款或貸款，但不包括應收賬款或應付賬款。貨幣性項目14貨幣性項目的本質特征是按固定或可確定金額收取的權利（或交付的責任）。貨幣性項目有：遞延稅款，以現(xiàn)金支付的退休金和其他雇員福利，以現(xiàn)金結算的準備以及確認為負債的現(xiàn)金股利。相反，非貨幣性項目的本質特征是沒有按固定或可確定金額收取的權利（或交付的責任）。非貨幣性項目有：商品和勞務的預付金額（例如預付租金），商譽，無形資產(chǎn)，存貨，不動產(chǎn)、廠場和設備以及通過交付非貨幣性資產(chǎn)進行結算的準備。本準則規(guī)定方法的摘要15在編制財務報表時，每個個別實體無論是孤立實體、擁有國外經(jīng)營的實體（例如母公司）還是國外經(jīng)營（例如子公司或分支機構）都應按第6段至12段的規(guī)定確定其功能貨幣。實體應按第18段至35段和第48段的規(guī)定將外幣項目折算成其功能貨幣并報告這種折算的影響。16許多報告實體是由很多使用不同功能貨幣的個別實體（例如，子公司、聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)、分支機構和母公司）所組成的集團。將集團內(nèi)每個個別實體的經(jīng)營成果和財務狀況折算成列報集團財務報表的貨幣是必要的。本準則允許采用任意一種（或幾種）貨幣作為集團的列報貨幣。其功能貨幣不同于選定的列報貨幣的集團內(nèi)任一個別實體的經(jīng)營成果和財務狀況應當按照第36段到48段的規(guī)定進行折算。17本準則也允許某一孤立報告實體的財務報表按任意一種（或幾種）貨幣列報。如果其列報貨幣不同于實體的功能貨幣，該實體的經(jīng)營成果和財務狀況也應當按照第36段到48段的規(guī)定折算成列報貨幣。按功能貨幣報告外幣交易初始確認18外幣交易是指以外幣計價或要求以外幣結算的交易，包括企業(yè)進行的下列交易： （1）買入或賣出以外幣計價的商品或勞務；（2）由于借入或借出以外幣結算的資金而形成的應付或應收款項；或者（3）在其他情況下，購置或處置外幣資產(chǎn)，承擔或結算外幣債務。19. 外幣交易以功能貨幣初次確認入賬時，對外幣金額應當按交易發(fā)生日功能貨幣和外幣之間的即期匯率進行折算。20交易發(fā)生日是指按照國際財務報告準則的規(guī)定交易首次符合確認標準的日期。為便于核算，常常采用近似交易發(fā)生日實際匯率的匯率。例如，一個星期或一個月的平均匯率可能用于在當期發(fā)生的所有外幣交易。但是，如果匯率波動很大時，使用一個時期的平均匯率就不適當了。在以后資產(chǎn)負債表日的報告21. 在每一個資產(chǎn)負債表日：（1）外幣貨幣性項目應按期末匯率折算；（2）以歷史成本計量的外幣非貨幣性項目應按交易發(fā)生日的匯率折算；（3）以公允價值計量的外幣非貨幣性項目應按價值確定之日的匯率折算。22一個項目的賬面金額應根據(jù)其他相關準則的規(guī)定共同確定。例如，根據(jù)國際會計準則第16號不動產(chǎn)、廠場和設備的規(guī)定，不動產(chǎn)、廠場和設備可能以公允價值或以歷史成本計量。不管賬面金額是以歷史成本為基礎確定還是以公允價值為基礎確定，如果該金額以外幣確定，則根據(jù)本準則的要求折算成功能貨幣。23一些項目的賬面金額通過比較兩個或多個金額確定。例如，根據(jù)國際會計準則第2號存貨的規(guī)定，存貨的賬面金額按成本和可變現(xiàn)凈值兩者中較低者確定；根據(jù)國際會計準則第36號資產(chǎn)減值的規(guī)定，如果有跡象表明資產(chǎn)發(fā)生了減值，則該項資產(chǎn)的賬面金額按前一次帳面金額和可收回金額兩者中較低者確定。