探析司法會計(jì)鑒定與常規(guī)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)規(guī)則差異

1、探析司法會計(jì)鑒定與常規(guī)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)規(guī)則差異摘要：司法會計(jì)鑒定與常規(guī)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)均為會計(jì)鑒證業(yè)務(wù)。兩類業(yè)務(wù)的執(zhí) 業(yè)準(zhǔn)則分別由國家司法部和財(cái)政部發(fā)布。比較主要執(zhí)業(yè)規(guī)則的差異，有利于司法鑒定人參照有關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則的原則，恪守司法鑒定程序通則的規(guī)定。關(guān)鍵詞:司法會計(jì)鑒定財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)差異司法會計(jì)鑒定是指司法鑒定人依照法定條件和程序，運(yùn)用會計(jì)、審計(jì)專門知 識對訴訟中涉及的專門性問題進(jìn)行審查、鑒別和判斷工作 ，并出具司法鑒定意見 書的鑒證活動。常規(guī)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)是指會計(jì)師事務(wù)所及注冊會計(jì)師依照獨(dú)立審計(jì) 準(zhǔn)則,運(yùn)用檢查、觀察、詢問、函證、重新計(jì)算、重新執(zhí)行、分析性程序等科學(xué) 審計(jì)方法,對被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表的合法性、

2、公允性進(jìn)行審計(jì)并發(fā)表審計(jì)意見的 鑒證活動。本文依據(jù)國家司法部公布的司法鑒定程序通則（中華人民共和國司法部令第107號,以下簡稱鑒定通則）和財(cái)政部批準(zhǔn)實(shí)施的中國注冊會計(jì)師執(zhí) 業(yè)準(zhǔn)則（財(cái)會【20XX】4號,以下簡稱審計(jì)準(zhǔn)則）的有關(guān)規(guī)定,比較司法會計(jì)鑒定 規(guī)則與常規(guī)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)規(guī)則的主要異同，目的是引起司法鑒定人在進(jìn)行司法會 計(jì)鑒定工作中注意其同常規(guī)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)主要規(guī)則的差異 ，審慎執(zhí)行司法鑒定 程序通則的規(guī)定,保證司法會計(jì)鑒定的工作質(zhì)量，滿足司法訴訟審理的需要。一、鑒證委托與受理規(guī)則差異1、鑒證委托鑒定通則規(guī)定,司法鑒定機(jī)構(gòu)接受鑒定委托，應(yīng)當(dāng)要求委托人出具鑒定委 托書,提供委托人的身份證明，并提供

3、委托鑒定事項(xiàng)所需的鑒定材料；鑒定委托書 應(yīng)當(dāng)載明委托人的名稱或者姓名、擬委托的司法鑒定機(jī)構(gòu)的名稱、委托鑒定的事 項(xiàng)、鑒定事項(xiàng)的用途以及鑒定要求等內(nèi)容。 審計(jì)準(zhǔn)則沒有要求委托人出具鑒 證委托書的規(guī)定，委托審計(jì)業(yè)務(wù)成立的唯一標(biāo)志是委托人與受托的會計(jì)師事務(wù)所 簽訂了審計(jì)業(yè)務(wù)約定書。2、對委托事項(xiàng)的審查鑒定通則規(guī)定,司法鑒定機(jī)構(gòu)收到委托，應(yīng)當(dāng)對委托的鑒定事項(xiàng)進(jìn)行審查， 對屬于本機(jī)構(gòu)司法鑒定業(yè)務(wù)范圍，委托鑒定事項(xiàng)的用途及鑒定要求合法，提供的 鑒定材料真實(shí)、完整、充分的鑒定委托，應(yīng)當(dāng)予以受理；對提供的鑒定材料不完整、 不充分的，司法鑒定機(jī)構(gòu)可以要求委托人補(bǔ)充；委托人補(bǔ)充齊全的，可以受理。審 計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，在

4、接受委托前，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)初步了解業(yè)務(wù)環(huán)境，評估獨(dú)立性和 專業(yè)勝任能力，查看是否符合鑒證業(yè)務(wù)特征，并與委托人、被審計(jì)單位就審計(jì)業(yè)務(wù) 約定相關(guān)條款進(jìn)行充分溝通，達(dá)成一致意見。該工作環(huán)節(jié)上，兩者規(guī)定相似，只不 過司法會計(jì)鑒證對委托事項(xiàng)的審查專業(yè)性更強(qiáng)。3、受理時(shí)限鑒定通則規(guī)定,司法鑒定機(jī)構(gòu)對符合受理?xiàng)l件的鑒定委托，應(yīng)當(dāng)即時(shí)做出 受理的決定；不能即時(shí)決定受理的，應(yīng)當(dāng)在七個(gè)工作日內(nèi)做出是否受理的決定，并 通知委托人；對通過信函提出鑒定委托的，應(yīng)當(dāng)在十個(gè)工作日內(nèi)做出是否受理的 決定,并通知委托人；對疑難、復(fù)雜或者特殊鑒定事項(xiàng)的委托，可以與委托人協(xié)商 確定受理的時(shí)間。審計(jì)準(zhǔn)則沒有受理時(shí)限的規(guī)定。4、不得受

