案例ABC成本制在S公司應(yīng)用

1、修正版 ABC成本制在 S公司之架構(gòu)以原料藥廠為例 名詞解釋Campaign : 同一產(chǎn)品許多批次（ batches ）之總 批量。cGMP : 系美國食品藥物管理局 （USFDA） 制定之 優(yōu)良產(chǎn)品制造規(guī)范。中間體 （intermediate） :系未完成最后制程之化學(xué)品統(tǒng)稱。學(xué)名藥 （generics） : 系專利已過之藥品統(tǒng)稱。 公司背景：S 公司成立于公元 1987 年隸屬于化學(xué)制藥 事業(yè)部，廠址位于桃園縣，主要從事西藥中間體 之開發(fā)、生產(chǎn)及銷售，由于目前尚未通過美國食 品藥物管理局（ USFDA）之認證，以致原料藥生 產(chǎn)尚屬有限，以生產(chǎn)中間體為大宗，現(xiàn)正積極全 力投入 cGMP （優(yōu)

2、良產(chǎn)品制造規(guī)范 ） 計劃之推行。 公司從業(yè)人員從最初建廠期間二、 三十人到五年 前七、八十人到目前接近一百人左右，主要分為 以下若干部門由經(jīng)（副）理及主任帶領(lǐng)從業(yè)同仁 運作。（ （ 1） 業(yè)務(wù)部：負責(zé)行銷、采購及進出口業(yè)務(wù)。（2） 生產(chǎn)部：轄有制造、 公共設(shè)施（電力供應(yīng)、 鍋爐、凍水）及物流管理。（3） 環(huán)安部：推行ISO14001 環(huán)境政策及工業(yè)安 全規(guī)范。（ 4） 工程部：規(guī)劃執(zhí)行所有設(shè)備新購、改善及 維修。（ 5） 研發(fā)部：負責(zé)新產(chǎn)品之研究開發(fā)及制程放 大。（6） 品質(zhì)部： 負責(zé)產(chǎn)品檢驗、 檢驗方法之訂定、 品質(zhì)政策之有效落實及 cGMP（優(yōu)良產(chǎn)品制造規(guī) 范）之推動。（ 7） 財務(wù)及行政

3、部：負責(zé)財務(wù)、會計、成本計 算、租稅、保稅工廠管理、信息科技、人力資源 管理及總務(wù)等。由于從事屬于技術(shù)密集產(chǎn)業(yè)， 所需的有機合成技 術(shù)較為獨特，加上 cGMP品質(zhì)及 iSO14001 環(huán)境品 質(zhì)的要求，以致組織雖小但五臟俱全，幾乎所有 功能性的部門均有，組織呈現(xiàn)扁平化。S 公司由瑞士人與一批臺灣島內(nèi)化學(xué)界學(xué) 者共同籌資設(shè)立， 經(jīng)過兩年之建廠后正式進入量 產(chǎn)，公司主要產(chǎn)品為人用原料藥及原料藥中間體 之制造與銷售。由于研發(fā)能力及經(jīng)費相當(dāng)有限， 故僅能針對國外專利即將到期之學(xué)名藥 （generics） 進行相關(guān)研究、制程放大及量產(chǎn)，加上產(chǎn)品項目 有限、產(chǎn)率不高未達相當(dāng)經(jīng)濟規(guī)模，以致設(shè)廠八 年仍處于虧

4、損狀態(tài)，幾乎已賠了資本額之一半， 銀行借款更高達三億以上，財務(wù)狀況陷入困境， 所幸端賴瑞士母公司強力支持， 但本地股東卻早 已萌生退股之意， 并不惜采取任何手段杯葛公司 之決策。目前之管理團隊系由現(xiàn)任總經(jīng)理在 1994 年 中加入公司后陸續(xù)向外延攬才逐漸補充完整。 回 顧 1994 年當(dāng)時公司在以下各方面均面臨極其艱 難的問題： （ 1） 業(yè)務(wù)方面 僅有一項產(chǎn)品之銷售尚稱穩(wěn)定， 其余產(chǎn)品只有零 星之生意，再加上銷售通路有限僅得仰賴瑞士母 公司及關(guān)系企業(yè)多給一些訂單以支撐公司之固 定開銷。（ 2） 研發(fā)方面 由于經(jīng)費及人才有限， 僅能從母公司將欲淘汰外 包之產(chǎn)品技術(shù)移轉(zhuǎn)到本地試產(chǎn)， 由于相關(guān)之生