如果這樣一項資產(chǎn)屬于非貨幣性項目并且按外幣計量時，則其賬面金額的通過比較以下項目確定：（1）成本或賬面金額，如果合適的話，按照該項金額確定之日的匯率（對按歷史成本計量的項目而言，即為交易發(fā)生日匯率）折算；以及（2）可變現(xiàn)凈值或可收回金額，如果合適的話，按照該項價值確定之日的匯率（即資產(chǎn)負債表日確定該項價值之時的期末匯率）折算。以上比較的結果可能是要求減記功能貨幣金額的同時對外幣不作減記的要求，或者反之亦然。24當存在多個匯率可供選擇時，如果交易或余額所反映的未來現(xiàn)金流量已在計量日發(fā)生，所采用的匯率應當是對該現(xiàn)金流量進行結算時使用的匯率。如果兩種貨幣之間的兌換暫時不可進行，應使用隨后第一次可以進行兌換時的匯率。匯兌差額的確認25如第3段中提到的，國際會計準則第39號金融工具：確認和計量規(guī)范外幣項目的套期會計。IAS39的應用可能要求一些匯兌差額采用不同于本準則所規(guī)定的方法進行會計核算。例如，IAS39要求在套期有效的范圍內(nèi)，符合現(xiàn)金流量套期中套期工具要求的貨幣性項目的匯兌差額最初在權益下報告。 26. 由于結算貨幣性項目，或折算實體貨幣性項目時采用不同于當期初次折算時或在前期財務報表中進行折算時所用的匯率而產(chǎn)生的匯兌差額，應在其形成的當期確認為收益或費用，但按第30段的要求處理的匯兌差額除外。27當由外幣交易而產(chǎn)生的貨幣性項目的發(fā)生日與結算日之間的匯率發(fā)生變動時，將產(chǎn)生匯兌差額。如果交易在其發(fā)生的會計期內(nèi)結算，所有的匯兌差額均應在該期確認。但是，如果交易在下一個會計期內(nèi)結算，則自本期至結算期之間的各會計期間確認的匯兌差額應按各該期的匯率變動確定。28如果一項非貨幣性項目的利得或損失直接在權益下確認，該項利得或損失的匯兌部分應該直接在權益下確認。相反，如果一項非貨幣性項目的利得或損失直接確認為損益，該項利得或損失的匯兌部分應該直接確認為損益。29其他準則要求某些利得和損失直接在權益下確認。例如，國際會計準則第16號不動產(chǎn)、廠場和設備要求將不動產(chǎn)、廠場和設備的重估價產(chǎn)生的利得和損失直接在權益下確認。如果這項資產(chǎn)以外幣計量，本準則的第21（3）段要求重估金額應按價值確定之日的匯率折算，由此產(chǎn)生的匯兌差額也要在權益下確認。30構成報告實體對國外經(jīng)營的投資凈額（參見第13段）的那一部分貨幣性項目所形成的匯兌差額，應在報告實體或國外經(jīng)營的單獨財務報表中確認為收益或費用。在同時包括國外經(jīng)營和報告實體的財務報表（國外經(jīng)營屬于子公司的合并財務報表）中，這些匯兌差額在初次確認時，應單獨列作權益項目，并且在對該投資凈額進行處置時按第46段的要求，將其確認為收益或費用。31如果構成報告實體對國外經(jīng)營的投資凈額的一部分的貨幣性項目以報告實體的功能貨幣計價，則根據(jù)第26段的規(guī)定，國外經(jīng)營的單獨財務報表中產(chǎn)生匯兌差額。類似地，如果該項目以國外經(jīng)營的功能貨幣計價，則根據(jù)第26段的規(guī)定，報告實體的單獨財務報表中產(chǎn)生匯兌差額。在包含國外經(jīng)營和報告實體的財務報表（即國外經(jīng)營以合并、比例合并法或通過權益法進行會計核算被包括在內(nèi)的財務報表）中，這些匯兌差額被重新分類為單獨列示的權益項目。