5、理的情形鑒定通則規(guī)定了七種情形，分別是:(1)委托事項(xiàng)超出本機(jī)構(gòu)司法鑒定業(yè) 務(wù)范圍的；(2)鑒定材料不真實(shí)、不完整、不充分或者取得方式不合法的；(3)鑒定 事項(xiàng)的用途不合法或者違背社會公德的；(4)鑒定要求不符合司法鑒定執(zhí)業(yè)規(guī)則 或者相關(guān)鑒定技術(shù)規(guī)范的；(5)鑒定要求超出本機(jī)構(gòu)技術(shù)條件和鑒定能力的 ；(6) 不符合本規(guī)定第二十九條規(guī)定的；(7)其他不符合法律、法規(guī)、規(guī)章規(guī)定情形的。審計(jì)準(zhǔn)則有實(shí)質(zhì)內(nèi)容類似的規(guī)定。兩者的差別體現(xiàn)在司法會計(jì)鑒證的專業(yè)性 要求上。5、鑒證業(yè)務(wù)協(xié)議書鑒定通則規(guī)定,司法鑒定機(jī)構(gòu)決定受理鑒定委托的，應(yīng)當(dāng)與委托人在協(xié)商 一致的基礎(chǔ)上簽訂司法鑒定協(xié)議書。協(xié)議書包括委托人和司法鑒

6、定機(jī)構(gòu)的基本情 況、委托鑒定的事項(xiàng)及用途、委托鑒定的要求、委托鑒定事項(xiàng)涉案的簡要情況以 及委托人提供的鑒定材料的目錄和數(shù)量等五方面主要內(nèi)容。審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定了審計(jì)業(yè)務(wù)約定書的十五項(xiàng)具體內(nèi)容。審計(jì)準(zhǔn)則體現(xiàn)了鑒證業(yè)務(wù)協(xié)議書的通用內(nèi)容，而司法鑒定協(xié)議書的五方 面內(nèi)容更突出專業(yè)性。二、鑒證實(shí)施規(guī)則差異1、鑒定人的責(zé)任鑒定通則明確司法鑒定實(shí)行鑒定人負(fù)責(zé)制度。中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1501號一審計(jì)報(bào)告第四條規(guī)定注冊會計(jì)師對出具的審計(jì)報(bào)告負(fù)責(zé)。 主要差異：盡管規(guī)則中都有“負(fù)責(zé)”二字，但司法鑒定實(shí)行鑒定人負(fù)責(zé)制度 無疑是更高層次責(zé)任的一種規(guī)定，構(gòu)成了兩種規(guī)則的根本性差異。2、鑒定人執(zhí)業(yè)人數(shù)鑒定通則要求

7、對同一鑒定事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)指定或者選擇二名司法鑒定人共同 進(jìn)行鑒定;對疑難、復(fù)雜或者特殊的鑒定事項(xiàng)，可以指定或者選擇多名司法鑒定人 進(jìn)行鑒定；對需要到現(xiàn)場提取檢材的，應(yīng)當(dāng)由不少于二名司法鑒定人提取，并通知 委托人到場見證。審計(jì)準(zhǔn)則沒有類似的規(guī)定，只是在審計(jì)報(bào)告的參考格式中列 示有兩名注冊會計(jì)師簽名并蓋章。3、回避原則鑒定通則規(guī)定,司法鑒定人本人或者其近親屬與委托人、委托的鑒定事 項(xiàng)或者鑒定事項(xiàng)涉及的案件有利害關(guān)系，可能影響其獨(dú)立、客觀、公正進(jìn)行鑒定 的,應(yīng)當(dāng)回避。審計(jì)準(zhǔn)則有類似的規(guī)定。4、利用專家的工作鑒定通則規(guī)定,司法鑒定過程中，遇有特別復(fù)雜、疑難、特殊技術(shù)問題的， 可以向本機(jī)構(gòu)以外的相關(guān)專業(yè)領(lǐng)域

