淺談事業(yè)單位年報(bào)審計(jì)實(shí)務(wù)(作者：陸基康,發(fā)表于《上海注冊(cè)會(huì)計(jì)師》2011年第五期)-精

1、淺談事業(yè)單位年報(bào)審計(jì)實(shí)務(wù)（作者：陸基康，發(fā)表于上海注冊(cè)會(huì)計(jì)師2011年第五期）前 言為配合上海市財(cái)政局對(duì)本市事業(yè)單位年度財(cái)務(wù)報(bào)告委托社會(huì)審計(jì)的試點(diǎn)工作，上海市注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)及時(shí)地組織了有關(guān)人員編制了上海市事業(yè)單位年度會(huì)計(jì)報(bào)表及部門決算報(bào)表“審計(jì)工作底稿”參考格式（2012試行版）。由于事業(yè)單位年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)是一項(xiàng)新開展的業(yè)務(wù)，業(yè)內(nèi)上下都處于摸索中，需要大家在工作實(shí)踐中積極探索，筆者作為上海市事業(yè)單位年度會(huì)計(jì)報(bào)表及部門決算報(bào)表“審計(jì)工作底稿”參考格式（2012試行版）課題組成員，想結(jié)合自己以往對(duì)事業(yè)單位各種專項(xiàng)審計(jì)的體會(huì)，談?wù)剬?duì)事業(yè)單位年報(bào)審計(jì)一些看法，只是個(gè)人意見，不一定正確，有什么不對(duì)的地

2、方，或者不同的看法，我希望在座的諸位老師能當(dāng)場(chǎng)提出來，大家共同探討，因?yàn)槭聵I(yè)單位審計(jì)會(huì)遇到諸多與企業(yè)單位審計(jì)不同的問題，而相應(yīng)的會(huì)計(jì)法規(guī)、審計(jì)準(zhǔn)則大都以企業(yè)為對(duì)象而設(shè)計(jì)的，沒有現(xiàn)成的答案，通過討論如果能夠形成共識(shí)，也對(duì)大家在實(shí)際審計(jì)工作中進(jìn)行職業(yè)判斷有所幫助。一、事業(yè)單位年報(bào)審計(jì)的特點(diǎn)（一）事業(yè)單位年報(bào)審計(jì)與事業(yè)單位專項(xiàng)審計(jì)的區(qū)別1）審計(jì)目的不同以往會(huì)計(jì)師事務(wù)所承接事業(yè)單位審計(jì)業(yè)務(wù)大多是專項(xiàng)審計(jì)，比如：預(yù)算執(zhí)行情況審計(jì)、財(cái)政專項(xiàng)資金審計(jì)、領(lǐng)導(dǎo)同志經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、小金庫審計(jì)、收費(fèi)專項(xiàng)審計(jì)、支出專項(xiàng)審計(jì)等等，重點(diǎn)在于對(duì)國(guó)家預(yù)算內(nèi)、外資金的審計(jì)、財(cái)政專項(xiàng)資金的審計(jì)以及財(cái)務(wù)收支的合法、資產(chǎn)安全完整情況的

3、審計(jì)，至于對(duì)單位整體財(cái)務(wù)狀況的審計(jì)評(píng)價(jià)如不是委托單位特別要求一般只是附帶性的。市財(cái)政局滬財(cái)會(huì)201076號(hào)關(guān)于印發(fā)的通知第一條將中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則納入事業(yè)單位年報(bào)審計(jì)的重要依據(jù)，那么根據(jù)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1101號(hào)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)和一般原則第四條，事業(yè)單位年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)也應(yīng)該是“注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過執(zhí)行審計(jì)工作，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的下列方面發(fā)表審計(jì)意見： （一） 財(cái)務(wù)報(bào)表是否按照適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)的會(huì)計(jì)制度的規(guī)定編制；（二） 財(cái)務(wù)報(bào)表是否在所有重大方面公允反映被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量?！蔽蚁脒@一點(diǎn)可能是長(zhǎng)期以來習(xí)慣對(duì)事業(yè)單位進(jìn)行專項(xiàng)審計(jì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師們?nèi)菀缀鲆暤闹匾母拍?/p>

4、之一，所以在對(duì)事業(yè)單位年報(bào)審計(jì)的過程中審計(jì)人員要謹(jǐn)記在心，及時(shí)地轉(zhuǎn)變觀念。其實(shí)這也就是所有會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的基本概念。我發(fā)現(xiàn)：對(duì)一門學(xué)說而言，基本概念一般總是基礎(chǔ)的東西。以一顆樹做例子，其基礎(chǔ)就是樹根。然而許多人隨著學(xué)習(xí)課程的逐步加深，注意力常常集中在高深的枝葉上去了，反倒忘了最初學(xué)習(xí)的基本東西，以至在處理實(shí)際工作問題時(shí)往往不能抓住關(guān)鍵性的東西，事倍功半。在我們審計(jì)實(shí)務(wù)工作中，有的注冊(cè)會(huì)計(jì)師經(jīng)常會(huì)犯這樣錯(cuò)誤，特別是剛考出的小注冊(cè)會(huì)計(jì)師，對(duì)最新的審計(jì)、會(huì)計(jì)具體法規(guī)比老注冊(cè)會(huì)計(jì)師還要熟，但是遇到實(shí)際問題有時(shí)就找不到北了。就前兩天，我們所有個(gè)小青年來問我，他說他遇到一家公司，剛成立不久，7000萬注冊(cè)資

