注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷在審計(jì)中的應(yīng)用研究

1、題目:注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷在審計(jì)中的應(yīng)用研究注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷在審計(jì)中的應(yīng)用研究【摘要】：基于審計(jì)環(huán)境的變化，審計(jì)模式不斷演變，如今在以現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?yàn)橹鞯膶徲?jì)模式下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷越來(lái)越成為影響審計(jì)工作的關(guān)鍵。本文主要以注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)判斷指南為基礎(chǔ)，分別論述注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷的定義、研究狀況、重要性及其影響因素，重點(diǎn)分析職業(yè)判斷在審計(jì)中的應(yīng)用，引導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師提高其職業(yè)能力，不斷解決實(shí)際問(wèn)題。【關(guān)鍵詞】注冊(cè)會(huì)計(jì)師；職業(yè)判斷；審計(jì)；應(yīng)用研究前言（帶補(bǔ)充）簡(jiǎn)要說(shuō)明本項(xiàng)研究課題的提出及其研究意義（學(xué)術(shù)、實(shí)用價(jià)值）；本項(xiàng)研究的前人工作基礎(chǔ)及其欲深入研究的方向和思路、方法以及要解決的主要問(wèn)題等。

2、1.審計(jì)職業(yè)判斷概述1.1審計(jì)職業(yè)判斷的含義1.1.1含義（分述其他人定義，總結(jié)）關(guān)于審計(jì)職業(yè)判斷的定義，各界專家學(xué)者有許多說(shuō)法。2014年10月13日，在海峽兩岸及港澳地區(qū)會(huì)計(jì)師行業(yè)交流研討會(huì)上發(fā)布的注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)判斷指南將注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷定義為：指在審計(jì)準(zhǔn)則，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的和職業(yè)道德要求的框架下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師運(yùn)用相關(guān)專業(yè)訓(xùn)練、知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)，作出適合審計(jì)業(yè)務(wù)具體情況、有根據(jù)的行動(dòng)決策待根據(jù)定義分析。1.1.2審計(jì)職業(yè)判斷的主要特征：主觀性與客觀性審計(jì)職業(yè)判斷具有主觀性與客觀性。審計(jì)職業(yè)判斷具有主觀性。在審計(jì)業(yè)務(wù)中，審計(jì)事務(wù)就是審計(jì)職業(yè)判斷的結(jié)果，審計(jì)職業(yè)判斷是審計(jì)工作的核心并且貫穿審計(jì)的始終。但

3、是，審計(jì)判斷具有主觀能動(dòng)性。它是會(huì)計(jì)師根據(jù)自身的專業(yè)知識(shí)經(jīng)驗(yàn)等作出的行動(dòng)決策，每一位會(huì)計(jì)師的專業(yè)素養(yǎng)，知識(shí)范疇，經(jīng)驗(yàn)等都會(huì)影響其判斷，并且行業(yè)的不同也會(huì)使會(huì)計(jì)師陷入被動(dòng)局面，特別是近幾年興起的動(dòng)漫、影視等行業(yè)，會(huì)計(jì)師們對(duì)此更是陌生。審計(jì)職業(yè)判斷具有客觀性。雖說(shuō)審計(jì)職業(yè)判斷具有主觀性，但是同時(shí)也具有客觀性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)指南中的“職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)”正是審計(jì)職業(yè)判斷的體現(xiàn)。職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)提供了一種職業(yè)判斷的邊界，盡管在區(qū)域內(nèi)的判斷具有多樣性和主觀性，但是在環(huán)境相同的情況下，會(huì)計(jì)師們作出的決策基本上是相同的插入大數(shù)據(jù)的穩(wěn)定性）。1.2審計(jì)職業(yè)判斷與會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的區(qū)別1.2.1會(huì)計(jì)職業(yè)判斷是什么？什么事會(huì)計(jì)職業(yè)判斷