此外，構成報告實體對國外經(jīng)營的投資凈額的一部分的貨幣性項目可能以報告實體或國外經(jīng)營的功能貨幣以外的貨幣計價。將該貨幣性項目折算成報告實體和國外經(jīng)營的功能貨幣產(chǎn)生的匯兌差額，在包括國外經(jīng)營和報告實體的財務報表中不被重新分類為單獨列示的權益項目。32當一個實體以功能貨幣以外的貨幣登記帳簿和記錄時，所有金額都要按照第18段到24段的規(guī)定以功能貨幣重新計量。由此形成一種情況：按功能貨幣計量的金額與這些項目最初就以功能貨幣記錄形成的金額一致。例如，貨幣性項目按期末匯率折算成功能貨幣，以歷史成本入賬的非貨幣性項目按照使該項目得以確認的交易的發(fā)生日匯率重新計量。實體功能貨幣的改變33如果實體的功能貨幣發(fā)生變動，適用于新的功能貨幣的折算程序應當于改變之日起采用。34如第11段中提到的，實體的功能貨幣反映了與實體相關的基礎性交易、事項和環(huán)境。因此，功能貨幣一旦確定，其只能在那些基礎性交易、事項和環(huán)境發(fā)生變動后發(fā)生變動。例如，會對商品和勞務的銷售價格產(chǎn)生重要影響的貨幣發(fā)生改變可能導致實體功能貨幣的改變。35功能貨幣變動的結果應在未來進行會計核算。所有項目按照改變之日的匯率折算成新的功能貨幣。由此形成的非貨幣性項目的折算金額作為其歷史成本。根據(jù)第30段和第37（3）段的規(guī)定，以前被歸類于權益的對國外經(jīng)營進行折算的匯兌差額，直到該經(jīng)營被處置時才能確認為收益或費用。功能貨幣以外的列報貨幣的使用折算為列報貨幣36根據(jù)本準則的規(guī)定，實體財務報表可以按任意一種（或幾種）貨幣列報。如果列報貨幣不同于實體的功能貨幣，其經(jīng)營成果和財務狀況需要折算成列報貨幣。特別地，當集團由使用不同功能貨幣的個別實體構成時，每個實體的經(jīng)營成果和財務狀況需要按同一種貨幣表述以便列報集團財務報表。37當實體的功能貨幣不是惡性通貨膨脹經(jīng)濟中的貨幣時，其經(jīng)營成果和財務狀況應該按照以下程序折算成另一種列報貨幣：（1）每一個列報的資產(chǎn)負債表（即包括比較期間）中的資產(chǎn)、負債以及由當期確認的收益和費用形成的權益之外的權益，應當以該資產(chǎn)負債表日的期末匯率進行折算；（2）每一列報期間（即包括比較期間）確認的收益和費用項目，應當按交易發(fā)生日匯率進行折算；（3）產(chǎn)生的所有匯兌差額應當單獨列作權益項目。38為便于核算，常常采用近似交易發(fā)生日實際匯率的匯率，例如，當期平均匯率，常常用來折算收益和費用項目。但是，如果匯率波動很大，使用一個期間的平均匯率就不恰當了。39以下事項導致形成了第37（3）段提到的匯兌差額：（1）按交易發(fā)生日匯率折算當期確認的收益和費用，按期末匯率折算資產(chǎn)和負債。由于將收益和費用項目在損益中確認以及根據(jù)其他準則要求將它們直接確認為權益，因此產(chǎn)生了這類匯兌；（2）在對國外經(jīng)營的投資凈額的情況中，折算期初凈資產(chǎn)所采用的匯率不同于以前反映它時所采用的匯率。這些匯兌差額不能在當期確認為收益或費用，因為匯率變動對當前和未來所形成的來自經(jīng)營活動的現(xiàn)金流量幾乎沒有或不直接產(chǎn)生影響。如果匯兌差額與已予以合并但不是全資擁有的國外經(jīng)營有關，則因折算而產(chǎn)生的并應歸屬于少數(shù)股權的累計匯兌差額，應在合并資產(chǎn)負債表中分配計入少數(shù)股權，并確認為其組成部分。