5、金就被股東抽走了6900多萬，他認(rèn)為出無保留意見的審計(jì)報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)太大了。我問他為什么，他驚訝地說：抽逃注冊(cè)資本問題還不大呀？我問他：“你在做驗(yàn)資報(bào)告還是審計(jì)報(bào)告?”他說是審計(jì)報(bào)告。我又問：“人家的報(bào)表和賬簿反映是不是實(shí)際情況？”“是的。”“那有什么問題呢，”我對(duì)他講了我自己的看法，我認(rèn)為只要該被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表以及會(huì)計(jì)報(bào)表附注、關(guān)聯(lián)交易對(duì)此都做了充分披露，不存在虛假，我們應(yīng)該出具無保留意見審計(jì)報(bào)告，不過今年我們實(shí)施新審計(jì)準(zhǔn)則，根據(jù)客戶的這一實(shí)際情況，我們應(yīng)該在無保留意見審計(jì)報(bào)告后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段。但我又提醒他，審計(jì)程序要到位，必須保證會(huì)計(jì)報(bào)表反映的該項(xiàng)應(yīng)收款的真實(shí)性?！霸趺磿?huì)不真實(shí)呢？我銀行帳、對(duì)

6、賬單、記賬憑證和原始付款憑證都復(fù)印了，” 小伙子不解。我說你又糊涂了！審計(jì)意義上“真實(shí)”不僅僅是交易的真實(shí)，更重要的是資產(chǎn)意義上的真實(shí)，如果這筆賬要不回來或者部分壞賬，你還能出具無保留審計(jì)報(bào)告？他沒話說了。所以針對(duì)這一情況，嚴(yán)謹(jǐn)?shù)恼f法是：在取得該項(xiàng)資產(chǎn)充分安全的審計(jì)證據(jù)的前提下，并且被審計(jì)單位按所執(zhí)行的會(huì)計(jì)制度對(duì)此項(xiàng)交易做了充分的披露，我們可以出具無保留意見帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的審計(jì)報(bào)告。不知大家是否同意我的觀點(diǎn)。我之所以在這里多說幾句，也是因?yàn)檫€有一些具有多年審計(jì)經(jīng)驗(yàn)的老同志，也常犯此類錯(cuò)誤。有一年正值年報(bào)審計(jì)的大忙季節(jié)，我當(dāng)年所在事務(wù)所的部門經(jīng)理汪老師，因其負(fù)責(zé)審計(jì)的一個(gè)百貨公司項(xiàng)目人手不夠，讓我

7、去幫忙。我一進(jìn)入現(xiàn)場(chǎng)，習(xí)慣性地問公司財(cái)務(wù)人員企業(yè)執(zhí)行什么會(huì)計(jì)制度，當(dāng)他們回答執(zhí)行商業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度時(shí)，我就覺得奇怪，因?yàn)檫@家公司是股份有限公司，當(dāng)時(shí)應(yīng)該執(zhí)行的是股份制企業(yè)會(huì)計(jì)制度。我馬上翻閱了該項(xiàng)目以前年度的審計(jì)底稿，發(fā)現(xiàn)歷年審計(jì)報(bào)告上寫給“上海XX股份有限公司”的審計(jì)報(bào)告中公然表明該公司執(zhí)行的是商業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度，說實(shí)話這實(shí)在是個(gè)一個(gè)低級(jí)錯(cuò)誤，更為嚴(yán)重的是該公司的年度審計(jì)報(bào)告年年通過審核部門的復(fù)核，沒人提出異議。審計(jì)準(zhǔn)則（1101號(hào)）規(guī)定財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)第一條就是:“財(cái)務(wù)報(bào)表是否按照適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)的會(huì)計(jì)制度的規(guī)定編制”，其次才是“財(cái)務(wù)報(bào)表是否在所有重大方面公允反映被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)

8、營(yíng)成果和現(xiàn)金流量”。雖然審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了多次修改，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)目標(biāo)的這兩條規(guī)定從來就沒什么改動(dòng)，顯然財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)首先要評(píng)價(jià)的是:被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)報(bào)表是否按適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)的會(huì)計(jì)制度的規(guī)定編制，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師的首先要弄明白對(duì)被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)報(bào)表作出評(píng)價(jià)的衡量尺度是什么，這是報(bào)表審計(jì)永恒的、不變的原則。如果你連這個(gè)衡量尺度都沒有弄明白，你根據(jù)什么發(fā)表審計(jì)意見？這個(gè)衡量尺度是國(guó)家以法規(guī)形式規(guī)定的，并非單位想執(zhí)行什么會(huì)計(jì)制度就執(zhí)行什么會(huì)計(jì)制度，我們就應(yīng)該拿國(guó)家規(guī)定的會(huì)計(jì)制度作衡量尺度。如果一家單位的會(huì)計(jì)報(bào)表不按國(guó)家規(guī)定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)的會(huì)計(jì)制度編制，按1101號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則，必然要影響到注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)報(bào)告

