金融資產(chǎn)講義

1、第 二 章 金融資產(chǎn)考情分析本章近三年考試的主要題型，客觀題和主觀題，考核點(diǎn)主要是金融資產(chǎn)的初始計(jì)量、 后續(xù)計(jì)量等核算問(wèn)題；本章共涉及四類金融資產(chǎn)，我們重點(diǎn)把握持有至到期投資和可供出 售金融資產(chǎn)的核算，此外，對(duì)于交易性金融資產(chǎn)的核算主要從單選題把握，也可能結(jié)合差 錯(cuò)更正的內(nèi)容進(jìn)行考核，本章內(nèi)容也可能出現(xiàn)在計(jì)算及會(huì)計(jì)處理題和綜合題中，往往與有 關(guān)考點(diǎn)結(jié)合涉及跨章節(jié)的內(nèi)容。面介紹有關(guān)金融工具的知識(shí)：金融工具，是指形成一個(gè)企業(yè)的金融資產(chǎn)，并形成其他單位的金融負(fù)債或權(quán)益工具的 合同。基礎(chǔ)金融工具包括企業(yè)持有的現(xiàn)金、存放于金融機(jī)構(gòu)的款項(xiàng)、普通股，以及代表在未 來(lái)期間收取或支付金融資產(chǎn)的合同權(quán)利或義務(wù)等，

2、如應(yīng)收賬款、應(yīng)付賬款、其他應(yīng)收款、 其他應(yīng)付款、存出保證金、存入保證金、客戶貸款、客戶存款、債券投資、應(yīng)付債券等。衍生工具 ,是指金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則涉及的、具有下列特征的金融工具或其他合同:1）其價(jià)值隨著特定利率、金融工具價(jià)格、商品價(jià)格、匯率、價(jià)格指數(shù)、費(fèi)率指數(shù)、信用等級(jí)、信用指數(shù)以及其他類似變量的變動(dòng)而變動(dòng)，變量為非金融變量的（比如特定區(qū) 域的地震損失指數(shù)、特定城市的氣溫指數(shù)等），該變量與合同的任何一方不存在特定關(guān)系。2）不要求初始凈投資，或與對(duì)市場(chǎng)情況變動(dòng)有類似反應(yīng)的其他類型合同相比，要求很少的初始凈投資。企業(yè)從事衍生工具交易不要求初始凈投資，通常指簽訂某項(xiàng)衍生工具合同時(shí)不需要支 付現(xiàn)

3、金。例如，某企業(yè)與其他企業(yè)簽訂一項(xiàng)將來(lái)買入債券的遠(yuǎn)期合同，就不需要在簽訂合 同時(shí)支付將來(lái)購(gòu)買債券所需的現(xiàn)金。但是，不要求初始凈投資，并不排除企業(yè)按照約定的 交易慣例或規(guī)則相應(yīng)繳納一筆保證金，比如企業(yè)進(jìn)行期貨交易時(shí)要求繳納一定的保證金。繳納保證金不構(gòu)成一項(xiàng)企業(yè)解除負(fù)債的現(xiàn)時(shí)支付，因?yàn)楸ＷC金僅具有“保證”性質(zhì)。在某些情況下，企業(yè)從事衍生工具交易也會(huì)遇到要求進(jìn)行現(xiàn)金支付的情況，但該現(xiàn)金 支付只是相對(duì)很少的初始凈投資。例如，企業(yè)從市場(chǎng)上購(gòu)入備兌認(rèn)股權(quán)證，就需要先支付 一筆款項(xiàng)。但相對(duì)于行權(quán)時(shí)購(gòu)入相應(yīng)股份所需支付的款項(xiàng)，此項(xiàng)支付往往是很小的。3）在未來(lái)某一日期結(jié)算。衍生工具在未來(lái)某一日期結(jié)算，表明衍生工

4、具結(jié)算需要經(jīng)歷一段特定期間。衍生工具 通常在未來(lái)某一特定日期結(jié)算，也可能在未來(lái)多個(gè)日期結(jié)算。例如，利率互換可能涉及合 同到期前多個(gè)結(jié)算日期。另外，有些期權(quán)可能由于是價(jià)外期權(quán)而到期不行權(quán)，也是在未來(lái) 日期結(jié)算的一種方式。金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的分類是其確認(rèn)和計(jì)量的基礎(chǔ)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)合自身業(yè)務(wù)特點(diǎn)和風(fēng)險(xiǎn)管理要求，將取得的金融資產(chǎn)或承擔(dān)的金融負(fù)債在初始確認(rèn)時(shí)分為以下幾類: （1）以公 允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債；（ 2）持有至到期投資；（ 3）貸款和應(yīng)收款項(xiàng)；（ 4）可供出售金融資產(chǎn)；（ 5）其他金融負(fù)債。上述分類一經(jīng)確定，不得隨意變更。借：應(yīng)收股利考點(diǎn)一：交易性金融資產(chǎn)取得該金融