40如果實體的功能貨幣是惡性通貨膨脹經(jīng)濟中的貨幣，其經(jīng)營成果和財務狀況應該按照以下程序折算成另一種列報貨幣：（1）所有金額（即資產(chǎn)、負債、權益項目、收益項目和費用項目，包括比較數(shù)據(jù)）應按最近的資產(chǎn)負債表日的期末匯率進行折算，除了（2）如果金額折算成非惡性通貨膨脹經(jīng)濟中的貨幣，則比較金額應當是在有關的以前年度財務報表中作為當年金額列示的那些金額（即無須根據(jù)期后發(fā)生的價格變動或匯率變動進行調(diào)整）。41如果實體的功能貨幣是惡性通貨膨脹經(jīng)濟中的貨幣，其財務報表在采用第40段規(guī)定的折算方法之前，應當按國際會計準則第29號惡性通貨膨脹經(jīng)濟中的財務報告的要求進行重述，但是折算成非惡性通貨膨脹經(jīng)濟中的貨幣的比較金額除外（參見第40（2）段）。如果經(jīng)濟不再是惡性通貨膨脹，從而該實體不再繼續(xù)按IAS29的要求重述財務報表，實體應以停止重述財務報表之日價格水平所重新表述的金額作為歷史成本，以折算成列報貨幣。 國外經(jīng)營的折算42如果將國外經(jīng)營的經(jīng)營成果和財務狀況折算成列報貨幣，以便該國外經(jīng)營通過合并、比例合并或權益法包括在報告實體的財務報表中，則應運用第43段到45段。43國外經(jīng)營的經(jīng)營成果和財務狀況并入報告實體的經(jīng)營成果和財務狀況時，應按正常的合并程序，例如消除子公司的集團內(nèi)部往來余額以及集團內(nèi)部交易（參見國際會計準則第27號合并和單獨財務報表和國際會計準則第31號合營中權益的財務報告）。但是，在合并財務報表中未能說明匯率變動結果的情況下，集團內(nèi)部公司間短期或長期的貨幣性資產(chǎn)（或負債）不能與相應的集團內(nèi)部公司間貨幣性負債（或資產(chǎn)）抵銷。這是因為貨幣性項目代表著將一種貨幣轉換成另一種貨幣的承諾，并且它使報告實體面對著因匯率變動而產(chǎn)生利得或損失的情況。相應地，在報告實體的合并財務報表中，這種匯兌差額將繼續(xù)被確認為收益或費用；或者如果它是由于第30段所描述的情況所引起，則計入權益項目，直到該國外經(jīng)營被處置時為止。44如果國外經(jīng)營財務報表的報告日期與報告實體的不一致，國外經(jīng)營通常編制日期與報告實體財務報表一致的補充財務報表。如果沒有這樣做，國際會計準則第27號合并和單獨財務報表允許采用不同的報告日期，只要報告日期相差不超過三個月并且已對不同報告日期之間發(fā)生的所有重要交易或其他事項的影響作了調(diào)整。在這種情況下，國外經(jīng)營的資產(chǎn)和負債應按其資產(chǎn)負債表日的匯率折算。根據(jù)國際會計準則第27號的要求，如果國外經(jīng)營的資產(chǎn)負債表日與報告實體資產(chǎn)負債表日之間匯率波動較大，應作調(diào)整。根據(jù)國際會計準則第28號對聯(lián)營企業(yè)投資會計和國際會計準則第31號合營中權益的財務報告的規(guī)定，同樣的方法可以在對聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)運用權益法以及對合營企業(yè)運用比例合并法的情形中采用。45并購國外經(jīng)營產(chǎn)生的商譽以及由于并購該國外經(jīng)營對資產(chǎn)和負債的賬面金額所進行的公允價值的調(diào)整，應作為該國外經(jīng)營的資產(chǎn)和負債并根據(jù)第37段和40段的規(guī)定按按期末匯率折算。