5、產(chǎn) 環(huán)境（如反應(yīng)槽設(shè)計、溫控設(shè)備等）不同，在制 程放大時產(chǎn)生很多技術(shù)上問題， 以致新產(chǎn)品上線 進度緩慢。（ 3） 生產(chǎn)方面 由于公司長期營運不佳， 無法提供較為豐厚的待 遇，加上工作環(huán)境欠佳以致無法吸引并留住素質(zhì) 較優(yōu)之技術(shù)員，同時由于管理干部經(jīng)驗不足，長 久以來產(chǎn)率無法有效提高、 經(jīng)驗無法傳承及品質(zhì) 不太穩(wěn)定。（ 4） 品質(zhì)方面推行多年且欲取得認證的 cGMP（優(yōu)良產(chǎn)品制造 規(guī)范）制度未見起色，從業(yè)人員僅止于表格文書 作業(yè)階段，尚無法有效落實。（ 5） 財務(wù)會計方面由于長期處于虧損狀態(tài)，以致負債比率高達 75%，隨時銀行額度都會有不夠之虞，且利息負 擔(dān)沉重必須常常向瑞士母公司請求財務(wù)支持。

6、缺乏一套有效的預(yù)算控制度， 以致各單位各自為 政，費用報銷浮濫。產(chǎn)品成本無法透過管理會計系統(tǒng)合理計算。人工成本、機器成本無法與產(chǎn)品成本作合理連 結(jié)。間接成本（如支持服務(wù)部門）無法合理分攤等。（ 6） 人事方面由于福利欠佳、 員工士氣低落及工作環(huán)境不 佳，公司長期受過高之流動率 （如每年 30 40%） 之苦，致各項業(yè)務(wù)、操作經(jīng)驗無法有效累積。 以上問題均為新任總經(jīng)理及其經(jīng)營團隊必須苦 思且需急迫解決的。在 1995 年，瑞士母公司作了一項重大決定 以表示對新的經(jīng)營管理團隊之支持， 即打算先行 減資再一次增資以表示長期在臺灣經(jīng)營之決心。 至于小股東也一并將股權(quán)購入以避免股東問題 影響公司正常運作

7、。 同時積極督促應(yīng)盡速導(dǎo)入與 母公司相似之修正版 ABC 成本制，將在以下章 節(jié)討論說明。一、成本中心之設(shè)置 成本中心( cost pools )系依不同作業(yè)功能性質(zhì) 匯總其相關(guān)成本而設(shè)立之單位，依 s 所示，本案 例 S 公司共分為 39 個成本中心，大致可分為三 大類： 直接成本中心 (direct cost pools， DCP)系直接制造產(chǎn)品之產(chǎn)品線成本中心， 如加熱 反應(yīng)、蒸餾、氫化、離心、干燥、混合及其它特 殊產(chǎn)品所需之制程。 另外也包括從事這些操作之 現(xiàn)場作業(yè)員，工程師與領(lǐng)導(dǎo)班長、課長。 服務(wù)成本中心 (service cost pools， SCP)系用以支持生產(chǎn)之外圍成本中心

8、 (SCP)，也 是本案例論述的核心，包括管理團隊、采購、物 流、生產(chǎn)管理、 環(huán)保、 工業(yè)安全衛(wèi)生、 維修工廠、 電力供應(yīng)、 純水及蒸汽供應(yīng)、 工程、品保、 品管、 總務(wù)、土地及房屋、宿舍及餐廳共 17 個，這些 單位分別有不同之成本動因 (cost drivers)將所有成本分攤給使用單位， 成本動因?qū)⒃谙乱还?jié)論述其選擇之原因。 辦公研發(fā)單位 (office cost pools， OCP)雖然業(yè)務(wù)、信息、研發(fā)、財務(wù)及人事單位，亦 從事服務(wù)給其它單位， 然而畢竟與產(chǎn)品之制造較 不相干，此類成本中心僅是間接成本之接受單 位，本身所產(chǎn)生之費用并不再分攤出去。或許以 后我們也可嘗試再分攤到其它使用

9、單位。每一個成本中心有個別之成本中心單( Costs by Cost Pool )如圖 3-3 ( 共四頁 ) 列舉 四種不同作業(yè)單位，匯總所有成本動因( cost drivers )、機器成本( machine costs )、人 工成本 ( labor costs ) 、服務(wù)中心成本 ( service pool costs )、衡量單位( measurement unit )。 直接成本中心( DCP)除生產(chǎn)課外僅有機器成本、 服務(wù)中心成本并無人工成本， 其它單位則三者皆 有之。 其會計科目則涵蓋所有可能發(fā)生之費用類 別并加以細分為固定 (fixed) 及變動 ( proportiona

