企業(yè)合并稅收處理

1、企業(yè)合并的稅收處理企業(yè)因發(fā)展的需要，有時會采取兼并其他企業(yè)的方式擴大企業(yè)的規(guī)模和效益，被兼并企業(yè)因此將被解散，這種兼并其他企業(yè)的現(xiàn)象稱之為企業(yè)合并。最近，財政部、國家稅務總局關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知（財稅200959號）就企業(yè)合并的相關業(yè)務進行了明確。 合并有一般性稅務處理與特殊性稅務處理 從稅收方面分析，對于合并方來說，主要是一種支付行為，所以一般不涉及稅收問題（非貨幣性資產支付一般需要視同銷售）；對于被合并方來說，企業(yè)被合并注銷后，企業(yè)資產被兼并轉移，企業(yè)股東獲得收入，因此，被合并企業(yè)涉及資產轉移的稅收問題。財稅200959號文件第四條第（四）項規(guī)定，企業(yè)重組，除符合本

2、通知規(guī)定適用特殊性稅務處理規(guī)定的外，按以下規(guī)定進行稅務處理：（1）合并企業(yè)應按公允價值確定接受被合并企業(yè)各項資產和負債的計稅基礎。（2）被合并企業(yè)及其股東都應按清算進行所得稅處理。（3）被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結轉彌補。以上處理，即一般性稅務處理。 舉例：甲企業(yè)合并乙企業(yè)，乙企業(yè)被合并時賬面凈資產為5000萬元，評估公允價值為6000萬元。乙企業(yè)股東收到合并后新企業(yè)股權4000萬元，其他非股權支付2000萬元。此合并中，甲企業(yè)接受乙企業(yè)的凈資產按公允價值6000萬元作為計稅基礎。乙企業(yè)資產評估增值1000萬元需要按規(guī)定繳納企業(yè)所得稅，稅后按清算分配處理。 財稅200959號文件第五條規(guī)定

3、，企業(yè)重組同時符合下列條件的，適用特殊性稅務處理規(guī)定：（1）具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。（2）被收購、合并或分立部分的資產或股權比例符合本通知規(guī)定的比例。（3）企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內不改變重組資產原來的實質性經(jīng)營活動。（4）重組交易對價中涉及股權支付金額符合本通知規(guī)定比例。（5）企業(yè)重組中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內，不得轉讓所取得的股權。該文件同時規(guī)定，符合通知第五條規(guī)定條件的企業(yè)合并，企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對價的企業(yè)合并，可以選擇對交易中股權支付暫不確認

4、有關資產的轉讓所得或損失。 舉例：甲企業(yè)合并乙企業(yè)，乙企業(yè)被合并時賬面凈資產為5000萬元，評估公允價值為6000萬元。乙企業(yè)股東收到合并后企業(yè)股權5500萬元，其他非股權支付500萬元，則股權支付額占交易支付總額比例為92%（55006000100%），超過85%，雙方可以選擇特殊性稅務處理，即資產增值部分1000萬元不繳納企業(yè)所得稅。同時，甲乙雙方的股份置換也不確認轉讓所得或損失。 特殊性稅務處理中，非股權支付額要納稅 財稅200959號文件第六條第（六）項規(guī)定，重組交易各方按規(guī)定對交易中股權支付暫不確認有關資產的轉讓所得或損失的，其非股權支付仍應在交易當期確認相應的資產轉讓所得或損失，并

5、調整相應資產的計稅基礎。非股權支付對應的資產轉讓所得或損失（被轉讓資產的公允價值被轉讓資產的計稅基礎）（非股權支付金額被轉讓資產的公允價值）。按上例，乙企業(yè)股東取得新合并企業(yè)股權5500萬元，取得非股權500萬元。假如乙企業(yè)股東原投入乙企業(yè)的股權投資成本為4000萬元，則增值2000萬元（5500+5004000）。股東取得的非股權收入500萬元對應的轉讓所得為：50060002000=166.7（萬元）。股東取得新股的計稅成本不是5500萬，而是3666.7萬元（4000500+166.7）。這就是財稅200959號文件第六條第（四）項規(guī)定的“被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權的計稅基礎，以其原