9、的意見類型。我就跟汪老師開玩笑:“你前幾年的審計(jì)報(bào)告意見類型大大地錯(cuò)了，應(yīng)出否定意見報(bào)告全出了無保留意見報(bào)告！”他跟我辯，說他對(duì)這家公司一向查得“老清爽”的，但經(jīng)我一說，他很快就明白了怎么一回事，笑著說：“沒注意，沒注意，這家公司我審了好多年了，公司改制為股份公司后，還按原來的報(bào)告抄”。這只是他的托詞，實(shí)際反映他的主觀意識(shí)中缺乏上述審計(jì)目標(biāo)的基本概念。類似的情況有的雖然不像此案例的錯(cuò)誤這么明顯，但性質(zhì)卻是相同的，相信搞審核的同志一定遇到過這種情況：審計(jì)報(bào)告中表明的假定企業(yè)執(zhí)行是工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度，但后面會(huì)計(jì)報(bào)表附注的會(huì)計(jì)政策卻可能是企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，什么銷售收入的確認(rèn)是在“企業(yè)已將商品所有

10、權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購貨方；企業(yè)即沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有”之類，形式上是因?yàn)閷憟?bào)告的人疏忽了，圖省事將別的審計(jì)報(bào)告的內(nèi)容黏貼到本報(bào)告中來，本質(zhì)上還是反映了主審注冊(cè)會(huì)計(jì)師的糊涂意識(shí)，對(duì)審計(jì)目標(biāo)到底是什么腦中沒有很清晰的概念。我們一些同志重視新的東西、難的東西是必要的，但是有時(shí)基本的東西對(duì)規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)更為重要，因?yàn)榛镜臇|西更普遍，遇到的概率會(huì)更高?；镜臇|西大家以為簡(jiǎn)單，就容易忽視，好像不值得一提，所有的注冊(cè)會(huì)計(jì)師培訓(xùn)也都只講新的東西、難的東西，我之所以在這里強(qiáng)調(diào)一下這個(gè)問題，實(shí)在是在審計(jì)實(shí)務(wù)工作中遇到此類低級(jí)錯(cuò)誤的頻率過高，值得引起大家思想上的重視。就連這次在編制

11、事業(yè)單位審計(jì)工作底稿的專家討論會(huì)上，也有同志提出應(yīng)該在工作底稿中增加“關(guān)聯(lián)交易”、“期后事項(xiàng)”、“或有負(fù)債”等的工作底稿，我的意見是：盡管事業(yè)單位現(xiàn)實(shí)實(shí)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中可能存在這些會(huì)計(jì)交易和會(huì)計(jì)事項(xiàng)，但無論事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度以及高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度、新聞單位會(huì)計(jì)制度等事業(yè)單位行業(yè)會(huì)計(jì)制度，連最新出爐的以收付實(shí)現(xiàn)制為記賬基礎(chǔ)的醫(yī)院會(huì)計(jì)制度均未對(duì)這些事項(xiàng)作出規(guī)定，而我們的審計(jì)意見是對(duì)事業(yè)單位會(huì)計(jì)報(bào)表是否執(zhí)行了事業(yè)單位相關(guān)會(huì)計(jì)制度作出的審計(jì)評(píng)價(jià)，所以對(duì)上述事項(xiàng)發(fā)表審計(jì)意見顯然是不適宜的，而且與上述事項(xiàng)相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也是針對(duì)企業(yè)設(shè)計(jì)的，意在避免企業(yè)粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表、提醒企業(yè)可能有的重大財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)等，對(duì)

12、吃皇糧、且主要實(shí)現(xiàn)收付實(shí)現(xiàn)制的事業(yè)單位并不很適用，注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒有必要自己套牢自己，增加不必要的工作量和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)（做的越多風(fēng)險(xiǎn)越大）。當(dāng)然如果發(fā)現(xiàn)確有問題上述事項(xiàng)，且對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表有重大影響，注冊(cè)會(huì)計(jì)師有責(zé)任予以披露，但本人認(rèn)為不宜以上述會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為評(píng)判標(biāo)準(zhǔn)，可以通過不合會(huì)計(jì)基本原則、違反相關(guān)法規(guī)等方面予以評(píng)價(jià)，這樣比較有利維護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)形象。 2）鑒定業(yè)務(wù)的性質(zhì)和審計(jì)報(bào)告的格式不同事業(yè)單位專項(xiàng)審計(jì)一般屬于鑒定業(yè)務(wù)中的直接報(bào)告業(yè)務(wù)，由注冊(cè)會(huì)計(jì)師直接對(duì)鑒定對(duì)象進(jìn)行評(píng)價(jià)和計(jì)量，需要調(diào)整或披露的會(huì)計(jì)事項(xiàng)由注冊(cè)會(huì)計(jì)師直接在審計(jì)報(bào)告中反映，一般不要求被審計(jì)單位管理層對(duì)鑒定業(yè)務(wù)中相關(guān)會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整。審計(jì)報(bào)