10、l )以利差異分析及損益兩平分 析。二、成本動因之研究及選擇 參照圖 3-2 Cost Pools Cost Drivers and Measurement Keys 可知共有 17 個服務(wù)中心，今 分別論述其成本性質(zhì)，成本動因之研究、選擇如 下：100 管理團隊成本中心 包含所有經(jīng)理級以上所有員工， 因為大部分經(jīng)理 其管轄范圍包含數(shù)個成本中心， 因此先將所有人 事成本匯集在此再依其所花費之時間分配到相 關(guān)成本中心。如品保經(jīng)理可能有 80%在執(zhí)行及維 持cGMP 制度，而只有 20%放在管理品質(zhì)檢驗成本 中心。310 采購成本中心 包含采購經(jīng)理及采購助理之所有開支，經(jīng)過研 商，發(fā)現(xiàn)每月處理訂單

11、數(shù)可作為成本動因，例如 購買原料可能直接算入原料進貨成本，購買設(shè) 備、維修材料訂單可能會計入未完工程及物料零 件庫存中，而財務(wù)單位委托購買之物品則可能歸 于財務(wù)部門費用。320 物流成本中心 包含倉儲及進出貨單位， 例如領(lǐng)料作業(yè)則可將作 業(yè)時間直接歸屬所要制造之產(chǎn)品， 處理出貨相關(guān) 作業(yè)則亦可計入該產(chǎn)品之出貨成本， 原料驗收作 業(yè)則亦可計入該原料之進貨成本， 只要可以直接 歸屬，則必須詳實填寫。因此可選用物流工時作 為成本動因。410 生產(chǎn)管理成本中心 包含生產(chǎn)部廠長及其助理， 其所管轄范圍可能有 生產(chǎn)線、維修工廠、工程部、物流中心等等；因此每年必須在編列預(yù)算時訂定固定單位成本分 攤率（即各相

12、關(guān)單位之人數(shù)乘以每一個人應(yīng)分攤 金額）。如果在年度之中有部門人事異動，則可 能產(chǎn)生有利或不利差異。 成本動因為相關(guān)管轄部 門人數(shù) （ persons supervised）。420 環(huán)保（ 廢溶劑及固體 ）成本中心 由于原料藥之產(chǎn)制過程會產(chǎn)生許多廢溶劑、 固形 物，然而一般廠商并無能力處理，必須委托廢棄 物清理廠商處理，往往必須花費相當(dāng)高成本，因 此包含此一部門之人員成本及相關(guān)處理成本會 依產(chǎn)生廢棄物之產(chǎn)品去作分攤， 例如產(chǎn)品 A 容易 產(chǎn)生廢棄物， 我們在考慮是否生產(chǎn)此一訂單時即 應(yīng)考慮環(huán)保成本。另外，如果公司有燃燒廢溶劑 之鍋爐設(shè)備，則可省去部分購買重油之開支，用 廢溶劑去取代則可變成此一

13、單位之收入， 而公共 設(shè)施單位則有此內(nèi)部轉(zhuǎn)撥成本。425 環(huán)保（ 廢水處理 ）成本中心 化學(xué)工廠必須具備處理容量極大的廢水處理廠， 聘請專業(yè)環(huán)工人員操作， 定期加入適當(dāng)藥物凈化 水質(zhì)等等，可謂所費不貲，其成本動因為依各種 不同產(chǎn)品產(chǎn)生之廢水量去作分攤， 直接歸屬產(chǎn)品 成本。430 工業(yè)安全及衛(wèi)生成本中心 系化學(xué)工廠必須配置及重視的一個重要環(huán)節(jié)， 舉 凡消防訓(xùn)練、急救訓(xùn)練、外包守衛(wèi)等等均需耗費 資源，由于工安系預(yù)防公司每一寸土地及樓面之 可能意外災(zāi)害， 因此認為可依每成本中心所占之 面積 （ 平方米 ） 來分攤。440 維修工廠 基本上只要公司工廠任何一個角落、 設(shè)施需要維 修（不含外包項目），