8、的專家進(jìn)行咨詢 ，但最終的鑒定意見應(yīng)當(dāng)由本 機(jī)構(gòu)的司法鑒定人出具。審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,如果專家工作結(jié)果致使注冊會計(jì)師出 具非無保留意見的審計(jì)報(bào)告，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮在審計(jì)報(bào)告中提及或描述專家 的工作,包括專家的身份和專家的參予程度等。兩種規(guī)則均規(guī)定可以利用專家的工作，但鑒定通則明確最終的鑒定意見 應(yīng)當(dāng)由司法鑒定人出具；審計(jì)準(zhǔn)則則允許在專家工作結(jié)果致使注冊會計(jì)師出 具非無保留意見的審計(jì)報(bào)告情況下，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮在審計(jì)報(bào)告中提及或描 述專家的工作?？梢妼徲?jì)準(zhǔn)則對鑒證人員利用專家工作結(jié)果的責(zé)任低于鑒 定通則的規(guī)定。5、鑒定時(shí)限鑒定通則規(guī)定，司法鑒定機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)在與委托人簽訂司法鑒定協(xié)議書之日 起三十日內(nèi)完

9、成委托事項(xiàng)的鑒定。審計(jì)準(zhǔn)則沒有類似的規(guī)定。6出庭作證鑒定通則規(guī)定，司法鑒定人經(jīng)人民法院依法通知，應(yīng)當(dāng)出庭作證，回答與 鑒定事項(xiàng)有關(guān)的問題。審計(jì)準(zhǔn)則沒有此項(xiàng)規(guī)定，僅在會計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制 準(zhǔn)則第5101號一一業(yè)務(wù)質(zhì)量控制第六十八條中將“根據(jù)法律法規(guī)的規(guī)定，會計(jì) 師事務(wù)所為法律訴訟準(zhǔn)備文件或提供證據(jù)”排除在“對業(yè)務(wù)工作底稿包含的信 息予以保密”的范圍以外。7、鑒證的復(fù)核鑒定通則規(guī)定,委托的鑒定事項(xiàng)完成后，司法鑒定機(jī)構(gòu)可以指定專人對該 項(xiàng)鑒定的實(shí)施是否符合規(guī)定的程序、是否采用符合規(guī)定的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)和技術(shù)規(guī)范等 情況進(jìn)行復(fù)核，發(fā)現(xiàn)有違反本通則規(guī)定情形的，司法鑒定機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)予以糾正。會 計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則

10、第5101號一一業(yè)務(wù)質(zhì)量控制要求制定審計(jì)業(yè)務(wù)項(xiàng)目 組和會計(jì)師事務(wù)所兩個(gè)層次的業(yè)務(wù)復(fù)核政策和程序，業(yè)務(wù)完成后的復(fù)核是審計(jì)報(bào) 告出具前的必備程序。審計(jì)準(zhǔn)則的復(fù)核要求嚴(yán)于鑒定通則的“可以”復(fù) 核的條款。三、鑒證文書規(guī)則差異1、鑒證文書的格式司法鑒定文書有固定的文書規(guī)范和要求，其基本格式是：(1)標(biāo)題；(2)編號；(3)基本情況;(4)檢案摘要;(5)檢驗(yàn)過程;(6)檢驗(yàn)結(jié)果;(7)分析說明;(8)鑒 定意見;(9)落款;(10)附注。審計(jì)報(bào)告包括下列要素:(1)標(biāo)題;(2)收件人;(3)引 言段;(4)管理層對財(cái)務(wù)報(bào)表的責(zé)任段 ;(5)注冊會計(jì)師的責(zé)任段；(6)審計(jì)意見 段;(7)注冊會計(jì)師的簽名和

11、蓋章;(8)會計(jì)師事務(wù)所的名稱、及蓋章;(9)報(bào)告日 期。主要差異：司法鑒定文書除在檢案摘要、檢驗(yàn)結(jié)果、分析說明等處有特殊要 求外，同通用目的審計(jì)報(bào)告的最大區(qū)別是報(bào)告的意見段上，司法鑒定文書要求檢驗(yàn)結(jié)果“寫明對委托人提供的鑒定材料進(jìn)行檢驗(yàn)后得出的客觀結(jié)果”，鑒定意見“應(yīng)當(dāng)明確、具體、規(guī)范,具有針對性和可適用性”；通用目的審計(jì)報(bào)告的意見段 要求對被審計(jì)單位會計(jì)報(bào)表的合法性、公允性發(fā)表意見，即財(cái)務(wù)報(bào)表是否按照適 用的會計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會計(jì)制度的規(guī)定編制，是否在所有重大方面公允反映了被審 計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，應(yīng)特別注意這里使用的是“在所有重 大方面”、“公允反映”等概括性術(shù)語。2、鑒證