13、告格式一般也是以事后報(bào)告（長(zhǎng)式報(bào)告）的格式出現(xiàn)。既然事業(yè)單位年報(bào)審計(jì)執(zhí)行中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，我們認(rèn)為就應(yīng)該與其他單位年報(bào)審計(jì)一樣，歸屬于注冊(cè)會(huì)計(jì)師鑒定業(yè)務(wù)中的基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)，由責(zé)任方對(duì)鑒定對(duì)象進(jìn)行評(píng)價(jià)或計(jì)量，鑒定對(duì)象的信息以責(zé)任方認(rèn)定的形式為預(yù)期使用者獲取。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在事業(yè)單位年報(bào)審計(jì)過程中，發(fā)現(xiàn)需要調(diào)整或披露的會(huì)計(jì)事項(xiàng)，應(yīng)取得責(zé)任方的認(rèn)定，按調(diào)整后的會(huì)計(jì)報(bào)表出具審計(jì)報(bào)告。審計(jì)報(bào)告格式應(yīng)以事前標(biāo)準(zhǔn)報(bào)告格式（簡(jiǎn)式報(bào)告）的格式出現(xiàn)。對(duì)于事業(yè)單位年報(bào)審計(jì)以事前報(bào)告形式出具，現(xiàn)階段審計(jì)實(shí)務(wù)中，可能存在一定困難。與企業(yè)單位各自獨(dú)立不同，事業(yè)單位會(huì)計(jì)屬于預(yù)算會(huì)計(jì)，而預(yù)算會(huì)計(jì)是一個(gè)縱向垂直、橫向關(guān)

14、聯(lián)的體系，每個(gè)事業(yè)單位按其行政級(jí)別屬于預(yù)算會(huì)計(jì)中的一個(gè)環(huán)節(jié)，其會(huì)計(jì)報(bào)表需要逐級(jí)匯總。所以事業(yè)單位年報(bào)審計(jì)在事業(yè)單位會(huì)計(jì)報(bào)告按規(guī)定的上報(bào)日期之前，發(fā)現(xiàn)應(yīng)該調(diào)整的會(huì)計(jì)事項(xiàng)，是可以由責(zé)任方重新編制會(huì)計(jì)報(bào)表的；但是一旦會(huì)計(jì)報(bào)表已經(jīng)上報(bào)，其數(shù)據(jù)就無法調(diào)整了。這樣一來，也許相當(dāng)數(shù)量的事業(yè)單位的審計(jì)報(bào)告就只能出具非無保留審計(jì)報(bào)告，這就涉及這樣四個(gè)問題：1、許多被審計(jì)單位不愿意接受，尤其是對(duì)否定意見審計(jì)報(bào)告和無法表示意見審計(jì)報(bào)告，連財(cái)政監(jiān)督局也不愿意接受。2、審計(jì)意見類型難以確定。保留意見太多的話，必然影響會(huì)計(jì)報(bào)表的整體反映（在事業(yè)單位年報(bào)常規(guī)化審計(jì)的初期，尤其是第一年，可以預(yù)期涉及保留意見的會(huì)計(jì)事項(xiàng)可能數(shù)量

15、眾多），你是出具保留意見審計(jì)報(bào)告還是出具否定意見審計(jì)報(bào)告？被逼無奈，硬是出具幾十條的保留意見的審計(jì)報(bào)告，讓內(nèi)行的一看，就是在搗糨糊，風(fēng)險(xiǎn)較大。3、大量保留意見由于描述的專業(yè)性，有可能顯得過于復(fù)雜，難以為事業(yè)單位年度會(huì)計(jì)報(bào)告使用者所理解，涉及大量的解釋工作，會(huì)很吃力。 4、也會(huì)給注冊(cè)會(huì)計(jì)師連續(xù)審計(jì)（期初余額的再調(diào)整）造成極大的困難。如果為了審計(jì)報(bào)告的好看，被審計(jì)單位同意調(diào)整，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也為了省事，按調(diào)整后的會(huì)計(jì)報(bào)表出具了無保留審計(jì)意見報(bào)告。今年是省事了，明年后患無窮！因?yàn)槠鋵?shí)際上報(bào)的會(huì)計(jì)報(bào)表已無法改變，被審計(jì)單位財(cái)務(wù)只能按老報(bào)表期初余額記賬，第二年注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)時(shí)首先就要按上年審定的期末余額調(diào)整

16、本年度的期初余額，勢(shì)必又會(huì)連累影響到今年的期末余額，是一件老吃力的事情。以我個(gè)人意見，目前環(huán)境下，事業(yè)單位年報(bào)審計(jì)的審計(jì)報(bào)告還是按事后報(bào)告格式比較順，所有問題統(tǒng)統(tǒng)寫出來，即不涉及報(bào)告意見類型，又能滿足財(cái)政監(jiān)督的要求（財(cái)政領(lǐng)導(dǎo)比較關(guān)心的是存在的問題，至于報(bào)告類型只是其次）。但是事業(yè)單位年報(bào)審計(jì)走標(biāo)準(zhǔn)化道路是社會(huì)發(fā)展的趨勢(shì)，就是起步困難也要走，大家思想上要有所準(zhǔn)備，完全按照最新的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則實(shí)施對(duì)事業(yè)單位的年報(bào)審計(jì)，兩者不協(xié)調(diào)的地方肯定會(huì)很多。在實(shí)務(wù)工作中，大家一定會(huì)遇到一些無解的問題，無處去求教，活又不能不干，所以目前只能依靠職業(yè)判斷來解決了?？傊@些問題還有待于國(guó)家對(duì)于事業(yè)單位體制的改革、事業(yè)單位