14、均可透過維修單委請維修 工廠派員維修， 維修人員會依據(jù)耗費時間向申請 單位分攤成本，如果系支持目前正在進行之工 程，則會分攤給未完工程。 成本動因是維修小時。450 公共設(shè)施 （ 電力供應(yīng) ） 成本中心 電力之耗費在化學(xué)工廠算是極大的一筆開銷， 如 何合理給使用者負擔(dān)亦相對重要， 分攤之成本動 因為各成本中心耗費之千瓦數(shù) （K watt） ，由于電 力部門不只電費，尚有緊急備用發(fā)電設(shè)備、機電 人員薪資福利等等。455 公共設(shè)施 （ 純水及蒸汽供應(yīng) ） 成本中心 純水及蒸汽主要供應(yīng)生產(chǎn)線及制程放大工廠使 用，分攤基礎(chǔ)為各生產(chǎn)線反應(yīng)槽之大小 （liter） 乘以當(dāng)月實際設(shè)備使用率， 基本上假設(shè)是有

15、開工 才會耗用純水及蒸汽， 而且是依照反應(yīng)槽大小而 定。460 工程成本中心 工程部負責(zé)規(guī)劃建廠及新設(shè)備之添購， 有時必須 參與品保部門作設(shè)備之驗證， 分攤成本動因為工 程人員花費在每個部門或計劃 (projects) 即未 完工程之時間， 如果只是現(xiàn)有設(shè)備之改善則會分 攤給生產(chǎn)單位 ( 機器)。610 品保成本中心cGMP (優(yōu)良產(chǎn)品制造規(guī)范 ) 工廠必須永遠符合 USFDA的 規(guī)范， 因此必須配置為數(shù)不少之品保人 員負責(zé) SOP 制定，教育訓(xùn)練，制程驗證，設(shè)備驗 證，其成本動因為所耗費之品保時間，有時為某 一產(chǎn)品作驗證則必須直接歸屬該產(chǎn)品， 對設(shè)備作 驗證 (validation) 則必須

16、分攤給新設(shè)備。620 品質(zhì)檢驗中心 品管部門服務(wù)的對象可能有剛收到的原料、 已完 成的產(chǎn)品、在制中未完成品、公共設(shè)施送來之純 水、研發(fā)單位研究之樣品等。品管成本包含人員 薪資福利、儀器折舊、儀器維修及檢驗耗材。成 本動因為每一個樣品分析所耗費之時間， 可能會 變成原料進貨成本、產(chǎn)品成本、研發(fā)單位之部門 費用等。725 總務(wù)成本中心 包含庶務(wù)人員薪資福利、 庶務(wù)工作必須之清潔用 品及其它可能無法一一詳述的開銷， 基本上服務(wù) 的對象為公司各部門所有同仁， 成本動因會選擇 各部門的人數(shù)來分攤。730 土地及房屋 包含財產(chǎn)稅、所有房舍、工廠之折舊、房舍維修 成本及火災(zāi)保險等， 其成本動因選擇各部門所占

17、 之空間 （平方米 ） 來分攤。740 宿舍 包含宿舍管理人員薪資福利、宿舍提列之折舊、 維修成本及其它可能產(chǎn)生之雜費， 基本上系利用 各部門有多少人使用宿舍來分攤，遇有空宿舍， 則會變成宿舍之閑置差異。750 餐廳 基本上有膳食準備人員薪資、食物之購買成本、 水電及相關(guān)什費，同時亦包含餐廳硬件，房舍之 折舊?；旧纤袉T工均有機會去使用餐廳，因 此以每單位人數(shù)為分攤基礎(chǔ)。 如果各單位有客人 參加用餐則必須事先登記， 以利月底會計入帳分 攤該單位。三、非財務(wù)性資料之定義及其收集來源，方法 財務(wù)性資料沒有在財務(wù)報表上表示出來， 但 并不表示其重要性不如財務(wù)性資料， 通常非財務(wù) 性資料是因，財務(wù)性

18、資料是果，而非財務(wù)性資料 是領(lǐng)先指針， 有些公司可能財務(wù)性資料之表現(xiàn)尚 差強人意，但其非財務(wù)性資料早已顯現(xiàn)出不佳的 征兆，因此我們不能忽略非財務(wù)性資料所隱含之本個案 S 公司非財務(wù)性資料之收集來源如 : 機器相關(guān)成本中心 由生產(chǎn)單位依每日生產(chǎn)的報表 （ 包含機器小時 及人工小時、產(chǎn)出 ） 匯總累積而成月報。包含每 區(qū)機器耗費多少小時在各種產(chǎn)品上。 人工相關(guān)成本中心同上 生產(chǎn)單位依每日生產(chǎn)的報表匯總累積而成月報， 包含每個操作員從事某項產(chǎn)品之制作所耗費之 工時。個別薪資及人員數(shù)量之報表 由人事單位提供，包含主管級個別總?cè)耸鲁杀?，各單位人?shù)、宿舍 人數(shù)。采購訂單數(shù)量 由采購單位提供每月各類訂單之計

