有限合伙企業(yè)怎么做稅收籌劃方案

1、有限合伙企業(yè)怎么做稅收籌劃方案 有限合伙企業(yè)與公司企業(yè)相比，在適用稅收政策上有著顯著區(qū)別。然而，有限合伙企業(yè)形 式在我國(guó)誕生時(shí)間不長(zhǎng)且相關(guān)的配套政策也不夠完善，導(dǎo)致有限合伙企業(yè)在做稅收籌劃上 遇到很多問題，那么本文就來詳細(xì)介紹一下。 一、有限合伙企業(yè)與公司制企業(yè)組建時(shí)的會(huì)計(jì)與稅收問題 （一）有限合伙人投資后的會(huì)計(jì)核算方法 有限合伙人投資于有限合伙企業(yè)后， 即按占伙比例在合伙企業(yè)占有相應(yīng)份額， 此時(shí)， 有限合 伙人在賬面上如何進(jìn)行財(cái)務(wù)處理 ?我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度中耒作明確規(guī)定。如果 記入“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目，顯然不妥，因?yàn)橛邢藓匣锲髽I(yè)不存在股份和“股權(quán)”問題。記入“長(zhǎng) 期應(yīng)收款”等作為普通

2、債權(quán)性資產(chǎn)也屬不當(dāng)，因?yàn)楹匣锲髽I(yè)法中規(guī)定，合伙人在合伙企 業(yè)清算前，一般不得請(qǐng)求分割合伙企業(yè)的財(cái)產(chǎn)。為此，筆者建議增設(shè)“長(zhǎng)期投資”科目，用于 核算有限合伙人的投資資產(chǎn)。 投資以后， 對(duì)于投資的核算方法存在權(quán)益法與成本法之間的選 擇問題，筆者認(rèn)為基于合伙企業(yè)的特性及謹(jǐn)慎原則， 應(yīng)采用成本法。 這種核算方法也貼近 合 伙企業(yè)法中規(guī)定的控制權(quán)、 管理權(quán)條款：有限合伙人不執(zhí)行合伙事務(wù)， 不得對(duì)外代表有限 合伙企業(yè)。 （二）非貨幣性資產(chǎn)出資時(shí)的視同銷售問題 投資人對(duì)被投資企業(yè)投資，既可以采用貨幣出資方式，也可以采用非貨幣性資產(chǎn)出資方式。 但是，投資于公司制企業(yè)時(shí)，不得以勞務(wù)出資。 合伙企業(yè)法第六十四條也

3、規(guī)定：“有限合 伙人可以用貨幣、 實(shí)物、 知識(shí)產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)或者其他財(cái)產(chǎn)權(quán)利作價(jià)出資。有限合伙人不 得以勞務(wù)出貸?！钡?，普通合伙人可以用勞務(wù)出資，其評(píng)估辦法由全體合伙人協(xié)商確定， 并在合伙協(xié)議中載明。不同的投資方式下，相應(yīng)產(chǎn)生了非貨幣性資產(chǎn)投資的視同銷售問題， 以及接受投資資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)問題。 1. 非貨幣性資產(chǎn)投資的視同銷售問題。 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問 題的通知 （國(guó)稅發(fā) 2000118 號(hào) ）規(guī)定， 除符合條件的整體資產(chǎn)對(duì)外投資外， 企業(yè)以非貨幣性 資產(chǎn)對(duì)外投資應(yīng)分解為按公允價(jià)值銷售非貨幣性資產(chǎn)以及按資產(chǎn)公允價(jià)值對(duì)外投資兩項(xiàng)業(yè) 務(wù)處理。相應(yīng)地，接受投資的企業(yè)，其