17、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度的修訂、注冊(cè)會(huì)計(jì)師在事業(yè)單位年報(bào)審計(jì)工作實(shí)踐過程的探索、以及政府監(jiān)管部門對(duì)本行業(yè)的熟悉和理解，多方合作才能逐步加以解決，逐步促使事業(yè)單位年報(bào)審計(jì)規(guī)范化。（二）事業(yè)單位年報(bào)審計(jì)與企業(yè)單位年報(bào)審計(jì)的區(qū)別1）審計(jì)理念的差異長(zhǎng)期以來由于政府沒有對(duì)事業(yè)單位會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行年檢的措施，導(dǎo)致我國(guó)事業(yè)單位缺乏完善的會(huì)計(jì)信息披露機(jī)制。事業(yè)單位信息處理一直游離于社會(huì)監(jiān)督之外，會(huì)計(jì)處理相當(dāng)隨意：明明是費(fèi)用帳掛應(yīng)收款、明明是收入賬掛應(yīng)付款、在應(yīng)付款項(xiàng)中坐支費(fèi)用、在專項(xiàng)支出中列支事業(yè)支出、固定資產(chǎn)改造支出不增加固定資產(chǎn)和固定基金、所屬三產(chǎn)早就關(guān)門大吉，對(duì)三產(chǎn)投資和投資基金照樣掛在賬上等等情況可謂司空見慣。

18、特別是固定資產(chǎn)核算，房產(chǎn)產(chǎn)權(quán)的混亂是相當(dāng)普遍的現(xiàn)象。在一些事業(yè)單位的管理人員的腦中，還滿是計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)代的觀念，他們看來房產(chǎn)又沒人會(huì)拿，好壞肉爛在鍋里，怎么算都可以，所以如今價(jià)值連城的房子有產(chǎn)權(quán)沒實(shí)物、有實(shí)物沒產(chǎn)權(quán)；有產(chǎn)權(quán)沒價(jià)值、有價(jià)值沒產(chǎn)權(quán)；有價(jià)值沒實(shí)物、有實(shí)物沒價(jià)值；有產(chǎn)權(quán)沒實(shí)物沒價(jià)值、有產(chǎn)權(quán)沒實(shí)物有價(jià)值；有實(shí)物沒產(chǎn)權(quán)沒價(jià)值、有實(shí)物沒產(chǎn)權(quán)有價(jià)值；有產(chǎn)權(quán)沒價(jià)值有實(shí)物、有價(jià)值沒產(chǎn)權(quán)沒實(shí)物的現(xiàn)象不在少數(shù)。許多房產(chǎn)已交付使用多年，至今沒有產(chǎn)證，理由居然是產(chǎn)證辦理太麻煩，領(lǐng)導(dǎo)不催，誰管這種“閑事”。其他固定資產(chǎn)也很大程度上存在財(cái)務(wù)帳與實(shí)物管理部門明細(xì)賬不符、實(shí)物帳與實(shí)物不符的情況。這種缺失價(jià)值觀念的會(huì)

19、計(jì)核算理念，對(duì)于必須對(duì)被審計(jì)單位資產(chǎn)價(jià)值作出評(píng)價(jià)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能造成極大困難，我就碰到一家高校，居然有一條街面的商業(yè)地產(chǎn)沒有賬面價(jià)值，產(chǎn)證倒是出來了。問怎么一回事，說是用街面的30年土地使用權(quán)同開發(fā)商換來的。所以注冊(cè)會(huì)計(jì)師首次承接對(duì)事業(yè)單位年報(bào)審計(jì)的業(yè)務(wù)，工作量可能比較大，不但要審計(jì)，往往還要協(xié)助理帳，因?yàn)閹げ焕砬迥銢]法查下去。還有一些事業(yè)單位的財(cái)務(wù)人員不了解年報(bào)審計(jì)的目的，死守著老觀念，認(rèn)為審計(jì)就是查“問題”，對(duì)審計(jì)人員抱有戒心，對(duì)審計(jì)人員的提問和索要資料“一拖二推三不知”，不夠配合，也容易增加了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和成本。我曾接受上級(jí)主管單位的委托對(duì)一家幼兒園的院長(zhǎng)進(jìn)行經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，幼兒園的會(huì)計(jì)從來沒

20、有遇到過這種事情，臉也嚇白了，以為他們?cè)洪L(zhǎng)出了什么事，大概又怕連累到自己，什么事情都勿曉得，讓我們?nèi)栐洪L(zhǎng)。后來我們反復(fù)做工作，總算好一點(diǎn)。2）財(cái)會(huì)人員業(yè)務(wù)基礎(chǔ)較差筆者在與一些事業(yè)單位財(cái)務(wù)人員接觸的過程中，發(fā)現(xiàn)不少出身資金平衡表 “事業(yè)會(huì)計(jì)”的財(cái)務(wù)人員，連“應(yīng)收賬款”和“其他應(yīng)收款”的核算有何區(qū)別都沒搞懂或者說不愿意搞懂，將有關(guān)事項(xiàng)在應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款之間亂放，跟他們提出來，他們認(rèn)為無所謂。這里其實(shí)又涉及到一個(gè)會(huì)計(jì)的基本概念：會(huì)計(jì)分類。會(huì)計(jì)分類表現(xiàn)形式就是會(huì)計(jì)科目或者會(huì)計(jì)報(bào)表欄目，其本質(zhì)上就是對(duì)發(fā)生的會(huì)計(jì)交易和會(huì)計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行人為分類的一種約定。在我國(guó)，這些會(huì)計(jì)分類由國(guó)家制定的會(huì)計(jì)制度來統(tǒng)一規(guī)定

