企業(yè)合并的稅務(wù)籌劃與實務(wù)

1、淺析企業(yè)合并的稅務(wù)籌劃劉瑞兵上海蔬菜（集團）有限公司 200010【摘要】現(xiàn)今企業(yè)往往采用合并的方式，以實現(xiàn)企業(yè)的改革與發(fā)展，然而企業(yè)合并的稅務(wù)處理較為復雜，合并方式或者支付方式的不同都將導致稅務(wù)成本的不同。有時由于稅務(wù)成本過高，甚至會阻礙到企業(yè)合并的順利進行。因此，在企業(yè)合并中，稅務(wù)籌劃尤為關(guān)鍵。本文從企業(yè)合并的釋義與種類著手，闡述及分析不同合并方式、支付方式下的稅務(wù)籌劃路徑和方法，期以對合并實務(wù)有所啟迪思考?！娟P(guān)鍵詞】企業(yè)合并 稅務(wù)籌劃財政部、國稅總局聯(lián)合發(fā)布了關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知，并于2010年7月頒布了國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法的公告（國

2、家稅務(wù)總局公告2010年第4號）。文件的頒布掀起了新一輪的企業(yè)合并重組熱潮。如何讓企業(yè)合并符合特殊性稅務(wù)處理的要求，以實現(xiàn)免稅合并？企業(yè)合并中有哪些稅務(wù)籌劃空間和籌劃方法？這些都需要在企業(yè)合并事前進行一定的稅務(wù)籌劃。本文主要從實務(wù)出發(fā)，闡述及分析合并重組實務(wù)中所采用的一些稅務(wù)籌劃路徑和方法。一、企業(yè)合并的釋義與種類企業(yè)合并是指一家或多家企業(yè)（以下稱為被合并企業(yè)）將其全部資產(chǎn)和負債轉(zhuǎn)讓給另一家現(xiàn)存或新設(shè)企業(yè)（以下稱為合并企業(yè)），被合并企業(yè)股東換取合并企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付作為對價，實現(xiàn)兩個或兩個以上企業(yè)的依法合并。企業(yè)合并包括吸收合并和新設(shè)合并。二、企業(yè)合并的稅務(wù)處理種類企業(yè)合并的稅務(wù)處理有兩種

3、，一種為一般性稅務(wù)處理，一種為特殊性稅務(wù)處理，前者為應稅合并、后者為免稅合并。1、一般性稅務(wù)處理要點為：1）合并企業(yè)應按公允價值確定接受被合并企業(yè)各項資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)。2）被合并企業(yè)及其股東都應按清算進行所得稅處理。3）被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補。2、特殊性稅務(wù)處理要點為：1）合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)，以被合并企業(yè)的原有計稅基礎(chǔ)確定。2）被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項由合并企業(yè)承繼。3）可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率。4）被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以其原持有

4、的被合并企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)確定。具體操作中，除企業(yè)合并中的股權(quán)支付額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對價的企業(yè)合并可以采用特殊性稅務(wù)處理外，其它的企業(yè)合并均采用一般性稅務(wù)處理。符合特殊性稅務(wù)處理的企業(yè)合并，由于某種原因，可以放棄特殊性稅務(wù)處理，轉(zhuǎn)而采用一般性稅務(wù)處理。三、合并方式的籌劃在企業(yè)合并的實務(wù)中，吸收合并的方式使用比較多，不僅因為吸收合并的操作程序相對比較簡單，更重要的是吸收合并與新設(shè)合并在稅收優(yōu)惠政策方面的處理方式不同。1、在吸收合并中，合并后存續(xù)企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策可以延續(xù)。合并后的存續(xù)企業(yè)性質(zhì)及適用稅收優(yōu)惠的條件未發(fā)生改變的情況下，可以繼續(xù)享受合并前該企業(yè)剩