19、數(shù)，可能每種訂單處理耗費時間不同，但在 此不擬再加以細分處理。物流時間 由物流人員每日填寫工作時間報表，再匯集成月報表?？赡苡刑幚碓线M貨、物料、 零組件、產(chǎn)品出貨、領(lǐng)料作業(yè)等。廢溶劑、廢棄物月報 由環(huán)安單位依照各生產(chǎn)區(qū)送來各種不同產(chǎn)品所產(chǎn)生之廢棄溶劑、 廢棄物加 以統(tǒng)計數(shù)量，作成月報表。廢水廠刻度表 廢水廠依照各區(qū)經(jīng)由管線送來之流量計得知某區(qū)某產(chǎn)品產(chǎn)生若干廢水， 依此編 列月報表以供分攤。廠區(qū)平面圖 由工程單位依各成本中心所占區(qū)域大小加以統(tǒng)計，如有新增、減少或單位變動應(yīng) 實時通知會計部門修正。維修工時月報 由全月份維修申請單匯總而成，包括委托維修單位、耗費工時、工程名稱等 等。電力消耗月報

20、由公共設(shè)施部門依照控制室計數(shù)流量表按月統(tǒng)計各成本中心之用電度數(shù)(Kwatt) ，盡可能每個成本中心設(shè)有一電表，否 則必須再做估計細分。反應(yīng)槽容量月報 由生產(chǎn)單位填報，遇有新增、減少及部門轉(zhuǎn)換應(yīng)實時反應(yīng)在月報上， 而設(shè)備使 用率則依據(jù)各生產(chǎn)線該月實際開工小時除以預(yù) 算小時而得。工程部月報 工程部人員依據(jù)其每日工作內(nèi)容填寫，再按月匯總，包含工程項目編號、耗費工 時、工程名稱，依此會計得加以分攤。品保月報表 各品保人員依其工作內(nèi)容照實填寫工時日報， 再按月匯總， 如審核 BPR、撰寫 SOP、 稽核現(xiàn)場作業(yè)等等， 其月報可包含某某產(chǎn)品若干 小時，某某原料若干小時及某某設(shè)備若干小時。 品質(zhì)月報表 品檢

21、依據(jù)各單位送來之樣品數(shù)逐一登記所耗費之時間， 再分門別類依產(chǎn)品、 原料、 在制品及研發(fā)單位列明所耗之工時。研發(fā)人員月報 -研發(fā)人員應(yīng)按月詳填每一項目 所花費之時間，用以判斷案件是否必須持續(xù)、中 止或采取何種行動。各區(qū)財產(chǎn)總成本月報 列示各成本中心之固定資產(chǎn)購入成本，用以分攤公司之火災(zāi)保險費用。 在制品轉(zhuǎn)換成產(chǎn)品之約當(dāng)報表 由于未完成品尚在母液、粗品狀態(tài)，可獨立衡量在各階段各有 多少數(shù)量，但必須依據(jù)化學(xué)轉(zhuǎn)換常數(shù)求得產(chǎn)品約 當(dāng)完成數(shù)量， 藉以盡早估算有無潛在不利制造差 異存在，以提早反應(yīng)在已出售的產(chǎn)品，以免造各 期損益差異太大。四、間接成本 ( 制造費用 ) 之合理有效分攤 傳統(tǒng)的成本會計， 分攤

22、制造費用的基礎(chǔ)不外 乎人工小時及機器小時或固定制造費用分攤率 等，而ABC 成本制因為其成本動因之不易取得再 加上將許多步驟 (process) 切割的太細， 以致 在實際運作會遭遇許多困難點。 因此作者乃思索 其修正版，概要說明如下： 何種成本 / 如何分攤 / 分攤至 ( what costs ? / how to allocate ? / distributed to ? )100 管理團隊成本 / 依所管理之單位所耗費之 時間分配 (采個別辨認 ) / 各部門310 采購成本 / 依每月處理采購訂單數(shù) / 原物料，零組件，相關(guān)成本中心， 未完工程320 物流成本 / 依物流作業(yè)時間 /