國外經(jīng)營的處置46在處置國外經(jīng)營時，與該國外經(jīng)營相關并且已遞延計入單獨列為權益項目的累計匯兌差額，應在確認處置損益的同一期間確認為收益或費用。47實體可能通過轉讓、清算、返還股本等方式全部或部分地處置其在國外經(jīng)營中的利益。支付的股利只有在其作為投資回報時，才是處置的一部分，例如股利從并購前利潤中支付。如果是部分處置，相關的累計匯兌差額只能按成比例的份額計入損益中。國外經(jīng)營的賬面金額的減記不能算是部分處置。相應地，在減記時，不能將遞延匯兌損益確認為收益或費用。全部匯兌差額的納稅影響48外幣交易的損益，以及將實體（包括國外經(jīng)營）的經(jīng)營成果和財務狀況折算為成另一種貨幣時所形成的匯兌差額可能都會產(chǎn)生納稅影響，有關的會計處理遵照國際會計準則第12號所得稅會計進行。披露49下述第50段、51段和第53段到55段中涉及“功能貨幣”，在集團的情形中，應當認為它指的是母公司的功能貨幣。50實體應當披露：（1）包括在當期損益中的匯兌差額；（2）單獨列作權益項目的匯兌差額凈額，以及該匯兌差額凈額在期初和期末之間的調(diào)節(jié)額。51如果列報貨幣不同于功能貨幣，應說明這一事實，同時披露功能貨幣以及使用不同的列報貨幣的原因。52如果報告實體或重要的國外經(jīng)營的功能貨幣發(fā)生變動，則應披露這一事實。53如果實體以不同于其功能貨幣的其他貨幣列報財務報表，則只有當財務報表遵循了包括第37段和40段所規(guī)定的折算方法在內(nèi)的每一個適用準則及其每一個適用解釋公告的所有要求，該實體應當認為這些財務報表遵循了國際財務報告準則。54實體有時在未滿足第53段要求的情況下，以不同于其功能貨幣的其他貨幣列報財務報表或其他財務信息。例如，實體可能只將從財務報表中選定項目轉化成另一貨幣?；蛘吖δ茇泿挪皇菒盒酝ㄘ浥蛎浗?jīng)濟中貨幣的實體可能按最近的期末匯率對所有項目進行折算從而將財務報表轉換成另一貨幣。這類轉換都不符合國際財務報告準則，應按照第55段的規(guī)定進行披露。55如果實體以其功能貨幣或列報貨幣以外的貨幣列示財務報表或其他財務信息且不符合第53段的要求，它應當：（1）清楚地將該信息確定為補充信息以與遵循國際財務報告準則的其他信息相區(qū)別；（2）披露用以列示補充信息的貨幣；（3）披露該實體的功能貨幣和用來確定補充信息的折算方法。生效日期56本準則對報告期自2003年1月1日或以后日期開始的年度財務報表有效。鼓勵提前采用。如果提前采用對財務報表產(chǎn)生影響，則實體應披露該事實。附錄結論依據(jù)（200X修訂版）A1.本結論依據(jù)總結了理事會在達成本征求意見稿中的結論時所考慮的因素。個別理事會成員對有些因素較之對其他因素更為看重。A2.理事會于2001年7月宣布，作為其最初的技術項目日程的一部分，它將啟動一個項目對若干準則進行改進，包括IAS21。理事會改進項目的目標是減少或消除現(xiàn)有準則中的備選方法、重復以及矛盾，解決協(xié)調(diào)性問題并進行其他改進。既然改進項目的意圖不在于重新考慮IAS21中所建立的匯率變動影響的基本會計核算方法，本結論依據(jù)不對理事會沒有重新考慮過的IAS21規(guī)定進行討論。功能貨幣A3.IAS21第7段將術語“報告貨幣”定義為“編報財務報表所采用的貨幣”。