6、持有的被合并企業(yè)股權的計稅基礎確定”。 特殊合并的企業(yè)，由于被合并企業(yè)資產增值和損失稅收上沒有確認，所以，接收資產時也是按原企業(yè)資產賬面價值作為計稅基礎。財稅200959號文件第六條第（四）項規(guī)定，企業(yè)合并，企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對價的企業(yè)合并，可以選擇按以下規(guī)定處理：（1）合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產和負債的計稅基礎，以被合并企業(yè)的原有計稅基礎確定。（2）被合并企業(yè)合并前的相關所得稅事項由合并企業(yè)承繼。如上例，甲企業(yè)合并乙企業(yè)，盡管乙企業(yè)凈資產的公允價值為6000萬元，但其賬面價值為5000萬元，合并后的企業(yè)只能以5

7、000萬元作為接受資產的計稅基礎。 需要注意的是，企業(yè)選擇特殊性稅務處理的，當事各方應在該重組業(yè)務完成當年企業(yè)所得稅年度申報時，向主管稅務機關提交書面?zhèn)浒纲Y料，證明其符合各類特殊性重組規(guī)定的條件。企業(yè)未按規(guī)定書面?zhèn)浒傅?，一律不得按特殊重組業(yè)務進行稅務處理。但企業(yè)發(fā)生涉及中國境內與境外之間（包括港澳臺地區(qū)）的股權和資產收購交易，除應符合上述規(guī)定的條件外，還應同時符合下列條件，才可選擇適用特殊性稅務處理規(guī)定：（1）非居民企業(yè)向其100%直接控股的另一非居民企業(yè)轉讓其擁有的居民企業(yè)股權，沒有因此造成以后該項股權轉讓所得預提稅負擔變化，且轉讓方非居民企業(yè)向主管稅務機關書面承諾在3年（含）內不轉讓其擁有

8、受讓方非居民企業(yè)的股權；（2）非居民企業(yè)向與其具有100%直接控股關系的居民企業(yè)轉讓其擁有的另一居民企業(yè)股權；（3）居民企業(yè)以其擁有的資產或股權向其100%直接控股的非居民企業(yè)進行投資；（4）財政部、國家稅務總局核準的其他情形。文件同時規(guī)定，在企業(yè)吸收合并中，合并后的存續(xù)企業(yè)性質及適用稅收優(yōu)惠的條件未發(fā)生改變的，可以繼續(xù)享受合并前該企業(yè)剩余期限的稅收優(yōu)惠，其優(yōu)惠金額按存續(xù)企業(yè)合并前一年的應納稅所得額（虧損計為零）計算。目前，我國的企業(yè)合并活動呈迅速發(fā)展之勢，在企業(yè)合并中進行稅收籌劃，實現(xiàn)企業(yè)整體利益的最大化，則是不容忽視的。在企業(yè)合并中，合并企業(yè)支付給被合并企業(yè)股東的價款有兩種方式：一種為股權

9、支付，即以合并企業(yè)的股權換取被合并企業(yè)的股權（舊股換新股）；另一種為非股權支付，即以合并企業(yè)股權以外的現(xiàn)金、有價證券及其他資產換取被合并企業(yè)的股權。 由于合并企業(yè)支付給被合并企業(yè)的價款方式不同，其轉讓所得、資產計價、虧損彌補等涉及所得稅的事項可選擇不同的稅務處理方法。這些不同的稅務處理方法對合并企業(yè)和被合并企業(yè)的所得稅產生不同的影響，也為企業(yè)合并的稅收籌劃提供了條件。 一、價款支付方式對資產轉讓損益確認的影響 在企業(yè)合并中，被合并企業(yè)是否確認財產轉讓收益取決于產權交換的支付方式。如果合并企業(yè)支付給被合并企業(yè)或其股東的非股權支付額高于所支付的股權票面價值（或股本賬面價值）的，被合并企業(yè)應視為按公