4、資產(chǎn)入賬價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)也為公允價(jià)值。新企業(yè)所 得稅法 實(shí)施后， 原規(guī)定的計(jì)稅原理和辦法在新稅法中得以延續(xù)。對(duì)于有限合伙人以非貨幣 性資產(chǎn)投資于合伙企業(yè)， 依照新 企業(yè)所得稅法實(shí)施條例 第二十五條企業(yè)發(fā)生非貨幣性資 產(chǎn)交換應(yīng)視同銷售的規(guī)定精神，其資產(chǎn)增值部分也應(yīng)作視同銷售處理。另一方面，依據(jù) 關(guān) 于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個(gè)人所得稅的規(guī)定（財(cái)稅 200091 號(hào)）、個(gè)體工商戶 個(gè)人所得稅計(jì)稅辦法 （試行）（國(guó)稅發(fā) 199743 號(hào)）的規(guī)定，合伙企業(yè)接受投資資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ) 應(yīng)為公允價(jià)值。 由此可見， 當(dāng)投資人是公司制企業(yè)時(shí)， 以非貨幣性資產(chǎn)投資于另一公司制企 業(yè)或有限合伙企業(yè)時(shí)的有關(guān)稅收政策

5、是一致的。 下面再來分析投資人是自然人時(shí)的情形。 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)評(píng)估增值暫不征 收個(gè)人所得稅的批復(fù) （國(guó)稅函 2005319 號(hào) ）規(guī)定：“考慮到個(gè)人所得稅的特點(diǎn)和目前個(gè)人所 得稅征收管理的實(shí)際情況， 對(duì)個(gè)人將非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估后投資于企業(yè)， 其評(píng)估增值取得 的所得在投資取得企業(yè)股權(quán)時(shí)， 暫不征收個(gè)人所得稅。 在投資收回、 轉(zhuǎn)讓或清算股權(quán)時(shí)如有 所得，再按規(guī)定征收個(gè)人所得稅，其財(cái)產(chǎn)原值為資產(chǎn)評(píng)估前的價(jià)值?！痹撐某雠_(tái)的背景是針 對(duì)自然人投資于公司制企業(yè)，但筆者認(rèn)為也可適用于投資合伙企業(yè)。 2. 關(guān)于勞務(wù)出資問題。如果普通合伙人以勞務(wù)出資，參照國(guó)稅函2005319 號(hào)文的精神，其

6、評(píng)估價(jià)值也不應(yīng)視同銷售。另一方面，被投資企業(yè)是否能確認(rèn)一項(xiàng)資產(chǎn)?筆者認(rèn)為不可，因 為這不符合 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 中對(duì)資產(chǎn)的定義資產(chǎn)是企業(yè)擁有或者控制的能以貨幣計(jì)量 的經(jīng)濟(jì)資源。相應(yīng)地，也不存在可抵減未來應(yīng)稅所得的資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)。 二、關(guān)于征稅對(duì)象、納稅環(huán)節(jié)及其稅收負(fù)擔(dān)的比較分析 一般觀點(diǎn)認(rèn)為， 合伙企業(yè)的所得稅負(fù)擔(dān)輕于公司制企業(yè)。理由是： 對(duì)作為投資人的自然人在 稅收成本上有一定差別， 公司制企業(yè)存在企業(yè)所得稅雙重征稅問題， 而合伙企業(yè)只對(duì)合伙人 征收一重所得稅。 合伙企業(yè)法 、新企業(yè)所得稅法以及新企業(yè)所得稅法實(shí)施條例均明確境內(nèi)合伙企 業(yè)不征收企業(yè)所得稅，而早在 2000 年 9 月，財(cái)政部、國(guó)家稅

7、務(wù)總局根據(jù)國(guó)務(wù)院關(guān)于個(gè)人 獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)征收所得稅問題的通知中有關(guān)“對(duì)個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)停征企業(yè) 所得稅，只對(duì)其投資者的經(jīng)營(yíng)所得征收個(gè)人所得稅”的規(guī)定，制定了關(guān)于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和 合伙企業(yè)投資者征收個(gè)人所得稅的規(guī)定 ，明確自 2001 年 1 月 1 日起執(zhí)行。 基于上述規(guī)定，合伙企業(yè)與公司制企業(yè)的稅收差別主要表現(xiàn)在投資人身份為自然人時(shí)。 例 1 ：現(xiàn)有兩名自然人擬設(shè)立一家企業(yè)，如果設(shè)立公司制企業(yè)且有所得，則其所得稅綜合稅 負(fù)為：25%+(1-25%)X 20%=40%即假定公司有應(yīng)稅所得 100萬(wàn)元，先繳納企業(yè)所得稅 25萬(wàn) 元(稅率按 25%計(jì)算)，稅后利潤(rùn) 75萬(wàn)元在分配給個(gè)人時(shí)，