23、 原物料， 零組 件，相關(guān)成本中心， 產(chǎn)品410 生產(chǎn)管理成本 / 依廠長管轄之部門人數(shù)分 攤 / 生產(chǎn)，工程，公共設(shè)施等成本中心420 環(huán)保（廢溶劑、廢棄物 ）成本/ 依各產(chǎn)品產(chǎn)生 廢棄物之?dāng)?shù)量 / 各產(chǎn)品成本425 環(huán)保（ 廢水）處理成本 / 依各產(chǎn)品產(chǎn)生之廢 水量 / 各產(chǎn)品成本430 工業(yè)安全及衛(wèi)生成本 / 依各單位所占面積 / 各相關(guān)成本中心440 維修工廠成本 / 依各單位維修工時 / 未完 工程，各相關(guān)成本中心450 公共設(shè)施 （ 電力供應(yīng) ）成本/ 各單位耗電量（K watt） /各相關(guān)成本中心455 公共設(shè)施 （ 純水、蒸汽） 成本/ 依反應(yīng)槽容積 大小乘以設(shè)備利用率 / 機

24、器有關(guān)成本中心， 研發(fā) 工廠460 工程部成本 / 依各計劃之所耗工時 / 未完 工程，各相關(guān)成本中心610 品保成本 / 依品保部門對各部門服務(wù)之工時 / 產(chǎn)品，未完工程，各成本中心620 品管成本 / 依各單位送樣檢驗數(shù)目檢驗之 時間 / 產(chǎn)品，原料，公共設(shè)施，研發(fā)成本中心725 總務(wù)成本 / 依各單位服務(wù)人數(shù) / 各相關(guān)成 本中心730 土地及房屋成本 / 依各單位所占面積 / 各 相關(guān)成本中心740 宿舍成本 / 依各單位所寄宿人數(shù) / 各相關(guān) 成本中心750 餐廳成本 / 依各單位用膳人數(shù) / 各相關(guān)成 本中心分攤的方式采用以下公式： 實際用量 (actual usage) * 各服

25、務(wù)成本中心標 準費率 (standard rate of each service pool) = 實際回收 (actual recovery) 標準費率通常在年度編列預(yù)算完成時即已 訂定，各服務(wù)成本中心應(yīng)盡可能將實際用量提 高，以充分利用部門資源，否則將會產(chǎn)生閑置數(shù) 量差異 (idle volume variance)。由于服務(wù)成本中心之費用相當(dāng)固定， 如果能夠透過較多的使用 而有更多的回收，則出現(xiàn)有利差異情形會較大， 績效會更好。五、成本三要素如何與產(chǎn)品成本連結(jié) 可得知，各產(chǎn)品成本三要素包含，(1) 原料投入 實際領(lǐng)用投入數(shù)量乘以各原料之標準成本， 而購 料差異在原料購入時即與標準成本相減

26、求得。(2) 人工回收 產(chǎn)品實際使用人工小時乘以標準人工小時率 (labor hourly rate)求得，將所有產(chǎn)品之成本回收加總與直接生產(chǎn)部門總成本相比即可求得 閑置人工差異 (idle labor variance)及工時率差異 (labor hourly rate variance) 。(3) 機器回收 依各產(chǎn)品之實際使用不同機器小時乘以不同機 器小時率 (machine hourly rate ) 求得，將所 有產(chǎn)品在個別機器之機器回收加總與個別機器 部門總成本相 比即可求得閑置機器差異 (idle machine variance) 及機器小時率差異 (machine hourly

27、 rate variance) 。(4) 內(nèi)部移轉(zhuǎn)成本 由于原料藥通常以 campaign 來計算而不用 batch ，每一 campaign 結(jié)束后通常會遺留一部分 母液或在制品移轉(zhuǎn)下一個 campaign ，其移轉(zhuǎn)成本 即為實際數(shù)量乘以標準產(chǎn)品成本。 所有差異之計算，可參閱， ( 共兩頁 ) 之范例人 工及機器差異之計算 (Calculation of Labor and Machine Variance) 。由于所有原料藥業(yè)界普遍 采用campaign 來匯集產(chǎn)品的成本， 如, (共兩頁 ) 所示，透過這種方式聯(lián)結(jié)，所有服務(wù)中心成本經(jīng) 由成本動因 (cost drivers) 分配到機器