10、允價值轉讓處置全部資產，計算資產的轉讓所得，依法繳納所得稅。 被合并企業(yè)的股東取得合并企業(yè)的股權視為清算分配。如果合并企業(yè)支付給被合并企業(yè)或其股東的收購價款中，除合并企業(yè)股權以外的現(xiàn)金、有價證券和其他資產（簡稱非股權支付額）不高于所支付的股權票面價值（或支付的股本賬面價值）的，經(jīng)稅務機關審核確認，被合并企業(yè)可以不確認全部資產的所得或損失，不計算繳納所得稅。被合并企業(yè)的股東以其持有的原被合并企業(yè)的股權（簡稱舊股）交換合并企業(yè)的股權（簡稱新股），不視為出售舊股購買新股處理。 被合并企業(yè)的股東換得新股的成本，須以其所持舊股的成本為基礎確定。只有待股權轉讓后才計算損益，作為資本利得課稅。但未交換新股的

11、被合并企業(yè)的股東取得的全部非股權支付額，應視為其持有舊股的轉讓收入，按規(guī)定計算確認財產轉讓所得或損失，依法繳納所得稅。由于支付方式的不同，轉讓收益的確認時間不同，對被合并企業(yè)的所得稅負的影響也就不同。由于在通常情況下，資本利得稅的稅率比企業(yè)所得稅的稅率要低，所以被合并企業(yè)的股東由此可以得到推遲并減少納稅的好處。 二、價款支付方式對資產計價的影響 在非股權支付額不高于所支付股權票面價值（或股本賬面價值）的情況下，合并企業(yè)接受被合并企業(yè)全部資產的計稅成本，須以被合并企業(yè)原賬面凈值為基礎確定。如果非股權支付額高于所支付股權票面價值的，合并企業(yè)接受被合并企業(yè)的資產在計稅時可以按經(jīng)評估確認的價值確認成本

12、。由于兩種情況下合并企業(yè)接受被合并企業(yè)的資產計入成本費用的價值基礎不同，必然導致稅前扣除的金額不同，從而使合并后合并企業(yè)的所得稅負不同。 就合并企業(yè)而言，從折舊影響企業(yè)所得稅的角度來看，如果合并企業(yè)采用股票支付方式，合并中取得的資產其折舊基礎是資產原賬面價值，如果合并企業(yè)采用債券或現(xiàn)金支付方式，合并取得的資產其折舊基礎是支付價格，一般情況下支付價格高于原資產賬面價值。合并企業(yè)的資產價值總額將增加，計提折舊也隨之增加，從而使合并企業(yè)享受到增加折舊額而節(jié)稅的好處。 三、價款支付方式對虧損彌補的影響 如果非股權支付額高于所支付的股權票面價值（或股本賬面價值）的，被合并企業(yè)以前年度的虧損不得結轉到合并

13、企業(yè)彌補。在非股權支付額不高于所支付的股權票面價值（或股本賬面價值）的情況下，被合并企業(yè)合并以前的全部企業(yè)所得稅納稅事項由合并企業(yè)承擔，以前年度的虧損，如果未超過法定彌補期限，可由合并企業(yè)繼續(xù)按規(guī)定用以后年度實現(xiàn)的與被合并企業(yè)資產相關的所得彌補。具體按下列公式計算：某一納稅年度可彌補被合并企業(yè)虧損的所得額合并企業(yè)某一納稅年度未彌補虧損前的所得額（被合并企業(yè)凈資產公允價值合并后合并企業(yè)全部凈資產公允價值）。盈利企業(yè)通過兼并有累計經(jīng)營虧損的企業(yè)，以虧損企業(yè)虧損沖抵盈利企業(yè)的應納稅所得額，從而降低企業(yè)整體稅負。 由于合并企業(yè)支付給被合并企業(yè)的價款方式不同，將導致不同的所得稅處理方式，其涉及被合并企業(yè)