5、資產(chǎn)或承擔(dān)該金融負(fù)債的目的，主要是為了近期內(nèi)出售、回購(gòu)或贖回。例 如，企業(yè)以賺取差價(jià)為目的從二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)入的股票、債券和基金等。通常情況下，企業(yè)交 易性金融資產(chǎn)或交易性金融負(fù)債是以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的主要組成部 分。以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)?？梢赃M(jìn)一步分為交易性金融資產(chǎn) 和直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。包括企業(yè)以賺取差價(jià)為 目的從二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)入的股票、債券和基金等。1. 企業(yè)取得交易性金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理2. 借：交易性金融資產(chǎn)成本【按其公允價(jià)值】投資收益【按發(fā)生的交易費(fèi)用】 應(yīng)收利息【按已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息】 應(yīng)收股利【已宣告但尚未

6、發(fā)放的現(xiàn)金股利】 貸：銀行存款【按實(shí)際支付的金額】2. 交易性金融資產(chǎn)持有期間的會(huì)計(jì)處理1）被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利貸：投資收益2）資產(chǎn)負(fù)債表日按分期付息、一次還本債券投資的票面利率計(jì)算的利息借：應(yīng)收利息貸：投資收益3. 資產(chǎn)負(fù)債表日的會(huì)計(jì)處理1）資產(chǎn)負(fù)債表日，交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值高于其賬面價(jià)值的差額借：交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益2）公允價(jià)值低于其賬面價(jià)值的差額做相反的會(huì)計(jì)分錄。4. 出售交易性金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理 借：銀行存款【應(yīng)按實(shí)際收到的金額】公允價(jià)值變動(dòng)損益（） 貸：交易性金融資產(chǎn)成本【初始投資成本】公允價(jià)值變動(dòng)（）投資收益或： 借：銀行存款 【應(yīng)按實(shí)際收到的

7、金額】交易性金融資產(chǎn)一一公允價(jià)值變動(dòng)（） 貸：交易性金融資產(chǎn)成本【初始投資成本】公允價(jià)值變動(dòng)損益（） 投資收益【例題1 計(jì)算題】甲公司按年對(duì)外提供財(cái)務(wù)報(bào)表。1） 2007年 6月 6日甲公司以賺取差價(jià)為目的從二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)入一批乙公司發(fā)行的股票 1 00萬(wàn)股，劃分為交易性金融資產(chǎn)， 取得時(shí)公允價(jià)值為每股為 5.2 元，含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利為每股0.2 元，另支付交易費(fèi)用 5 萬(wàn)元，全部?jī)r(jià)款貸：應(yīng)收股利20以銀行存款支付。答案】借：交易性金融資產(chǎn)成本500100 X( 5.2 0.2 )應(yīng)收股利20投資收益貸：銀行存款5252） 2007年 6月 1 0日收到最初支付價(jià)款中所含現(xiàn)金股利借：銀

8、行存款203) 2007年 12月 31 日，該股票公允價(jià)值為每股 4.5 元借：公允價(jià)值變動(dòng)損益50(500 4.5 X 100)貸：交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng) 504) 2008年 2月 21 日，乙公司宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利為每股 0.3 元。借：應(yīng)收股利30100X 0.3)貸：投資收益305) 2008年 3月 21 日，收到現(xiàn)金股利借：銀行存款30貸：應(yīng)收股利306) 2008年 12月 31 日，該股票公允價(jià)值為每股 5.3 元。借：交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng) 80 (5.34.5)X100貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益807) 2009年 1 月 6日，將該股票全部處置，每股 5.1 元，交