8、 再扣繳股東 20%稅率的個(gè)人所得稅， 計(jì) 15 萬(wàn)元。合計(jì)的所得稅稅額為 40 萬(wàn)元。如果所投資公司為上市公司，則分紅環(huán)節(jié)的個(gè) 人所得稅目前減半征收，綜合稅負(fù)略低。 如果改為設(shè)立合伙企業(yè)，則企業(yè)不繳納企業(yè)所得稅， 100 萬(wàn)元利潤(rùn)全部分配合伙人時(shí)，由合 伙人繳納個(gè)人所得稅， 稅率為五級(jí)超額累進(jìn)稅率。 根據(jù)規(guī)定， 假定上述利潤(rùn)由兩名合伙人平 分，則應(yīng)繳個(gè)人所得稅為：(500000 X 35-6750) X 2=336500(元。所得稅綜合稅負(fù)為 33.65%。 不過，如果進(jìn)一步結(jié)合我國(guó)目前的稅收制度， 可以發(fā)現(xiàn)設(shè)立合伙企業(yè)的所得稅成本不一定是 低于設(shè)立公司制企業(yè)的。現(xiàn)不考慮投資人是境外企業(yè)或自

9、然人的情形，試作分析如下： 首先，如果公司制企業(yè)的股東是自然人，企業(yè)實(shí)現(xiàn)的所得在繳納25%的企業(yè)所得稅后，只要 不向個(gè)人分配稅后利潤(rùn)，股東層面的個(gè)人所得稅便可向后遞延，現(xiàn)時(shí)稅負(fù)只有25%。而合伙 企業(yè)實(shí)現(xiàn)的所得無(wú)論是否向自然人合伙人分配，都要按占伙比例或按合伙人人數(shù)分配所得， 對(duì)照五級(jí)累進(jìn)稅率征收個(gè)人所得稅， 當(dāng)個(gè)人所得超過 5 萬(wàn)元后，累進(jìn)稅率便達(dá)到 35%?？梢?， 合伙企業(yè)看似只對(duì)股東實(shí)體征收一重所得稅， 但邊際稅率較高， 且不能延遲納稅義務(wù)。 另外， 從 2008 年 1 月 1 日起我國(guó)新企業(yè)所得稅法實(shí)施以后，國(guó)家重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)所 得稅率降至 15%，小型微利法人企業(yè)所得稅率降

10、至20%，且適用范圍有所放大，相形之下， 合伙企業(yè)的稅收優(yōu)勢(shì)又有所弱化。 其次，如果公司制企業(yè)的股東又是法人公司，企業(yè)實(shí)現(xiàn)的所得在繳納25%的企業(yè)所得稅后， 按照新 企業(yè)所得稅法實(shí)施條例 的規(guī)定，分配給股東的紅利屬于免稅收入。而有限合伙企 業(yè)分配給作為有限合伙人的公司制企業(yè)， 須并入該公司應(yīng)納稅所得額繳納 25%的企業(yè)所得稅。 從這一角度看， 兩者稅收負(fù)擔(dān)并無(wú)明顯差別。 更進(jìn)一步， 如果作為有限合伙人的公司制企業(yè) 又是由自然人設(shè)立的， 有限合伙人未來向其分配利潤(rùn)時(shí)， 還存在一重個(gè)人所得稅， 此時(shí)仍存 在雙重征稅問題。 再次，如果一家法人公司 A投資于有限責(zé)任的 B公司，B公司專業(yè)從事投資業(yè)務(wù)，