28、成本中 心及直接人工成本中心后， 經(jīng)由人工小時與機器 小時之串連， 各種差異亦同時如本圖 3-7 所示參 與計算。經(jīng)過以上之闡述， 想必一定要了解其在會計處理 上之運用，請參見與成本相關(guān)的科目表及與成本 相關(guān)的標準記帳分錄之說明。個案公司之會計科目設(shè)計是本個案之特色， 在每一個主科目之下分別依不同性質(zhì)類別設(shè)立 子科目，其目的在于匯集不同性質(zhì)之財務(wù)性資料 以供比較并作為管理控制之參考， 另外費用科目 亦分為固定成本 (F) 及變動成本 (P) ，用以區(qū)別 費用科目之成本屬性并可用來分析損益兩平點。 而會計處理也必須十分細膩， 才有可能得到值得 管理當(dāng)局參考之信息。六、人工差異、機器差異、制造差異

29、及費用差異 之定義及研討因為有年度預(yù)算之訂定， 才會產(chǎn)生各種不同 的差異，而年度預(yù)算完成時，將有以下不同之指 針或數(shù)據(jù)已訂定完成 .(1) 各產(chǎn)品之標準成本(2) 各原料之標準進貨成本(3) 各機器成本中心之產(chǎn)能 (capacity) 及預(yù)計 總機器小時 (by order or plan) ，并已決定機器 工時率 (machine hourly rate)(4) 直接人工最佳總工時及預(yù)計總工時 (by order or plan) ，并決定直接人工小時率 (labor hourly rate)(5) 各服務(wù)成本中心之預(yù)計回收數(shù) (Recovery) 數(shù)量及費率 ( 如總維修小時維修工時率，預(yù)

30、計年 度訂單數(shù)單位訂單成本等 )有了以上數(shù)據(jù)后， 即可每月依據(jù)各單位送來 之非財務(wù)性資料得到， ( 參閱圖 3-7 共兩頁，圖 3-8 之人工、機器及制造差異計算范例 )(1) 人工差異 可能產(chǎn)生人工閑置差異如果實際總工時低于預(yù) 計總工時，同時因為實際工時率與標準工時率有 差異會產(chǎn)生工時率差異。(2) 機器差異 依各機器部門之預(yù)算編列情形各異而有所不 同，有些部門當(dāng)月未曾使用過，則可能全部歸入 機器閑置差異。如果僅部分使用，則可能有機器 閑置差異、機器小時率差異，但是如果實際使用 小時數(shù)比預(yù)計小時還多， 則僅會有機器小時率差 異。(3) 制造差異由于原料藥之產(chǎn)制以 Campaign(連續(xù)生產(chǎn)批

31、 量) 為成本匯集之單位，一個 Campaign 未完全 結(jié)束或僅進行到一半時， 大部份的情況是已有完 成品陸續(xù)完成一切內(nèi)部作業(yè)程序 (如 QA 檢查等) 可供出貨，但是未完成的部份如何來評定其價值 及是否有制造差異要分攤給已出售產(chǎn)品。 因此我 們必須將同一個 Campaign 的未完成品依化學(xué)轉(zhuǎn) 換常數(shù)折合成產(chǎn)品之約當(dāng)量， 以決定是否實時提 列制造差異，(詳如圖 3-8 所述)，但是一旦 Campaign 已完成，任何的有利與不利差異就必 須馬上認列制造差異。 有時如果發(fā)生整批產(chǎn)品操 作錯誤而無法還原， 則必須整批報銷承認制造差 異。(4) 費用差異 由于服務(wù)中心的成本必須透過他人的使用才得

32、 以消化，因此，實際用量愈大，則回收愈大，加 上部門成本固定，則會產(chǎn)生有利費用差異，反之 若使用情形不佳或部門費用暴增則可能產(chǎn)不利 費用差異。(5) 工廠總差異 參見工廠總差異之分攤( Allocation of Plant Variances )，經(jīng)過以上之探討我們可以得知本 成本制度共有以下差異：1) 人工差異：含閑置人工及人工工時率差異2) 機器差異：含閑置機器及機器工時率差異3) 制造差異：隱含產(chǎn)出差異及效率差異等4) 去年度差異：系去年度未出售之成品及未生產(chǎn)完成之在制品所分攤的差異5) 費用差異：系服務(wù)中心之差異，直接由本期 損益吸收，不參與最后的差異分攤。6) 進料價差：依每月底原