9、易費(fèi)用為 5萬(wàn)元。借：銀行存款505510 5)公允價(jià)值變動(dòng)損益30元）貸：交易性金融資產(chǎn)成本投資收益影響 2009年1 月利潤(rùn)表的影響 2009年1 月利潤(rùn)表的500公允價(jià)值變動(dòng) 30“投資收益”項(xiàng)目的金額=5 （萬(wàn)元）“公允價(jià)值變動(dòng)收益”項(xiàng)目的金額=30 （萬(wàn)影響 2009年 1月利潤(rùn)表的“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”項(xiàng)目的金額=5 30 = 25（萬(wàn)兀）【例題2 計(jì)算題】AS企業(yè)系上市公司，按季對(duì)外提供中期財(cái)務(wù)報(bào)表，按季計(jì)提利 息。2008 年有關(guān)業(yè)務(wù)如下：（1） 1月2日AS企業(yè)以賺取差價(jià)為目的從二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)入的一批債券劃分為交易性金融資產(chǎn)，面值總額為 100萬(wàn)元，利率為 6%， 3年期，每半年付息一次，

10、該債券為2007年1月 1日發(fā)行。取得時(shí)公允價(jià)值為 1 1 5萬(wàn)元，含已到付息期但尚未領(lǐng)取的 2007年下半年的利息 3萬(wàn)元，另支付交易費(fèi)用 2萬(wàn)元，全部?jī)r(jià)款以銀行存款支付。答案】借：交易性金融資產(chǎn)成本12115 3)應(yīng)收利息 投資收益貸：銀行存款1172)1月 10日收到 2007年下半年的利息 3 萬(wàn)元借：銀行存款貸：應(yīng)收利息3)3月 31日，該債券公允價(jià)值為 122萬(wàn)元借：交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)10（122 112）貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益10借：應(yīng)收利息100X 6%X 3/12 = 1.5貸：投資收益1.55) 6月 30日，該債券公允價(jià)值為 96萬(wàn)元。借：公允價(jià)值變動(dòng)損益26122

11、 96）貸：交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)266) 6月 30日，按債券票面利率計(jì)算利息借：應(yīng)收利息100X 6%X 3/12 = 1.5貸：投資收益1.57) 7月 16日收到 2 008年上半年的利息 3萬(wàn)元借：銀行存款3貸：應(yīng)收利息8）8月 1日，將該債券全部處置，實(shí)際收到價(jià)款 120萬(wàn)元（包含 1個(gè)月的利息）。借：應(yīng)收利息100X 6%X 1/12 = 0.5貸：投資收益0.5借：銀行存款120交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)16 （2610）貸： 交易性金融資產(chǎn)成本112公允價(jià)值變動(dòng)損益16應(yīng)收利息0.5100X 6%X 1/12)7.5投資收益【例題3 多選題】甲公司2008年3月25日購(gòu)入

12、乙公司股票20萬(wàn)股劃分為交易 性金融資產(chǎn)，支付價(jià)款總額為 175.52 萬(wàn)元，其中包括支付的交易費(fèi)用 0.52 萬(wàn)元，購(gòu) 買價(jià)款中包含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利 4萬(wàn)元。4月 10日，甲公司收到乙公司現(xiàn)金股利 4萬(wàn)元。2008年 6月 30日，乙公司股票收盤價(jià)為每股 6.25 元。2008年1 1月 10日，甲公司將乙公司股票全部對(duì)外出售， 價(jià)格為每股 9.18 元，支付相關(guān)交易費(fèi)）。用 0.54 萬(wàn)元。甲公司 2008 年度對(duì)乙公司股票投資正確的會(huì)計(jì)處理有（A.2008 年 3月 25日交易性金融資產(chǎn)初始入賬金額為171.52 萬(wàn)元B.2008 年 3月 25日購(gòu)入乙公司股票支付的交易費(fèi)用0

13、.52 萬(wàn)元計(jì)入成本C.2008年6月30日公允價(jià)值變動(dòng)損失46萬(wàn)元D.2008年11月10日出售時(shí)確認(rèn)“投資收益”金額為12.06 萬(wàn)元E.2008 年確認(rèn)“投資收益”金額為11.54 萬(wàn)元【答案】CDE解析】借：交易性金融資產(chǎn)成本171(175.520.524)投資收益0.52應(yīng)收股利貸：銀行存款175.52借：銀行存款貸：應(yīng)收股利A B選項(xiàng)，不正確;借：公允價(jià)值變動(dòng)損益46(171 6.25 X 20)貸：交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng) 46C選項(xiàng)，正確;借：銀行存款183.06(9.18 X 20- 0.54)交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)46貸：交易性金融資產(chǎn)成本171公允價(jià)值變動(dòng)損益461