11、B公司又 投資了一家境內(nèi) C公司，C公司向B公司的分紅屬于股息性免稅收入，B公司再將這部分收 益分配給 A 公司，同樣屬于免稅收入。我們?cè)賮砜疾炝硪环N情況：如果一家法人公司A 投 資于有限合伙企業(yè) B, B專業(yè)從事投資業(yè)務(wù)，投資于一家境內(nèi)C公司，C公司向B企業(yè)的分 紅在B企業(yè)固然不產(chǎn)生企業(yè)所得稅問題， 但8企業(yè)再將這部分收益分配給 A有限合伙人時(shí)， 必須計(jì)入 A 公司的應(yīng)納稅所得額繳納 25%的企業(yè)所得稅。 在后一種情況下, 有限合伙企業(yè)各 納稅環(huán)節(jié)的綜合稅收成本反而高于公司制企業(yè)。因此,我們不能僅從合伙企業(yè)表象上的“一 重所得稅”便得出低稅收成本的結(jié)論。 三、關(guān)于有限合伙人納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間問

12、題 在例 1 中,目標(biāo)企業(yè)實(shí)現(xiàn)了 100 萬(wàn)元的利潤(rùn)后,如果該企業(yè)是公司制企業(yè),則不管該企業(yè) 是否向股東分紅, 企業(yè)都必須先繳納 25%的企業(yè)所得稅, 企業(yè)稅后留存的用于企業(yè)發(fā)展的收 益只剩余 75%。當(dāng)然,以后該企業(yè)再向境內(nèi)法人股東分紅時(shí),法人股東不再納稅。如果目標(biāo) 企業(yè)為有限合伙企業(yè), 合伙企業(yè)無(wú)須繳納企業(yè)所得稅, 再假定合伙企業(yè)實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)不向合伙 人分配,如果存在作為有限合伙人的公司制法人,此時(shí)是否產(chǎn)生納稅義務(wù)呢? 這里存在一個(gè)關(guān)于納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的討論問題。財(cái)稅200091 號(hào)文第五條中規(guī)定：“個(gè)人 獨(dú)資企業(yè)的投資者以全部生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得為應(yīng)納稅所得額;合伙企業(yè)的投資者按照合伙企業(yè)的 全部

13、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和合伙協(xié)議約定的分配比例確定應(yīng)納稅所得額,合伙協(xié)議沒有約定分配 比例的,以全部生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和合伙人數(shù)量平均計(jì)算每個(gè)投資者的應(yīng)納稅所得額?！卑创艘?guī) 定,似乎無(wú)論合伙企業(yè)利潤(rùn)分配與否, 合伙人都應(yīng)按占伙比例乘以合伙企業(yè)應(yīng)稅利潤(rùn)總額計(jì) 算其應(yīng)納稅所得額。但是,財(cái)稅 200091 號(hào)文是在修訂前的合伙企業(yè)法背景下制定的, 當(dāng)時(shí),合伙企業(yè)的合伙人都是自然人身份的普通合伙人, 故當(dāng)時(shí)針對(duì)合伙企業(yè)的所得稅政策 都是規(guī)定自然人合伙人的個(gè)人所得稅問題。 然而, 新合伙企業(yè)法規(guī)定了有限合伙企業(yè)組 織形式后, 合伙人便不再只是繳納個(gè)人所得稅, 財(cái)稅 200091 號(hào)文規(guī)定的個(gè)人所得稅納稅義 務(wù)發(fā)生時(shí)間不

14、應(yīng)適用于繳納企業(yè)所得稅的有限合伙人。 筆者認(rèn)為, 后者的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間 所適用的法律依據(jù)應(yīng)為 2008 年1月 1日起實(shí)施的 企業(yè)所得稅法暫行條例 第十七條： “企 業(yè)所得稅法第六條第 （四 ）項(xiàng)所稱股息、紅利等權(quán)益性投資收益,是指企業(yè)因權(quán)益性投資從被 投資方取得的收入。股息、紅利等權(quán)益性投資收益,除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定 外,按照被投資方作出利潤(rùn)分配決定的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)?！比绻磳?shí)際分配紅利之前, 對(duì)作為有限合伙人的公司不予征稅,合伙企業(yè)便可將實(shí)現(xiàn)的屬于有限合伙人的利潤(rùn)100%留 存于企業(yè),增強(qiáng)企業(yè)的資金積累。以后向有限合伙人分配時(shí),有限合伙人再履行納稅義務(wù), 征稅原則接近于