21、，同一會(huì)計(jì)科目或同一會(huì)計(jì)報(bào)表欄目反映的是同類的會(huì)計(jì)交易和事項(xiàng)，以便會(huì)計(jì)報(bào)表使用者理解、對(duì)比和匯總會(huì)計(jì)報(bào)表。這個(gè)道理只要學(xué)過會(huì)計(jì)學(xué)原理的，一開始就明白了?？墒窃趯?shí)際工作中，有時(shí)為了省事，就會(huì)不太頂真。說實(shí)話，過去當(dāng)會(huì)計(jì)時(shí)這方面我也不太重視，大差不差行了。自從我曾做了一個(gè)司法審計(jì)項(xiàng)目后，對(duì)會(huì)計(jì)分類的重要性就刻骨銘心了。這個(gè)司法項(xiàng)目中就因?yàn)橐粋€(gè)會(huì)計(jì)科目重分類錯(cuò)誤，導(dǎo)致一家總資產(chǎn)達(dá)到十幾億的私營(yíng)房地產(chǎn)公司老板的倒臺(tái)。這家房地產(chǎn)公司是由一家國(guó)營(yíng)房地產(chǎn)公司改制而來。改制審計(jì)評(píng)估時(shí)，該公司將數(shù)塊國(guó)有土地從“開發(fā)產(chǎn)品”轉(zhuǎn)到“預(yù)付賬款”里，改變了資產(chǎn)的性質(zhì)。改制后，自然又把這些土地轉(zhuǎn)回“開發(fā)產(chǎn)品”繼續(xù)開發(fā)。憑籍

22、這些土地，老板自投資1、2百萬始逐步變成總資產(chǎn)達(dá)到十幾個(gè)億。由于這項(xiàng)錯(cuò)誤的會(huì)計(jì)重分類使得該房地產(chǎn)公司老板隱匿國(guó)有資產(chǎn)的罪名得以成立。參與審計(jì)評(píng)估的事務(wù)所也惹了不少麻煩。其實(shí)照我看，這個(gè)老板聰明反被聰明誤，死得冤。如果當(dāng)初不做這筆調(diào)整分錄，這些土地當(dāng)時(shí)評(píng)估價(jià)甚至比其賬面成本（國(guó)營(yíng)企業(yè)政企不分，成本中列支了大量政府開支）還要低。我們?cè)鴮?duì)其中的一塊地按當(dāng)時(shí)市價(jià)評(píng)估，結(jié)果其價(jià)格遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于其賬面價(jià)。這家公司后來做那么大，客觀而論不是靠當(dāng)初侵吞了多少多少國(guó)有資產(chǎn)，主要還是后來房地產(chǎn)市場(chǎng)的變化實(shí)在太大。由于對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表信息分類披露的重要作用不理解，我們常常發(fā)現(xiàn)一些財(cái)務(wù)人員不很重視對(duì)會(huì)計(jì)交易和會(huì)計(jì)事項(xiàng)的正確分類，

23、特別是事業(yè)單位會(huì)計(jì)兼職“三產(chǎn)”會(huì)計(jì)。按事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度的思路做企業(yè)的帳，統(tǒng)統(tǒng)按收付實(shí)現(xiàn)制處理所有交易事項(xiàng)，讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師苦不堪言，還對(duì)審計(jì)人員建議的會(huì)計(jì)調(diào)整事項(xiàng)不以為然，認(rèn)為審計(jì)人員小題大做。甚至一些高級(jí)財(cái)務(wù)管理人員也不同程度存在這種情況。筆者曾經(jīng)對(duì)某知名高校的一個(gè)“三產(chǎn)”進(jìn)行年報(bào)審計(jì)，建議該企業(yè)對(duì)銀行巨額未達(dá)帳進(jìn)行調(diào)整，期末減少銀行存款，增加預(yù)付賬款。企業(yè)怕麻煩不想動(dòng)報(bào)表，跟我來商量，我說你總資產(chǎn)一共30幾萬，這項(xiàng)未達(dá)賬就占到20%，不調(diào)整我沒法出具無保留意見，他們就到該校總會(huì)計(jì)師那里去告狀，想不到的是這位老總理在電話中理直氣壯地質(zhì)問我：“單位有銀行未達(dá)帳正常伐？”“正常呀”我說?！凹热徽?，