14、2.06投資收益D、E 選項(xiàng)，正確。甲公司2008年度對(duì)乙公司股票投資應(yīng)確認(rèn)的投資收益為12.06 0.52 = 11.54(萬(wàn)元)或?qū)嶋H收到的金額(9.18 X 20- 0.54 )取得成本(175.52 0.52 4)-取得時(shí)的發(fā)生稅費(fèi)0.52 = 11.54 (萬(wàn)兀)?！纠}4 多選題】甲公司2008年5月16日以每股6元的價(jià)格購(gòu)進(jìn)某股票60 萬(wàn)股作為交易性金融資產(chǎn)，其中包含每股已宣告發(fā)放但尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利 0.1 元， 另付相關(guān)交易費(fèi)用 0.4 萬(wàn)元，于 6月 5日收到現(xiàn)金股利， 6月 30日該股票收盤價(jià)格為每股 5元， 7月 15日以每股 5.50 元的價(jià)格將該股票全部售出 .則正

15、確的會(huì)計(jì)處理有( )。B. 2008 年 6月 30日交易性金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值為 300萬(wàn)元C. 2008年7月15日出售時(shí)確認(rèn)“投資收益”一24萬(wàn)元D. 2008年7月15日出售時(shí)影響營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的金額一24萬(wàn)元E.2008 年確認(rèn)“投資收益”金額為30 萬(wàn)元答案】 ABC解析】參考會(huì)計(jì)分錄：借：交易性金融資產(chǎn)成本35460X( 6-0.1 )應(yīng)收股利60X 0.1 )投資收益0.4貸：銀行存款360.4A選項(xiàng)，正確;借：銀行存款貸：應(yīng)收股利借：公允價(jià)值變動(dòng)損益54354- 60X 5)貸：交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)54借：銀行存款33060X 5.5 )交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)54投資收益2

16、4貸：交易性金融資產(chǎn)成本354公允價(jià)值變動(dòng)損益54C選項(xiàng)，正確;考點(diǎn)二：持有至到期投資D選項(xiàng)，2008年7月15日出售時(shí)影響營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的金額=54- 24= 30 （萬(wàn)元）或出售取得的價(jià)款（60X 5.5）賬面余額（60X 5）= 30 （萬(wàn)元）E選項(xiàng)，2008年確認(rèn)“投資收益0.4 24= 24.4萬(wàn)元【例題5單選題】以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，不正確的會(huì)計(jì)處理方法是（）。A. 企業(yè)劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益金融資產(chǎn)的股票、債券、基金,應(yīng)當(dāng)按照取得時(shí)的公允價(jià)值和相關(guān)的交易費(fèi)用作為初始確認(rèn)金額B. 支付的價(jià)款中包含已宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或債券利息，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收

17、項(xiàng)目C. 企業(yè)在持有期間取得的利息或現(xiàn)金股利，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為投資收益D. 資產(chǎn)負(fù)債表日，公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益答案】 A【解析】A選項(xiàng)，交易性金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照取得時(shí)的公允價(jià)值作為初始確認(rèn)金額，相關(guān)的交易費(fèi)用在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益持有至到期投資， 是指到期日固定、 回收金額固定或可確定， 且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。1.概述1）到期日固定、回收金額固定或可確定。到期日固定、 回收金額固定或可確定”是指相關(guān)合同明確了投資者在確定的期間內(nèi)獲 得或應(yīng)收取現(xiàn)金流量（例如，債券投資利息和本金等）的金額和時(shí)間。因此，從投資者角 度看，如果不考慮其他條件，在將某項(xiàng)投資劃分為持有至到期投資時(shí)

18、可以不考慮可能存在 的發(fā)行方重大支付風(fēng)險(xiǎn)。其次，由于要求到期日固定，從而權(quán)益工具投資不能劃分為持有 至到期投資。再者，如果符合其他條件，不能由于某債務(wù)工具投資是浮動(dòng)利率投資而不將 其劃分為持有至到期投資。2）有明確意圖持有至到期有明確意圖持有至到期， 是指投資者在取得投資時(shí)意圖就是明確的， 除非遇到一些企業(yè)所不能控制、預(yù)期不會(huì)重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計(jì)的獨(dú)立事件，否則將持有至到期。存 在下列情況之一的，表明企業(yè)沒(méi)有明確意圖將金融資產(chǎn)投資持有至到期：持有該金融資產(chǎn)的期限不確定。發(fā)生市場(chǎng)利率變化、 流動(dòng)性需要變化、 替代投資機(jī)會(huì)及其投資收益率變化、 融資來(lái)源和條件變化、外匯風(fēng)險(xiǎn)變化等情況時(shí)，將出售該金