15、收付實(shí)現(xiàn)制。但鑒于企業(yè)所得稅法暫行條例第十七條中有“除國(guó)務(wù)院財(cái) 政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外”一處伏筆,故而建議國(guó)家應(yīng)對(duì)有限合伙人的納稅義務(wù)加以明 確,這既關(guān)系到納稅義務(wù)的履行, 也關(guān)系到合伙人占伙比例的調(diào)整： 自然人須先行履行個(gè)人 所得稅納稅義務(wù)， 故留存于合伙企業(yè)的收益是稅后的， 而有限合伙人留存的可能是稅前收益。 四、關(guān)于投資人虧損彌補(bǔ)的比較分析 我國(guó)目前的個(gè)人所得稅制度為分項(xiàng)稅制， 而非綜合稅制， 它不以一名納稅人或其家庭為單位 綜合其全年各種來源的收入，也沒有綜合考慮其減免和費(fèi)用扣除計(jì)算所得。 假設(shè)一名自然人張某投資于一家合伙企業(yè)A，占伙比例為90% 20X8年實(shí)現(xiàn)所得60萬(wàn)元， 同時(shí)

16、，張某又投資于另一家合伙企業(yè)B,占伙比例為80%, B企業(yè)年度虧損100萬(wàn)元。財(cái)稅 200091 號(hào)文第十四條規(guī)定： 投資者興辦兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)的， 企業(yè)的年度經(jīng)營(yíng)虧損不能 跨企業(yè)彌補(bǔ)。據(jù)此， 20X8年張某須就 A企業(yè)的所得54萬(wàn)元繳納個(gè)人所得稅。20X9年，張 某從 A 企業(yè)又實(shí)現(xiàn)所得 60 萬(wàn)元,當(dāng)年將 B 企業(yè)清算,清算后的投資損失為 90 萬(wàn)元,張某 仍須就 A 企業(yè)的所得 54 萬(wàn)元繳納個(gè)人所得稅。同理,如果張某是一普通合伙人,投資于某 一合伙企業(yè)發(fā)生失敗并因此而承擔(dān)無(wú)限責(zé)任,但張某個(gè)人承擔(dān)的這部分民事責(zé)任并不能抵 銷其個(gè)人其他項(xiàng)目的應(yīng)稅所得 （例如張某當(dāng)年的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得 ）。而

17、如果張某投資的 A、B 企 業(yè)均為有限公司，只要 20X8年度對(duì)股東不作利潤(rùn)分配，便不產(chǎn)生張某個(gè)人所得稅成本，對(duì) B公司投資失敗也不會(huì)招致無(wú)限責(zé)任。20X9年度，如果將A、B兩家企業(yè)合并，則B公司的 未分配利潤(rùn) （負(fù)數(shù) ）自然與 A 公司的留存收益相抵, 對(duì)應(yīng)地減少了張某的終極所得及未來的股 息、紅利個(gè)人所得稅。由此可見, 自然人設(shè)立合伙企業(yè),特別是作為普通合伙人設(shè)立合伙企 業(yè),現(xiàn)行稅收政策還須兼顧公平,考慮合伙企業(yè)的虧損如何抵減合伙人的所得問題。 如果公司制企業(yè)投資于另一家公司或投資于一家有限合伙企業(yè)而發(fā)生損失,產(chǎn)生的所得稅 影響應(yīng)無(wú)差異。只不過是新企業(yè)所得稅法 實(shí)施后, 投資損失在稅前扣除

18、的具體辦法尚未 明確。 五、關(guān)于稅前扣除和稅收優(yōu)惠政策的比較分析 除了企業(yè)所得稅方面的上述差異外,公司制企業(yè)與合伙企業(yè)在稅前扣除和稅收優(yōu)惠政策方 面也存在一定差別。 關(guān)于合伙企業(yè)計(jì)算投資人個(gè)人所得的稅前扣除政策, 在財(cái)稅 200091 號(hào) 文中規(guī)定了部分項(xiàng)目扣除辦法,其他項(xiàng)目的扣除辦法執(zhí)行國(guó)稅發(fā) 199743 號(hào)文的規(guī)定。 財(cái) 政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整個(gè)體工商戶、 個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)個(gè)人所得稅稅前扣除標(biāo) 準(zhǔn)有關(guān)問題的通知 （財(cái)稅200865 號(hào)）下發(fā)后,對(duì)上述兩個(gè)文件中的部分規(guī)定作了修改,并 在一定程度上消除了與新 企業(yè)所得稅法 及其實(shí)施條例中有關(guān)稅前扣除規(guī)定的差異, 但筆 者認(rèn)為,在某