這個定義包含了兩個單獨概念（已在解釋公告第19號報告貨幣：IAS21和IAS29下財務報表的計量與列報中個別確認）：計量貨幣（實體用以計量財務報表項目的貨幣）和列報貨幣（實體用以列報其財務報表的貨幣）。理事會決定修改國際會計準則第21號，并將解釋公告第19號中區(qū)別這兩個概念的方法并入。理事會還注意到術語“功能貨幣”比“計量貨幣”更常用，并決定采用這個更為常用的術語。A4.理事會注意到一件事，即SIC-19中確定計量貨幣的指南允許實體從多種貨幣中選擇一種或者選擇“錯誤”貨幣。特別地，一些理事認為SIC-19過于關注交易計價使用的貨幣，而對確定那些交易的定價的基礎性經(jīng)濟關心不夠。為了解決這些事項，理事會建議將“功能貨幣”定義為“實體經(jīng)營所處的主要經(jīng)濟環(huán)境中的貨幣”。理事會還建議提供如何確定功能貨幣的指南（參見第7段到12段）。這一指南大量吸收了SIC-19和美國以及其他一些國家準則中的類似指南，但也反映了理事會對有些因素較之對其他因素更為看重的決定。A5.關于功能貨幣理事會進行討論的最后一點是構成整體的國外經(jīng)營（如IAS21第23段到26段所描述的）能否使用不同于其“母公司”2 本文里廣泛使用的術語“母公司”是指擁有分支機構、聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的實體，以及擁有子公司的實體。的功能貨幣。理事會確定功能貨幣應總是一致的，因為對于“如同報告企業(yè)經(jīng)營的延伸那樣從事業(yè)務”3 IAS21第24段的構成整體的國外經(jīng)營而言，在一個不同于母公司的主要經(jīng)濟環(huán)境中進行經(jīng)營是矛盾的。A6.由此可以斷定沒有對構成整體的國外經(jīng)營的經(jīng)營成果和財務狀況進行折算以并入母公司的財務報表它們已經(jīng)按母公司的功能貨幣計量。此外，也無須區(qū)分構成整體的國外經(jīng)營和國外實體。如果一個國外經(jīng)營使用的功能貨幣與其母公司的不同，那它必須是一個國外實體且適用IAS21第30段中的折算方法。A7.理事會還確定，現(xiàn)有IAS21中用以區(qū)分構成整體的國外經(jīng)營和國外實體的原則，與確定某個經(jīng)營的功能貨幣有關。因此，在這個前提下，理事會建議將這些原則并入修改的IAS21。列報貨幣A8.另一個問題是，是否允許實體以其功能貨幣以外的一種（或幾種）貨幣列報其財務報表。一些理事認為不行。他們認為功能貨幣，即實體經(jīng)營所處的主要經(jīng)濟環(huán)境中的貨幣，可以最有效地描述交易和事項對該實體的經(jīng)濟影響。對于由使用多種功能貨幣的經(jīng)營構成的集團而言，他們認為，財務報表應按管理層控制和監(jiān)督集團的經(jīng)營業(yè)績和財務狀況時使用的功能貨幣列報。他們還認為，允許實體以多種貨幣列報其財務報表可能會使其財務報表使用者誤解，而不是對他們有幫助。這一觀點的支持者認為按上面所描述貨幣之外的貨幣進行的任何列報都應被看成是超出國際財務報告準則范圍的“方便折算”。A9.另一些理事認為，應當允許在有限范圍內(nèi)選擇列報貨幣，例如將列報貨幣限制為集團內(nèi)任何一個實質性實體的功能貨幣。但是這種限制條件可能很容易被繞過想以不同貨幣列報其財務報表的實體可能建立一個使用這種功能貨幣但規(guī)模相對較小的經(jīng)營。A10.還有一些理事認為，在日益高漲的全球化趨勢下，應當允許實體以任何一種貨幣列報其財務報表。他們注意到大部分大型集團并不是只有一種功能貨幣，而是由使用多種功能貨幣的多個經(jīng)營構成。