19、融資產(chǎn)。但是，無(wú)法控制、預(yù)期不 會(huì)重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計(jì)的獨(dú)立事項(xiàng)引起的金融資產(chǎn)出售除外。該金融資產(chǎn)的發(fā)行方可以按照明顯低于其攤余成本的金額清償。3）有能力持有至到期有能力持有至到期， 是指企業(yè)有足夠的財(cái)務(wù)資源， 并不受外部因素影響將投資持有至到期。存在下列情況之一的， 表明企業(yè)沒(méi)有能力將具有固定期限的金融資產(chǎn)投資持有至到期：沒(méi)有可利用的財(cái)務(wù)資源持續(xù)地為該金融資產(chǎn)投資提供資金支持，以使該金融資產(chǎn)投 資持有至到期；受法律、行政法規(guī)的限制，使企業(yè)難以將該金融資產(chǎn)投資持有至到期;企業(yè)應(yīng)當(dāng)于每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)持有至到期投資的意圖和能力進(jìn)行評(píng)價(jià)。發(fā)生變化的， 應(yīng)當(dāng)將其重分類為可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行處理。4

20、）到期前處置或重分類對(duì)所持有剩余非衍生金融資產(chǎn)的影響。企業(yè)將持有至到期投資在到期前處置或重分類，通常表明其違背了將投資持有到期的最初意圖。如果處置或重 分類為其他類金融資產(chǎn)的金額相對(duì)于該類投資（即企業(yè)全部持有至到期投資）在出售或重 分類前的總額較大，則企業(yè)在處置或重分類后應(yīng)立即將其剩余的持有至到期投資（即全部 持有至到期投資扣除已處置或重分類的部分）重分類為可供出售金融資產(chǎn)，且在本會(huì)計(jì)年 度及以后兩個(gè)完整的會(huì)計(jì)年度內(nèi)不能將（任何）金融資產(chǎn)劃分為持有至到期投資。例如，某企業(yè)在 2008年 10月因資金周轉(zhuǎn)困難，將某項(xiàng)持有至到期投資出售 1000萬(wàn)元全部債券為 10000萬(wàn)元）了一部分，出售部分的

21、金額相對(duì)于該企業(yè)沒(méi)有重分類或出售之前全部持有至到期投資總額比例較大，那么該企業(yè)應(yīng)當(dāng)將剩余的其他持有至到期投資 9000萬(wàn)元應(yīng)劃分為可供出售金融資產(chǎn)， 而且在 2008年的 3 個(gè)月及 2009年和 2010年兩個(gè)完整的會(huì)計(jì)年度內(nèi)不能將任何取得的金融資產(chǎn)劃分為持有至到期投資。需要說(shuō)明的是，遇到以下情況時(shí)可以例外：出售日或重分類日距離該項(xiàng)投資到期日或贖回日較近 （如到期前三個(gè)月內(nèi)） ，且市場(chǎng) 利率變化對(duì)該項(xiàng)投資的公允價(jià)值沒(méi)有顯著影響；根據(jù)合同約定的償付方式，企業(yè)已收回幾乎所有初始本金;出售或重分類是由于企業(yè)無(wú)法控制、 預(yù)期不會(huì)重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計(jì)的獨(dú)立事件所 引起。此種情況主要包括：是，因被投資

22、單位信用狀況嚴(yán)重惡化，將持有至到期投資予以出售;例如， 2008年 1 月，中國(guó)銀行支付 10000萬(wàn)美元從市場(chǎng)上購(gòu)入一批美國(guó)甲銀行發(fā)行的三年期固定利率債券，票面年利率 6%，債券面值為 10000 萬(wàn)美元。該銀行將其劃分為持有 至到期投資。2008 年初，受美國(guó)次級(jí)債引起金融危機(jī)等諸多因素影響，盈利能力明顯減弱，美國(guó)甲 銀行所發(fā)行債券的二級(jí)市場(chǎng)價(jià)格嚴(yán)重下滑。為此，國(guó)際公認(rèn)的評(píng)級(jí)公司將美國(guó)甲銀行的長(zhǎng) 期信貸等級(jí)從Baal下調(diào)至Baa3,認(rèn)為美國(guó)甲銀行清償能力較弱，風(fēng)險(xiǎn)相對(duì)越來(lái)越大，對(duì) 經(jīng)營(yíng)環(huán)境和其他內(nèi)外部條件變化較為敏感，容易受到?jīng)_擊，具有較大的不確定性。中國(guó)銀 行認(rèn)為，盡管所持有的美國(guó)甲銀行