24、那為什么還有要調(diào)整報(bào)表？對(duì)損益又沒有關(guān)系！”我耐心地跟她解釋了必須調(diào)整的原因，她極不耐煩的跟我說：儂不要跟我多講，具體文件拿出來！我被她說得一愣，最后只好說具體文件規(guī)定是沒有，但符合會(huì)計(jì)核算真實(shí)性、相關(guān)性原則。也不知她是根本不聽我這一套還是根本聽不懂我這一套，話越講越難聽，我被逼無奈，就跟她說：“照您講，那么資產(chǎn)負(fù)債表只要資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益三個(gè)項(xiàng)目就可以了？”事業(yè)單位財(cái)務(wù)高管這種素質(zhì)，其總體財(cái)務(wù)管理理念滯后由此可見一斑。3）制度上的束縛自93年我國(guó)重大會(huì)計(jì)制度改革以來，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)會(huì)計(jì)制度發(fā)生了翻天覆地的變化，稱之“日新月異”也不為過。但是事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一成不變，其中事業(yè)

25、單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則至今已“試行”了十九年，完全無法應(yīng)對(duì)事業(yè)單位發(fā)展中面臨的各種新的會(huì)計(jì)事項(xiàng)。好在政府已經(jīng)注意到這種情況，新的醫(yī)院會(huì)計(jì)制度已于2011年7月1日實(shí)施，新的高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度正在試行，事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度的修改也已納入議事日程。與企業(yè)單位相比，事業(yè)單位的婆婆更多，受行政的干預(yù)也更嚴(yán)重。導(dǎo)致許多交易和事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理和實(shí)際情況嚴(yán)重脫節(jié)，如：有關(guān)部門規(guī)定對(duì)用財(cái)政撥款構(gòu)建的房產(chǎn)，撥款核銷程序不到位的不予辦理產(chǎn)證（如是用貸款構(gòu)建的房產(chǎn)，在貸款未能清償之前不予辦理產(chǎn)證），這些房產(chǎn)哪怕實(shí)際交付使用了十年二十年，也不許結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)；超過單位審批權(quán)限的財(cái)產(chǎn)損失，鐵證如山，但上級(jí)單位沒人肯但肩胛

26、，掛在賬上十年八年也是常有的事；應(yīng)于年初下?lián)艿念A(yù)算專項(xiàng)資金，直到年底才放下來，還要求年前用完如何叫人做得到專款專用諸如此類，不一而足，對(duì)事業(yè)單位會(huì)計(jì)信息的正確反映造成極大的混亂。4）審計(jì)的側(cè)重點(diǎn)有所不同雖然上文根據(jù)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則說明了事業(yè)單位的年報(bào)審計(jì)目標(biāo)同企業(yè)單位是一樣的，是對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表是否按照適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)的會(huì)計(jì)制度的規(guī)定編制；財(cái)務(wù)報(bào)表是否在所有重大方面公允反映被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況發(fā)表鑒定意見。但由于兩者存在的目的不一樣，內(nèi)部的運(yùn)行機(jī)制有很大的區(qū)別，審計(jì)的側(cè)重點(diǎn)也應(yīng)有所不同。企業(yè)的根本目的就是盈利，審計(jì)很重要的一個(gè)方面就是所有與利潤(rùn)有關(guān)的收入、成本、費(fèi)用的核查；而事業(yè)單位不以營(yíng)利為目的，通

27、俗點(diǎn)說就是為完成預(yù)定的工作目標(biāo)如何合理合法的花好國(guó)家的錢，所以事業(yè)單位的審計(jì)重點(diǎn)在于體現(xiàn)預(yù)算收支政策的執(zhí)行情況。5)審計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)不完全一致作為年報(bào)審計(jì)，適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)的會(huì)計(jì)制度應(yīng)該是首要的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表審計(jì)意見的尺度。但是事業(yè)單位由于受我國(guó)預(yù)算體系的制約，在執(zhí)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度大框架的前提下，上級(jí)主管部門還會(huì)有一些具體規(guī)定，比如，專用基金的明細(xì)科目，各項(xiàng)專用基金的提取比例和管理辦法，國(guó)家有統(tǒng)一規(guī)定的，按照統(tǒng)一規(guī)定辦理，沒有統(tǒng)一規(guī)定的，有主管部門會(huì)同同級(jí)財(cái)政財(cái)政部門確定；再如結(jié)余分成中事業(yè)基金與專用基金的分成比例，各條系也會(huì)有不同的規(guī)定；還有事業(yè)支出的各種限制規(guī)定比如工資標(biāo)準(zhǔn)、招

28、待費(fèi)開支等也要遵循上述原則，所以注冊(cè)會(huì)計(jì)師到了現(xiàn)場(chǎng)，很重要的一點(diǎn)，就是要取得事業(yè)單位上級(jí)主管部門的相關(guān)規(guī)定，這些相關(guān)規(guī)定應(yīng)作為事業(yè)單位“適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)的會(huì)計(jì)制度”的一個(gè)重要的組成部分。不過，應(yīng)該提一下的是：注冊(cè)會(huì)計(jì)師不應(yīng)對(duì)于事業(yè)單位符合上級(jí)主管部門的規(guī)定的所有會(huì)計(jì)處理和會(huì)計(jì)事項(xiàng)全盤接受，并據(jù)以發(fā)表無保留意見。上級(jí)主管部門的規(guī)定只能作為事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度的補(bǔ)充，起輔助作用。如果上級(jí)單位的有關(guān)規(guī)定不符合事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度以及國(guó)家規(guī)定的相關(guān)政策，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該視其對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的不同影響發(fā)表審計(jì)意見。舉個(gè)例子說明：一次，我對(duì)一家職校進(jìn)行審計(jì)，該校是國(guó)家級(jí)重點(diǎn)學(xué)校，制