19、些方面仍然需要改革和完善相關(guān)政策。主要有： 1. 新企業(yè)所得稅法實(shí)施條例中規(guī)定,飛機(jī)、火車、輪船以外的運(yùn)輸工具的折舊年限縮短 為 4 年,電子設(shè)備縮短為 3 年。對(duì)符合條件的固定資產(chǎn)還有加速折舊的規(guī)定。 財(cái)政部、國(guó) 家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干優(yōu)惠政策的通知（財(cái)稅20081 號(hào)）規(guī)定,企業(yè)購(gòu)買的軟件產(chǎn) 品經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn)后可以分 2 年攤銷, 在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)于稅前扣除。 然而, 目前有關(guān)計(jì)算合伙企業(yè)合伙人應(yīng)稅所得的上述稅前扣除政策未作相應(yīng)調(diào)整,一般運(yùn)輸工具 和電子設(shè)備的折舊年限仍不得短于 5年,而購(gòu)入軟件的攤銷年限只能對(duì)應(yīng)于不得短于 10年 的規(guī)定。 2. 新企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條

20、例中規(guī)定：創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)采取股權(quán)投資方式投資于未上市 的中小高新技術(shù)企業(yè) 2 年以上的，可以按照其投資額的 70%在股權(quán)持有滿 2 年的當(dāng)年抵扣該 創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)的應(yīng)納稅所得額 ;當(dāng)年不足抵扣的， 可以在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)抵扣。 顯然， 創(chuàng)業(yè) 投資企業(yè)如果屬于公司制企業(yè)，便可享受此稅收優(yōu)惠政策;而創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)如果屬于有限合 伙企業(yè)性質(zhì)， 則不能適用上述優(yōu)惠政策。那么，在計(jì)算創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)合伙人應(yīng)稅所得時(shí)， 能 否將創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)符合條件投資額的70%予以抵扣，這是有待研究的一個(gè)問題。 3. 目前，按企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用的150%在稅前加計(jì)扣除的優(yōu)惠政策也是針對(duì)繳納企業(yè)所得稅 的企業(yè)的，有限合伙企業(yè)同樣不能適

21、用該項(xiàng)政策。 4. 國(guó)稅發(fā) 199743 號(hào)文中規(guī)定： “個(gè)體戶將其所得通過中國(guó)境內(nèi)的社會(huì)團(tuán)體、 國(guó)家機(jī)關(guān)向教育 和其他社會(huì)公益事業(yè)以及遭受嚴(yán)重自然災(zāi)害地區(qū)、 貧困地區(qū)的捐贈(zèng)， 捐贈(zèng)額不超過其應(yīng)納稅 所得額 30%的部分可以據(jù)實(shí)扣除。”計(jì)算合伙企業(yè)投資人應(yīng)稅所得時(shí)目前仍執(zhí)行本條規(guī)定。 但在有限合伙企業(yè)出現(xiàn)之后， 該條款在執(zhí)行中產(chǎn)生了困惑： 以有限合伙企業(yè)名義所作的公益 性捐贈(zèng)，如何在公司性質(zhì)的有限合伙人的稅前扣除?是否按占伙比例將捐贈(zèng)額分配給合伙人， 公司性質(zhì)的有限合伙人再按企業(yè)所得稅法中規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)（不超過利潤(rùn)總額的 12%）在稅前 扣除? 5. 關(guān)于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金的扣除問題。財(cái)稅 20009