23、債券剩余期限較短，但由于其未來(lái)表現(xiàn)存在相當(dāng)大的不確定性，繼續(xù)持有這些債券會(huì)有較大的信用風(fēng)險(xiǎn)。為此，該銀行于2008年 4月將該持有至到期債券按低于面值的價(jià)格出售。本例中，中國(guó)銀行出售所持有的美國(guó)甲銀行債券主要是由于其本身無(wú)法控制、 預(yù)期不會(huì) 重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計(jì)的獨(dú)立事件所引起，因而不會(huì)影響到其對(duì)其他持有至到期投資的 分類。二是，因相關(guān)稅收法規(guī)取消了持有至到期投資的利息稅前可抵扣政策， 或顯著減少了稅 前可抵扣金額，將持有至到期予以出售。三是, 因發(fā)生重大企業(yè)合并或重大處置，為保持現(xiàn)行利率風(fēng)險(xiǎn)頭寸或維持現(xiàn)行信用風(fēng)險(xiǎn) 政策，將持有至到期投資予以出售；例如，甲銀行和乙銀行是非同一控制下的兩家銀行

24、。20X6年11月，甲銀行采用控股合并方式合并了乙銀行，甲銀行的管理層也因此作了調(diào)整。甲銀行的新管理層認(rèn)為，乙銀 行的某些持有至到期債券時(shí)間趨長(zhǎng)，合并完成后再將其劃分為持有至到期投資不合理。為 此，在購(gòu)買日編制的合并資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)，甲銀行決定將這部分持有至到期債券重分類為可 供出售金融資產(chǎn)。根據(jù)金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則，甲銀行在購(gòu)并日資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)進(jìn)行這種 重分類沒(méi)有違背劃分為持有至到期投資所要求的“有明確意圖和能力”。值得說(shuō)明的是，甲銀行如果因?yàn)橐喜⒁毅y行而將其自身的持有至到期投資的較大部分 予以出售，則違背了劃分為持有至到期投資所要求的“有明確意圖和能力”。四是, 因法律、行政法規(guī)對(duì)允許投資的

25、范圍或特定投資品種的投資限額作出重大調(diào)整， 將持有至到期投資予以出售；五是,因監(jiān)管部門要求大幅度提高資產(chǎn)流動(dòng)性，或大幅度提高持有至到期投資在計(jì)算資本充足率時(shí)的風(fēng)險(xiǎn)權(quán)重，將持有至到期投資予以出售。2. 會(huì)計(jì)處理1）取得持有至到期投資借：持有至到期投資成本面值】應(yīng)收利息【支付的價(jià)款中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息】持有至到期投資一一利息調(diào)整【按其差額】貸：銀行存款【按實(shí)際支付的金額】持有至到期投資一一利息調(diào)整【按其差額】注意：交易費(fèi)用計(jì)入初始投資成本;溢折價(jià)計(jì)入初始投資成本中（都是利息調(diào)整明細(xì)科目）。（2）持有至到期投資后續(xù)計(jì)量持有至到期投資在持有期間應(yīng)當(dāng)按照攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確認(rèn)利息收入，

26、計(jì)入投資收益。實(shí)際利率應(yīng)當(dāng)在取得持有至到期投資時(shí)確定，在該持有至到期投資預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)保持不變。金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的攤余成本，是指該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的初始確認(rèn)金額經(jīng)下列調(diào)整后的結(jié)果：（1）扣除已償還的本金；（2）加上或減去采用實(shí)際利率法將該初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額進(jìn)行攤銷形成的累計(jì)攤銷額;（3）扣除已發(fā)生的減值損失（僅適用于金融資產(chǎn)）。實(shí)際利息收入=期初債券攤余成本X實(shí)際利率【貸：投資收益】應(yīng)收利息=債券面值X票面利率【借：應(yīng)收利息】利息調(diào)整的攤銷=二者的差額如果持有至到期投資為分期付息、一次還本債券投資的借：應(yīng)收利息【債券面值X票面利率】持有至到期投資利息調(diào)整【差