33、料余額，已領(lǐng)用之原 料金額占本年度進貨之金額分攤。 未耗費之原料 伴隨著進料價差將移轉(zhuǎn)次期。(6) 數(shù)量差異及耗費差異之分析 每一個成本中心由于均有編列預(yù)算， 不同類 型的成本中心(如機器成本中心，直接人工成本 中心，服務(wù)成本中心)均有個別不同的預(yù)計數(shù)量 ( Plan Volume )與標準費率 (Standard Rate) ， 當(dāng)個別月份實際數(shù)字被統(tǒng)計出來后， 如果未達預(yù) 計數(shù)量的成本中心，則會產(chǎn)生數(shù)量差異( Volume Variance )，扣除數(shù)量差異后才是所謂耗費差異 ( Spending Variance )。從數(shù)量差異的利與不 利可清楚知道那些成本中心的資源有無善加利 用，得到

34、更多的回收( Recovery )，若無則必須 采取立即有效的措施來改善資源閑置的情形。 而 耗費差異的有利與不利可提醒管理當(dāng)局有那些 部門有超額支出的情形， 以控制開銷或要求提出 解釋。參閱。本制度對產(chǎn)品差異之分攤僅包含人工差異、 機器差異、制造差異及去年度差異，依照個別產(chǎn) 品的每個 Campaign 按照其存貨數(shù)量之移動來判 別差異應(yīng)停留在那一階段， 例如某些產(chǎn)品剛剛投 料生產(chǎn)不久尚未有產(chǎn)出，人工差異、機器差異、 制造差異（統(tǒng)稱工廠總差異）會全部停留在在制 品階段，若再過些時日，當(dāng)有部份產(chǎn)品完成并出 售時，則差異可能在制品、制成品、銷貨成本皆 有之。 以往我們曾經(jīng)考慮用存貨價值及銷貨成本

35、金額來分攤， 但因為容易扭曲真正的差異歸屬而 作罷，整體來看，依存貨數(shù)量、累積銷貨數(shù)量來 作為工廠總差異的分攤，似乎更覺得合理。 第二、本制度未實施前公司面臨的狀況回溯到 1994 年剛加入 S 公司之狀況，公司 資本額由于長年虧損 （ 八年） ，投入股本僅剩下一 半，而存貨價值由于評價基礎(chǔ)扭曲偏差而過高， 造成虛盈實虧的現(xiàn)象，只好在 1994 年將以前高 估之存貨依較合理的成本重新評價， 重新導(dǎo)入修 正版 ABC 成本制。初期，公司各部門反彈聲音極大，許多同仁 抱怨由于必須收集許多非財務(wù)性資料， 要將每一 筆開支辨別成本中心之歸屬， 而會計部門因為每 一環(huán)結(jié)均相扣， 任何一個步驟沒完成就會延

36、遲成 本結(jié)算進度，但是經(jīng)過一年之后，慢慢發(fā)現(xiàn)大家 適應(yīng)了，結(jié)算的速度也加快了不少。至于管理當(dāng) 局可憑借充分透明的信息來做最佳的判斷， 而各 部門的績效好壞也能容易顯現(xiàn)出來， 責(zé)任的歸屬 也更明確。然而經(jīng)過若干次的改良，才慢慢演變 成今天的模式，以前可能每年增加一、兩個成本 動因或在存貨數(shù)量的評價上有些更動 （ 轉(zhuǎn)換常數(shù) 的不合理 ） ，但終究取得全公司的共識而努力推 行此一制度。第三、探討 1995 年到 2000 年之公司營運成果及 成本計算之比較依據(jù)作者在職期間 （1995 年到 2000 年）之統(tǒng)計 得知以下簡要損益表，199519961997199819992000營 業(yè) 額 （佰 萬

37、）191.9344.6 405.6 56.7 435.4 412.4工 廠 總 差 異 （佰 萬）20.0.023.210.60.2-26.5營 業(yè)26.776.9133.998.6 160.2 118.7毛 利 （佰 萬）營 業(yè) 毛 利 率22.9%34.0%39.4%37.8% 29.5% 14.3%營 業(yè) 利 益 （佰 萬）-3.451.290.4140.028.2 86.5營 業(yè) 利 益 率15.2%23.0%27.8%30.2% 21.5%1.8在1995 年尚在導(dǎo)入修正版 ABC 成本制初期，營運狀況欠佳，光是不利差異就有 20 佰萬，而 在1996 開始便分別有 7.0 佰萬， 23.2 佰萬， 10.6 佰萬