12、意見分歧的處理鑒定通則規(guī)定,司法鑒定文書要求由司法鑒定人簽名或者蓋章，多人參加 鑒定,對鑒定意見有不同意見的，文書中應(yīng)當(dāng)注明。審計(jì)準(zhǔn)則要求在審計(jì)報(bào)告 上注冊會計(jì)師簽名并蓋章，其同司法鑒定文書略有差異。審計(jì)準(zhǔn)則還規(guī)定注冊 會計(jì)師應(yīng)對財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)的可能性進(jìn)行討論，在整個(gè)審計(jì)過程中持續(xù)交 換有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)可能性的信息，對出現(xiàn)的審計(jì)疑難問題或爭議事項(xiàng)，審計(jì)項(xiàng)目負(fù) 責(zé)人應(yīng)當(dāng)及時(shí)實(shí)施復(fù)核，以使重大事項(xiàng)在出具審計(jì)報(bào)告前能夠得到滿意解決。會 計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則第5101號一一業(yè)務(wù)質(zhì)量控制第四十九條明確“只有 意見分歧問題得到解決，項(xiàng)目負(fù)責(zé)人才能出具報(bào)告”，沒有允許參加審計(jì)的注冊 會計(jì)師在

13、同一報(bào)告中表達(dá)不同審計(jì)意見的規(guī)定。四、對規(guī)則差異的進(jìn)一步分析1、“司法鑒定實(shí)行鑒定人負(fù)責(zé)制度”是司法會計(jì)鑒定規(guī)則與通用目的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)規(guī)則的根本性差異。正是司法會計(jì)鑒證實(shí)行鑒定人負(fù)責(zé)制度，才產(chǎn)生了 :(1)對同一鑒定事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)指定或者選擇二名司法鑒定人共同進(jìn)行鑒定；對需要到現(xiàn)場提取檢材的，應(yīng)當(dāng)由不少于二名司法鑒定人提取；(2)司法鑒定過程中， 可以利用專家的工作，但最終的鑒定意見應(yīng)當(dāng)由司法鑒定人出具；(3)司法鑒定人 經(jīng)人民法院依法通知，應(yīng)當(dāng)出庭作證，回答與鑒定事項(xiàng)有關(guān)的問題： 委托的鑒 定事項(xiàng)完成后，司法鑒定機(jī)構(gòu)可以(注意:這里使用的是“可以”而不是必須)指 定專人對該項(xiàng)鑒定的實(shí)施情況進(jìn)行復(fù)

14、核；(5)司法鑒定文書要求檢驗(yàn)結(jié)果“寫明對委托人提供的鑒定材料進(jìn)行檢驗(yàn)后得出的客觀結(jié)果”，鑒定意見“應(yīng)當(dāng)明確、具體、規(guī)范，具有針對性和可適用性” ；(6)多人參加鑒定，對鑒定意見有不同意見 的,鑒定文書中應(yīng)當(dāng)注明等有別于通用目的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)規(guī)則的特殊規(guī)定。2、通用目的鑒證業(yè)務(wù)與專業(yè)性鑒證業(yè)務(wù)的差別。中國注冊會計(jì)師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則將注冊會計(jì)師鑒證業(yè)務(wù)劃分為歷史財(cái)務(wù)信息審計(jì)、歷史財(cái)務(wù)信息審閱、 其他鑒證業(yè)務(wù)等三大類。盡管司法鑒定業(yè)務(wù)規(guī)則是由國家司法部發(fā)布，其執(zhí)業(yè)管理工作受到地方司法鑒定協(xié)會監(jiān)管，但由于司法會計(jì)鑒定人的資格門檻即要求是 注冊會計(jì)師，故其仍然屬于具有司法鑒定人資質(zhì)的注冊會計(jì)師進(jìn)行的其他鑒證業(yè)務(wù)。所不同的是，如果說注冊會計(jì)師鑒證業(yè)務(wù)是一個(gè)專業(yè)性很強(qiáng)的業(yè)務(wù)，而司法會計(jì)鑒證業(yè)務(wù)更是“專業(yè)”中的“專業(yè)”，這一點(diǎn)在:(1)簽訂司法鑒證業(yè)務(wù)約定書 前需要委托人出具鑒定委托書；(2)對委托鑒定事項(xiàng)審查中有司法專業(yè)的要求；(3) 司法鑒定協(xié)議書中包括委托人和司法鑒定機(jī)構(gòu)的基本情況、委托鑒定的事項(xiàng)及用 途、委托鑒定的要求、委托鑒定事項(xiàng)涉案的簡要情況以及委托人提供的鑒定材料 的目錄和數(shù)量等五方面特定內(nèi)容；(4)鑒定文書的特有格式等方面均有體現(xiàn)。因此, 中國注冊會計(jì)師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則 第五十八條規(guī)定“注冊會計(jì)師執(zhí)行司法訴 訟