27、額】 貸：投資收益【期初債券攤余成本X實(shí)際利率】持有至到期投資利息調(diào)整【差額】如果持有至到期投資為一次還本付息債券投資的借：持有至到期投資一一應(yīng)計(jì)利息【債券面值X票面利率】持有至到期投資利息調(diào)整【差額】貸：投資收益【期初債券攤余成本X實(shí)際利率】持有至到期投資利息調(diào)整【差額】3）出售持有至到期投資借：銀行存款【實(shí)際收到的金額】投資收益【差額】 貸：持有至到期投資成本、利息調(diào)整、應(yīng)計(jì)利息【賬面余額】投資收益【差額】已計(jì)提減值準(zhǔn)備的，還應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)減值準(zhǔn)備?！纠}6 計(jì)算題】甲公司有關(guān)債券投資業(yè)務(wù)如下:(1) 2007年1月2日，甲公司支付價(jià)款961萬(wàn)元(含交易費(fèi)用1萬(wàn)元)從活躍市場(chǎng)購(gòu)入乙公司于200

28、7年1月1日發(fā)行的5年期債券，面值1 100萬(wàn)元，票面利率3%按年支付利息，每年1月5日支付利息，最后一年年末(2010年12月31日)兌付本金及最后一 期利息。合同約定債券發(fā)行方乙公司在遇到特定情況下可以將債券贖回，且不需要為贖回 支付額外款項(xiàng)。甲公司在購(gòu)買時(shí)預(yù)計(jì)發(fā)行方不會(huì)提前贖回， 并將其劃分為持有至到期投資。2009年1月1日甲公司預(yù)計(jì)本金的50%將于2009年12月31日贖回，共計(jì)550萬(wàn)元。(3)(4)假定各期利息均按時(shí)如數(shù)收妥。乙公司2009年12月31日實(shí)際贖回550萬(wàn)元的本金。持有至到期投資一一利息調(diào)整139(5)甲公司經(jīng)計(jì)算確定該債券投資的實(shí)際利率為6%1年2年3年6%勺復(fù)利

29、現(xiàn)值系數(shù)0.94340.89000.8396【答案】(1)編制2007年購(gòu)買債券時(shí)的會(huì)計(jì)分錄借：持有至到期投資一一成本1 100961貸：銀行存款2）編制 2007 年末確認(rèn)實(shí)際利息收入有關(guān)會(huì)計(jì)分錄應(yīng)收利息=1 100 X野 33 （萬(wàn)元） 實(shí)際利息收入=961X 6滄57.66 （萬(wàn)元） 利息調(diào)整的攤銷=57.66 33= 24.66 （萬(wàn)元）33借：應(yīng)收利息持有至到期投資利息調(diào)整26.14持有至到期投資利息調(diào)整24.66貸：投資收益57.663） 編制 2008年1 月5日收到利息的會(huì)計(jì)分錄借：銀行存款33貸：應(yīng)收利息334） 編制 2008 年末確認(rèn)實(shí)際利息收入有關(guān)會(huì)計(jì)分錄應(yīng)收利息=1

30、100 X 3%= 33 （萬(wàn)元）實(shí)際利息收入=（961 + 24.66 ）X 6%= 59.14 （萬(wàn)元）利息調(diào)整的攤銷= 59.1433=26.14（萬(wàn)元）借：應(yīng)收利息3359.14貸：投資收益5） 編制調(diào)整 2009 年初攤余成本的會(huì)計(jì)分錄2009年初實(shí)際攤余成本的余額=961 + 24.66 + 26.14 = 1 011.8 （萬(wàn)元）2009 年初債券的現(xiàn)值=（33+ 550）X 0.9434 + 16.5 X 0.8900 +（ 16.5 + 550）X 0.8396 = 1 040.32 （萬(wàn)元）2009年初應(yīng)調(diào)增攤余成本=1 040.32 1 011.8 = 28.52 （萬(wàn)元

31、）借：持有至到期投資利息調(diào)整28.52貸：投資收益28.526） 編制 2009 年 1 月 5 日收到利息的會(huì)計(jì)分錄借：銀行存款33貸：應(yīng)收利息337） 編制 2009 年末確認(rèn)實(shí)際利息收入有關(guān)會(huì)計(jì)分錄應(yīng)收利息=1 100 X 3% 33 （萬(wàn)元）實(shí)際利息收入=1 040.32 X 6% 62.42 （萬(wàn)元）利息調(diào)整的攤銷=62.42 33= 29.42 （萬(wàn)元）借：應(yīng)收利息33持有至到期投資利息調(diào)整29.42貸：持有至到期投資成本5509) 編制 2010年 1月 5日收到利息的會(huì)計(jì)分錄借：銀行存款33貸：應(yīng)收利息3310) 編制 2010 年末確認(rèn)實(shí)際利息收入有關(guān)會(huì)計(jì)分錄應(yīng)收利息=550