29、度規(guī)范，內(nèi)控完善，財(cái)務(wù)處理也無可挑剔，但是最后我出具的是保留意見報(bào)告。因?yàn)樵撔Ｙ~面數(shù)千萬元房產(chǎn)的業(yè)主是主管局直屬投資管理公司的。校長(zhǎng)大惑不解， 我問他：“您說您有那么多凈資產(chǎn)，都是您的嗎？”“校舍不應(yīng)該算是的吧？”“這就是了，我們的審計(jì)是對(duì)學(xué)校的資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)的真實(shí)性和合法性發(fā)表鑒定意見，您把人家的偌大一塊資產(chǎn)記到您自己的賬上，既不合法也不真實(shí)，難道要我說您的帳沒有一點(diǎn)問題？校長(zhǎng)跟我辨：“哪能不合法，區(qū)教育局就是這樣規(guī)定的，全區(qū)其他學(xué)校都是這樣的”我說我說的“不合法”不是你們教育局的文件，而是國(guó)家規(guī)定的會(huì)計(jì)法規(guī)。還向他解釋了社會(huì)審計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)只能是國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)法規(guī)。我又通過假設(shè)“如果有人看了

30、報(bào)表打算投資貴校，如果進(jìn)一步了解到了校舍的產(chǎn)權(quán)不是貴校，會(huì)不會(huì)覺得被欺騙了？尤其投資方是外國(guó)人，他們能接受嗎？”、“如果上級(jí)投資公司涉及訴訟被法院執(zhí)行資產(chǎn)拍賣，你們的校舍會(huì)幸免于難嗎？”等進(jìn)一步向校長(zhǎng)解釋了我們出具保留意見的理由，使校長(zhǎng)先生最終在審計(jì)反饋意見表簽署了“同意”兩字。此外，有些被審計(jì)單位的上級(jí)主管部門規(guī)定虧損掛賬，可以不予結(jié)轉(zhuǎn)事業(yè)基金、上級(jí)撥付的獎(jiǎng)勵(lì)金可以不計(jì)入單位收入等等，注冊(cè)會(huì)計(jì)師都應(yīng)視為違規(guī)事項(xiàng)，酙情發(fā)表審計(jì)意見。6)會(huì)計(jì)核算體系的不同企業(yè)單位內(nèi)部組織，只要核算需要，不管是否是獨(dú)立的法人主體，可以無限制地設(shè)置會(huì)計(jì)主體，實(shí)現(xiàn)獨(dú)立核算。一般為了管理上的方便，劃清企業(yè)內(nèi)部的經(jīng)濟(jì)責(zé)任

31、，在增加成本不太多的情況下，企業(yè)會(huì)盡量劃小核算單位。比如一家公司有諸多分公司，如果你需要了解其中一家分公司的情況，你可以要求閱讀該分公司獨(dú)立的會(huì)計(jì)報(bào)表；如果你需要了解總公司的情況，你可以要求閱讀該總公司的合并會(huì)計(jì)報(bào)表。這在企業(yè)單位審計(jì)中是十分順理成章的事情。但是對(duì)所屬眾多的一個(gè)大型的事業(yè)單位，比如一所大學(xué)，要了解其下屬的一個(gè)二級(jí)學(xué)院完整的情況，幾乎是不可能的。筆者曾受領(lǐng)導(dǎo)指派接受本市一所知名綜合性大學(xué)所屬某學(xué)院院長(zhǎng)的離任審計(jì)。沒想到這所地處郊外，外表獨(dú)立、氣派，擁有8個(gè)專業(yè)、數(shù)千學(xué)生的學(xué)院竟然沒有自己的會(huì)計(jì)報(bào)表，也無財(cái)務(wù)人員，只設(shè)一個(gè)兼職報(bào)賬員。所謂的學(xué)院財(cái)務(wù)管理就是拿著大學(xué)財(cái)務(wù)處發(fā)給的幾張報(bào)銷卡，在限額之內(nèi)使用。這叫我如何評(píng)價(jià)院長(zhǎng)先生任期內(nèi)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任？巧媳婦難為無米之炊，這實(shí)際是一個(gè)不具備基本審計(jì)條件的業(yè)務(wù)。最后花了九牛二虎之力，根據(jù)報(bào)銷卡拉出的單子，統(tǒng)計(jì)出支出，根據(jù)收據(jù)存根統(tǒng)計(jì)出收入，兩者不平的地方經(jīng)多方查證，還發(fā)現(xiàn)了大學(xué)財(cái)務(wù)處“張冠李戴”，把本學(xué)院的幾十萬費(fèi)用報(bào)到別人的賬號(hào)里去了，讓院長(zhǎng)先生心痛不已（都是查賬惹的禍）。由于本案相當(dāng)一部分審計(jì)證據(jù)不是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料，我們無法按審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定出具審計(jì)報(bào)告，在筆者的堅(jiān)持下，最后該案以“內(nèi)審報(bào)告”的形式結(jié)審。為什么學(xué)校采用這種核算