14、是否就轉讓所得繳稅、虧損是否能夠彌補，合并企業(yè)支付給被合并企業(yè)的股利折現(xiàn)、接受資產增值部分的折舊等問題。 例：某股份有限公司，年月兼并某虧損企業(yè)。企業(yè)合并時賬面凈資產為萬元，去年虧損為萬元（以前年度無虧損），評估確認的價值為萬元。公司合并后股票市價股，公司共有已發(fā)行的股票萬股（面值為元股）。經(jīng)雙方協(xié)商，公司可以用兩種方案合并企業(yè)：公司以萬股和萬元人民幣購買企業(yè)（公司股票市價為元股）；公司以萬股和萬元人民幣購買企業(yè)。假設合并后被合并企業(yè)的股東在合并企業(yè)中所占的股份以后年度不發(fā)生變化，合并企業(yè)每年未彌補虧損前的應納稅所得額為萬元，增值后的資產平均折舊年限為年，行業(yè)平均利潤率為，企業(yè)所得稅稅率為。

15、方案一：因為非股權支付額（萬元）小于所支付的股權票面價值（萬元），所以，企業(yè)不就轉讓所得繳納所得稅。企業(yè)股東應就非股權所得部分上繳所得稅（）萬元。合并后，企業(yè)不存在，這部分所得稅實際上由合并企業(yè)承擔。公司接受企業(yè)資產時，須以企業(yè)原賬面凈值為基礎作為資產的計稅成本。公司在連續(xù)年內每年可彌補企業(yè)的虧損額。第一年可彌補企業(yè)的虧損為（）萬元，第二年可彌補企業(yè)的虧損為萬元。 公司第一年、第二年涉及虧損彌補，第一年的稅后利潤為（）萬元，可供分配的股利為（）萬元（其中的為法定盈余公積，為公益金，為任意盈余公積），支付給企業(yè)股東的股利折現(xiàn)值為萬元。同理，公司第二年的稅后利潤為（）萬元，公司第二年支付給企業(yè)股東

16、的股利折現(xiàn)值為（）萬元。公司以后年度支付給企業(yè)股東的股利按利潤率計算，折現(xiàn)值為（）（）萬元。 所以，在方案一下，公司合并企業(yè)所需的現(xiàn)金流出折現(xiàn)值合計（）萬元。 方案二：因為非股權支付額（萬元）大于股權按票面計的（萬元），所以，被合并企業(yè)應就轉讓所得繳納所得稅，應繳納的所得稅為（）萬元。企業(yè)去年的虧損不能由公司彌補。因為公司可按增值后的資產價值作為計稅價，增值部分在折舊年限內每年可減少所得稅為（）萬元 公司第一年的稅后利潤為（）萬元，公司第一年支付企業(yè)股東股利折現(xiàn)值為（）萬元，公司第二年至第五年可供分配的股利為（）（）萬元。第二年至第五年支付給企業(yè)股東股利折現(xiàn)值為萬元。公司以后年度每年可供分配的股份為（）（）萬元，支付企業(yè)股東股利折現(xiàn)值為萬元。 所以，在方案二下，公司合并企業(yè)所需現(xiàn)金流出折現(xiàn)值為（）萬元。 比較以上兩種方案，由于方案一現(xiàn)金流出較小，因此公司應當選用方案一。公司合并企業(yè)，不僅要考慮公司在合并時支付企業(yè)股東現(xiàn)金價款，而且要考慮由于企業(yè)股東還擁有公司的股權，公司每年均要向企業(yè)股東支付股利。當然合并后公司收益情況的預測直接關系到稅收籌劃結果的準