32、X野 16.5 (萬(wàn)元)實(shí)際利息收入=(1 040.32 550+ 29.42 )X 6% 31.18 (萬(wàn)元)利息調(diào)整的攤銷=31.18 16.5 = 14.68 (萬(wàn)元)借：應(yīng)收利息16.5持有至到期投資利息調(diào)整14.68貸：投資收益31.1862.42貸：投資收益8) 編制 2009 年末收到本金的會(huì)計(jì)分錄550借：銀行存款11) 編制 2010 年 1 月 5 日收到利息的會(huì)計(jì)分錄借：銀行存款16.5貸：應(yīng)收利息16.512） 編制 2010 年末確認(rèn)實(shí)際利息收入和收到本息的有關(guān)會(huì)計(jì)分錄。應(yīng)收利息=550X野 16.5 （萬(wàn)元）利息調(diào)整的攤銷=（1 100 1 040.32 ） 29.

33、42 14.68 = 15.58 （萬(wàn)元）【或者：利息調(diào)整的攤銷=139 24.66 26.14 28.52 29.42 14.68 = 15.58（萬(wàn)元）】實(shí)際利息收入=16.5 + 15.58 = 32.08萬(wàn)元）借：應(yīng)收利息16.5持有至到期投資利息調(diào)整15.58貸：投資收益32.08借：銀行存款566.516.5+550）貸：應(yīng)收利息16.5持有至到期投資成本550【例題7 計(jì)算題】2007年1月2日，甲公司以2 044.70萬(wàn)元自證券市場(chǎng)購(gòu)入當(dāng)日發(fā)行的一項(xiàng) 3年期到期還本付息國(guó)債。該國(guó)債票面金額為 2 000 萬(wàn)元，票面年利率為 5%，年實(shí)際利率為 4%，到期日為 2009年 12月

34、 31 日。甲公司將該國(guó)債作為持有至到期投資核算。1） 2007年 1 月 2日，甲公司購(gòu)入國(guó)債的賬務(wù)處理；借：持有至到期投資成本2 000利息調(diào)整44.70貸：銀行存款2 044.702）2007年12月 31日，甲公司的賬務(wù)處理；應(yīng)計(jì)利息=2000X 5% 100 （萬(wàn)元） 實(shí)際利息=2044.7 X 4滄81.79 （萬(wàn)元） 利息調(diào)整的攤銷=100-81.79 = 18.21 （萬(wàn)元）2007年 12 月 31 日的攤余成本=2 044.7 + 100- 18.21 = 2 126.49 （萬(wàn)元）借：持有至到期投資應(yīng)計(jì)利息100貸：投資收益81.79持有至到期投資利息調(diào)整18.213）2

35、008年 12月 31日，甲公司的賬務(wù)處理；應(yīng)計(jì)利息=2 000 X 5滄100 （萬(wàn)元） 實(shí)際利息=2 126.49 X 4% 85.06 （萬(wàn)元） 利息調(diào)整的攤銷=100-85.06 = 14.94 （萬(wàn)元）2008 年 12 月 31 日的攤余成本=2 126.49 + 100- 14.94 = 2 211.55 （萬(wàn)元）持有至到期投資利息調(diào)整14.9485.06貸：投資收益4）2009年12月 31日，甲公司的賬務(wù)處理；應(yīng)計(jì)利息=2 000 X 5% 100 （萬(wàn)元） 利息調(diào)整的攤銷=44.70 18.21 14.94 = 11.55 （萬(wàn)元） 實(shí)際利息=100- 11.55 = 88.45 （萬(wàn)元）2009 年 12 月 31 日的攤余成本=2 211.55 + 100- 11.55 = 2 300 （萬(wàn)元）借：持有至到期投資應(yīng)計(jì)利息10088.45貸：投資收益持有至到期投資利息調(diào)整11.552 300借：銀行存款貸：持有至到期投資應(yīng)計(jì)利息300成本2 000）?！纠}8多選題