5、余期限的稅收優(yōu)惠，其優(yōu)惠金額按存續(xù)企業(yè)合并前一年的應納稅所得額（虧損計為零）計算。注銷的被合并企業(yè)未享受完的稅收優(yōu)惠，不再由存續(xù)企業(yè)承繼。2、新設(shè)合并在稅務(wù)上作為一個新企業(yè)來看待，不得承繼或重新享受被合并企業(yè)合并前的稅收優(yōu)惠政策。其稅收優(yōu)惠要根據(jù)新企業(yè)的情況重新確定。 3、項目稅收優(yōu)惠政策的延續(xù)不受合并方式的影響。企業(yè)稅收優(yōu)惠政策分企業(yè)整體的優(yōu)惠政策和生產(chǎn)項目經(jīng)營所得的優(yōu)惠政策，企業(yè)整體的稅收優(yōu)惠政策僅在吸收合并中的存續(xù)企業(yè)中可以延續(xù)，而生產(chǎn)項目經(jīng)營所得的稅收優(yōu)惠政策在吸收合并和新設(shè)合并中均可延續(xù)。參與合并的企業(yè)就企業(yè)有關(guān)生產(chǎn)經(jīng)營項目的所得享受的稅收優(yōu)惠承繼問題，在減免稅期限內(nèi)轉(zhuǎn)讓的，受讓方自

6、受讓之日起，可以在剩余期限內(nèi)享受規(guī)定的減免稅優(yōu)惠,減免稅期限屆滿后轉(zhuǎn)讓的，受讓方不得就該項目重復享受減免稅優(yōu)惠。因此，在合并前應考慮：1）根據(jù)參與合并企業(yè)的實際情況籌劃是延續(xù)享受稅收優(yōu)惠政策，還是重新申請稅收優(yōu)惠政策。若采用吸收合并的方式可延續(xù)享受稅收優(yōu)惠政策。2）根據(jù)參與合并各方企業(yè)的實際情況，確定以哪一個企業(yè)作為合并方，以實現(xiàn)稅收優(yōu)惠政策的效益最大化。3）新設(shè)合并可以通過吸收合并后更改企業(yè)名稱來實現(xiàn)，因此實務(wù)操作中以吸收合并方式為主導。四、支付方式的籌劃企業(yè)合并交易金額的支付方式將直接決定合并案是屬于應稅合并還是屬于免稅合并。企業(yè)合并交易金額的支付分為股權(quán)支付和非股權(quán)支付，當股權(quán)支付比例達

7、到合并交易金額的85%以上時，可以采用特殊性稅務(wù)處理，即實現(xiàn)免稅合并，否則采用一般性稅務(wù)處理，即應稅合并。合并交易金額是指被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值。合并企業(yè)取得被合并企業(yè)的資產(chǎn)負債時，合并企業(yè)股東應向被合并企業(yè)的股東支付合并交易金額（合并對價）。合并企業(yè)股東支付實物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等作為合并對價時，同時應作視同銷售處理。此外，同一控制下不需要支付對價的企業(yè)合并也屬于免稅合并，采用特殊性稅務(wù)處理。需要注意的是，取得股權(quán)支付的原主要股東在合并后連續(xù)12個月內(nèi)不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。否則稅務(wù)機關(guān)將該合并重新認定為應采用一般性稅務(wù)處理。五、虧損企業(yè)與盈利企業(yè)合并的籌劃當參與合并的企業(yè)存在虧損企業(yè)和盈利企業(yè)

8、時，合并方的選擇、合并方式的選擇以及合并交易金額支付方式的選擇很重要，不同的方式將導致不同的稅務(wù)成本。1、如果把虧損企業(yè)作為合并方，采用虧損企業(yè)吸收合并盈利企業(yè)的方式進行合并，則合并后可以盈虧相抵，除彌補當年虧損外，虧損企業(yè)的以前年度剩余未彌補虧損全部可以延續(xù)彌補，減少合并后的企業(yè)所得稅支出。這樣能提高凈利潤水平，實現(xiàn)減稅籌劃、合并重組創(chuàng)造價值的戰(zhàn)略目標。該稅務(wù)籌劃方案對一般性稅務(wù)處理和特殊性稅務(wù)處理的企業(yè)合并均適用。2、如果把盈利企業(yè)作為合并方，采用盈利企業(yè)吸收合并虧損企業(yè)的方式進行合并，或采用新設(shè)合并的方式進行合并，則分為以下兩種情況處理：1）當該合并采用一般性稅務(wù)處理時，虧損企業(yè)的虧損不

9、得結(jié)轉(zhuǎn)至合并企業(yè)，不得在合并企業(yè)中進行虧損彌補。2）當該合并符合特殊性稅務(wù)處理條件并采用特殊性稅務(wù)處理時，則虧損企業(yè)的未彌補虧損的后續(xù)彌補有金額限制，計算公式為“可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率”。六、政策性搬遷或處置收入在企業(yè)合并中的籌劃由于城市化的快速發(fā)展，很多企業(yè)涉及政策性企業(yè)動遷，由此獲得巨額的政策性搬遷或處置收入（以下簡稱動遷補償款）。根據(jù)動遷補償款的規(guī)定，在5年內(nèi)將動遷補償款用于職工安置、重置固定資產(chǎn)等符合規(guī)定條件的支出可以抵減動遷補償款，未使用完的動遷補償款按規(guī)定交納企業(yè)所得稅。在實際情況中，很多