對于這類實體而言，他們認為，哪一種貨幣應成為列報貨幣或者為什么一種貨幣比另一種貨幣更好，這些并不十分清晰。他們還指出，在控制和監(jiān)督這種集團的經(jīng)營業(yè)績和財務狀況時，管理層可能不會只使用一種貨幣。此外，他們注意到有些地區(qū)要求實體以當?shù)刎泿帕袌笃湄攧請蟊?，即使這種貨幣不是功能貨幣。4 這包括在另一國家經(jīng)營的實體，例如，為遵循當?shù)氐纳鲜幸蠖钾攧請蟊?。因此，如果國際財務報告準則要求按功能貨幣列示其財務報表，則一些實體將必須列報兩套財務報表：遵循國際財務報告準則要求以功能貨幣列報的財務報表和遵循當?shù)匾?guī)定以另一種貨幣列報的財務報表。A11.理事會被前段的觀點說服。因此，它建議允許實體按其選擇的任何一種（或幾種）貨幣列報其財務報表。折算方法A12.理事會討論了將財務報表從實體的功能貨幣折算成不同的列報貨幣的方法。A13.理事會一致同意，折算方法不應產(chǎn)生以另一種貨幣取代功能貨幣的影響。換句話說，以另一種貨幣列報財務報表不應改變基礎性項目的計量方法。更確切地說，折算方法應當僅僅是如同以功能貨幣計量那樣以另一種貨幣表述基礎性項目。A14.由于以上原因，理事會考慮了兩種可能的折算方法。第一種方法是所有金額（包括比較數(shù)據(jù)）按最近的期末匯率折算。這種方法有以下優(yōu)點：易于運用；不會產(chǎn)生任何新的利得和損失；并且不會改變諸如資產(chǎn)收益率的比率。這一方法得到了一些理事的支持，他們認為僅僅以另一種貨幣表述金額的過程應與以功能貨幣計量的金額之間保持關系，并因此不會導致產(chǎn)生新的利得或損失。A15.理事會考慮的第二種方法是IAS21第30段要求的對國外經(jīng)營的財務報表進行折算的方法。5 即按期末匯率折算資產(chǎn)負債表項目，按實際（或平均）匯率折算收益和費用項目，除非實體的功能貨幣是惡性通貨膨脹經(jīng)濟中的貨幣。這種方法形成的按列報貨幣表示的金額是一樣的，無論國外經(jīng)營的財務報表是：（1）先折算成另一個集團實體（例如母公司）的功能貨幣，然后折算成列報貨幣，或者（2）直接折算成列報貨幣。A16.因此這種方法可以無須在將跨國集團的財務報表折算成列報貨幣之前確定以何種貨幣表述它們。正如上面所注意到的，許多大型集團并不是只有一種功能貨幣，而是由使用多種功能貨幣的多個經(jīng)營構成。對于這類實體而言，在將金額折算成列報貨幣之前選擇哪一種功能貨幣對它們進行表述或者為什么一種貨幣比另一種貨幣更好，這些都不十分清晰。此外，這種方法形成的孤立實體以列報貨幣表示的金額，與某個完全相同的但為母公司的子公司的金額一致，該子公司的功能貨幣即是列報貨幣。A17.理事會決定建議采用第二種方法，即功能貨幣不同于報告實體所使用列報貨幣的任何實體（無論是孤立實體、母公司還是集團內(nèi)的某個經(jīng)營）的財務報表都要按照IAS21第30段規(guī)定的方法進行折算。A18.理事會決定將解釋公告第30號報告貨幣：從計量貨幣到列報貨幣的折算中的大部分披露要求寫入IAS21，該解釋公告在使用不同的折算方法時或以功能貨幣以外的任一貨幣列示其他補充信息（例如整套財務報表的摘錄）時適用（參見第55段）。這些披露的內(nèi)容能夠促使使用者區(qū)分根據(jù)國際財務報告準則編制的信息和可能對使用者有用但不是準則所關心的信息，它們還能告訴使用者后一類信息是如何編制的。匯兌差額的資本化A19.IAS21的第15段和第20段對“可能由于貨幣的嚴重貶值或減值而產(chǎn)生，且對此沒有