22、1 號(hào)文第六條規(guī)定： 合伙企業(yè)計(jì)提的各種準(zhǔn) 備金不得扣除。而新企業(yè)所得稅法第十條規(guī)定：未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出不得稅前扣除。 相比之下， 前者的規(guī)定更加嚴(yán)格。 筆者認(rèn)為這是值得商榷的。 且不說合伙企業(yè)投資人的風(fēng)險(xiǎn) 和責(zé)任較重， 而且合伙企業(yè)本身可能從事高風(fēng)險(xiǎn)經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目， 如風(fēng)險(xiǎn)投資。 如果對(duì)合伙企業(yè)計(jì) 提的任何準(zhǔn)備金都不得扣除，很可能導(dǎo)致合伙企業(yè)應(yīng)稅所得與損失狀況在不同納稅年度之 間的分布失當(dāng)， 特別是前期出現(xiàn)高額所得， 后期稅收口徑的損失實(shí)現(xiàn)， 該損失又不能向前結(jié) 轉(zhuǎn)退稅，往往導(dǎo)致對(duì)投資人征稅的公平性有所缺失。 6. 以上 5 點(diǎn)是針對(duì)被投資企業(yè)所作的分析。在投資人層面也存在稅前扣除的差別。如果甲

23、、 乙、丙 3 名自然人設(shè)立一家 A 合伙企業(yè)，所需繳付的出資由 3 人分別向銀行貸款，按照我 國(guó)稅法規(guī)定， 貸款利息不得抵減 3 人的應(yīng)稅所得。 這是我國(guó)目前的個(gè)人所得稅稅制與他國(guó)不 同之處。例如，英國(guó)稅法對(duì)個(gè)人貸款利息支出規(guī)定有一定的扣除項(xiàng)目，如給合伙企業(yè)（在資 產(chǎn)賬戶上 ）提供資金的利息。由于我國(guó)現(xiàn)行分項(xiàng)稅制的影響，假定上述3 人又投資設(shè)立了一 家有限公司， 現(xiàn)通過有限公司投資另一家有限合伙企業(yè)， 則通過有限公司融通貸款發(fā)生的利 息，按國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行 企業(yè)會(huì)計(jì)制度 需要明確的有關(guān)所得稅問題的通知 （國(guó)稅發(fā) 200345 號(hào) ）的規(guī)定可在公司稅前扣除。顯然，投資人可以作相應(yīng)的稅收籌劃

24、，改變 投融資渠道，并且選擇設(shè)立有限合伙企業(yè)。 六、關(guān)于投資人轉(zhuǎn)讓權(quán)益的問題 如果認(rèn)可公司制企業(yè)投資于一家有限合伙企業(yè)也屬于長(zhǎng)期投資，則未來投資人將其權(quán)益轉(zhuǎn) 讓應(yīng)視為實(shí)現(xiàn)了資本利得或損失，其稅收政策應(yīng)與轉(zhuǎn)讓一家公司股權(quán)時(shí)應(yīng)稅所得或損失的 處理方法相同。 如果自然人轉(zhuǎn)讓其在合伙企業(yè)的權(quán)益， 由此而產(chǎn)生的利得是作為我國(guó) 個(gè)人所得稅法 中規(guī) 定的“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”稅目征收 20%固定稅率的個(gè)人所得稅，還是按照“個(gè)體工商戶”稅目適用 五級(jí)超額累進(jìn)稅率，目前政策并不明確，實(shí)務(wù)中各地存在不同的做法。同時(shí)，在計(jì)算權(quán)益轉(zhuǎn) 讓利得時(shí)，如果以轉(zhuǎn)讓收入減去合伙人的初始投資，則轉(zhuǎn)讓利得中便可能隱含了合伙人留存 于合伙企業(yè)的收益，且這部分收益已被課稅，那么，在計(jì)算權(quán)益轉(zhuǎn)讓利得稅時(shí)，應(yīng)考慮對(duì)該 部分留存收益的扣除。 對(duì)此，目前的稅收政策對(duì)計(jì)算辦法仍未作明確規(guī)定。另外，類似于合 伙企業(yè)日后轉(zhuǎn)變?yōu)楣局破髽I(yè)等重組活動(dòng)中的會(huì)計(jì)和稅收問題，在政策層面上也存在著諸 多空白之處。 七、總結(jié)