10、企業(yè)在5年內(nèi)來不及使用動遷補償款，而必須交納巨額的企業(yè)所得稅。故該稅務(wù)籌劃要盡早，可以通過企業(yè)合并尤其是集團內(nèi)部資源的重整來實現(xiàn)。例如，由集團總部吸收合并被動遷企業(yè)，動遷補償款可以由集團總部繼承使用，使用范圍更為廣泛，可以規(guī)避大額未使用動遷補償款的納稅情況。集團總部是一個費用中心，較容易產(chǎn)生虧損，合并后可用其虧損額抵減未使用完的動遷補償款。當然，如果集團總部為盈利，則可以在集團內(nèi)部尋找一個合適的企業(yè)作為合并方。七、母公司吸收合并子公司的籌劃母公司經(jīng)常由于某些原因，需要將一些子公司關(guān)閉注銷，常規(guī)的關(guān)閉注銷方法是采用變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)，所得稅清算后進行稅務(wù)注銷、工商注銷，該方法簡單易懂。但常規(guī)的關(guān)

11、閉注銷可能會出現(xiàn)以下問題：1）企業(yè)可能在清算過程中出現(xiàn)巨額利潤，造成稅務(wù)清算時繳納大筆企業(yè)所得稅；2）企業(yè)可能存在一些有問題的房產(chǎn)、專用設(shè)備等資產(chǎn)，一時難以變現(xiàn)；3）企業(yè)的部分資產(chǎn)由于一些特定原因需要保留，清算過程中若由集團購買則會增加交易成本。當出現(xiàn)上述情況時，企業(yè)可以考慮采用母公司吸收合并子公司的方式對子公司進行關(guān)閉注銷，以規(guī)避上述問題并實現(xiàn)免稅合并。在合并過程中有兩個需要注意的問題：1）若子公司存在少數(shù)股東，則可以與其協(xié)商，使少數(shù)股東減資退出，隨后該子公司成為其全資子公司，母公司再進行吸收合并，以規(guī)避合并后少數(shù)股東持有母公司股權(quán)的問題；如果少數(shù)股東的持股比例小于15%，則可以在合并過程中

12、由母公司向少數(shù)股東支付對價。2）母公司吸收合并子公司是否視同母公司收回投資的行為。根據(jù)經(jīng)濟法、稅法對企業(yè)合并的定義，母公司吸收合并子公司完全符合企業(yè)合并的定義，屬于同一控制下且不需要支付對價的企業(yè)合并，因此可以選擇特殊性稅務(wù)處理。八、利用企業(yè)合并對房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的籌劃由于房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓涉及的稅負很大，對出讓方來說涉及營業(yè)稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅、印花稅等，對受讓方則主要是契稅和印花稅等。在企業(yè)合并中，房產(chǎn)的過戶對出讓方和受讓方均可以免稅，因此對符合一定條件的企業(yè)在進行房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓時，可以通過股權(quán)轉(zhuǎn)讓，然后由受讓方吸收合并標的房產(chǎn)產(chǎn)權(quán)企業(yè)的方式進行合理避稅。采用該方案，出讓方可以規(guī)避營業(yè)稅和土地增值稅，受讓方可以規(guī)避契稅，從而大幅降低房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓過程中的稅負。采用該方案的房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓一般有以下特征：1）該房產(chǎn)標的比較大；2）原產(chǎn)權(quán)企業(yè)一般為殼體企業(yè)，該房產(chǎn)為原產(chǎn)權(quán)企業(yè)的主要資產(chǎn)，其它的資產(chǎn)、負債和業(yè)務(wù)均已剝離；3）出讓方和受讓方能夠彼此信任。該方案的主要操作步驟為：1）原產(chǎn)權(quán)企業(yè)的股東將本企業(yè)的業(yè)務(wù)、除標的房產(chǎn)外的資產(chǎn)和負債進行剝離；2）受讓方收購標的房產(chǎn)產(chǎn)權(quán)企業(yè)的100%股權(quán)；3）受