4、？會(huì)計(jì)職業(yè)判斷是指會(huì)計(jì)人員按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度的要求 ，根據(jù)企業(yè)經(jīng)濟(jì)環(huán)境和經(jīng)營(yíng)特點(diǎn) ，利用自己的專業(yè)知識(shí)和職業(yè)經(jīng)驗(yàn)對(duì)會(huì)計(jì)核算的原則、方法、程序等方面進(jìn)行判斷與選擇的過(guò)程。1.2.2兩者的區(qū)別與聯(lián)系兩者的依據(jù)不同：會(huì)計(jì)職業(yè)判斷依據(jù)的是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度的要求，而審計(jì)職業(yè)判斷的依據(jù)是審計(jì)準(zhǔn)則。兩者的目標(biāo)不同：會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的目的是使該項(xiàng)決策盡可能真實(shí)公允的反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)結(jié)果和現(xiàn)金流量，是站在企業(yè)自身的角度而言的來(lái)維護(hù)和提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益的。而審計(jì)職業(yè)判斷的目的是使得審計(jì)工作的開(kāi)展盡可能在提高效率的情況下，卻有能夠靈活有效地保證審計(jì)質(zhì)量，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，最終對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性公允性發(fā)表合理保證意

5、見(jiàn)。兩者對(duì)人員的能力要求不同。會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的標(biāo)準(zhǔn)較為明確，并且形成較為固定的模式。審計(jì)職業(yè)判斷對(duì)工作人員的要求更高。因?yàn)閷徲?jì)人員依據(jù)的準(zhǔn)則具有模糊性，多位理論性的定義，加之面對(duì)的情況多變復(fù)雜，所以需要審計(jì)人員依據(jù)自身的經(jīng)驗(yàn)及能力作出符合實(shí)際情況的判斷。1.3審計(jì)職業(yè)判斷的重要性隨著審計(jì)模式的演變，可以說(shuō)審計(jì)職業(yè)判斷在審計(jì)工作中貫穿始終，一系列的審計(jì)職業(yè)判斷構(gòu)成啦審計(jì)業(yè)務(wù)。毋庸置疑，審計(jì)職業(yè)判斷是重要的，具體表現(xiàn)在一下幾個(gè)方面：1.3.1 審計(jì)準(zhǔn)則中多次提及在審計(jì)準(zhǔn)則中曾多次提及“職業(yè)判斷”、“職業(yè)懷疑”一詞，其重要性程度不言而喻。據(jù)統(tǒng)計(jì)，在審計(jì)準(zhǔn)則中總共提及多達(dá)49次，可見(jiàn)審計(jì)職業(yè)判斷受到多方

6、面的重視。1.3.2 審計(jì)職業(yè)判斷的必要性審計(jì)職業(yè)判斷的必要性體現(xiàn)其重要性。首先，不確定因素的存在。審計(jì)工作需要審計(jì)人員的參與，但并不是機(jī)械地根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則完成工作任務(wù)，面對(duì)多變且復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)職業(yè)判斷才能推進(jìn)工作任務(wù)。其次，信息不對(duì)稱使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷存在。在委托人委托審計(jì)業(yè)務(wù)后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為企業(yè)外的人，對(duì)于內(nèi)部信息不能完全地及時(shí)的了解到，亦或是考慮審計(jì)成本和經(jīng)濟(jì)效益等因素，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須依靠有限的審計(jì)證據(jù)作出恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)判斷。最后，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)模式對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)判斷的要求。審計(jì)模式的演變隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和企業(yè)實(shí)體的擴(kuò)大，一直不斷在完善自身?，F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型

7、審計(jì)模式下，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師自己有較強(qiáng)的職業(yè)判斷能力，以此來(lái)應(yīng)對(duì)模式的轉(zhuǎn)變。從傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型向現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型的轉(zhuǎn)變，預(yù)示著用重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)代替來(lái)傳統(tǒng)的固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)，真真切切地將其融入于企業(yè)的角色，考慮報(bào)表風(fēng)險(xiǎn)外，額外考慮企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。將兩者結(jié)合，需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師判斷其聯(lián)系，并以此找出錯(cuò)報(bào)根源。1.3.3審計(jì)職業(yè)判斷對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的意義審計(jì)職業(yè)判斷要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師不斷充實(shí)自我專業(yè)素養(yǎng)，不斷吸收實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師不斷完善自我的動(dòng)力。從另一方面來(lái)看，職業(yè)判斷是一種主觀能動(dòng)性活動(dòng)，它并不是單純機(jī)械地根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則作出的行為，而是根據(jù)知識(shí)思考后的決策行為，這給注冊(cè)會(huì)計(jì)師增加了發(fā)揮的空間，正如“經(jīng)濟(jì)警察”

8、這個(gè)詞語(yǔ)一樣，富有挑戰(zhàn)性，可以毫不夸張地說(shuō)職業(yè)判斷是注冊(cè)會(huì)計(jì)師自我價(jià)值的體現(xiàn)。1.4審計(jì)職業(yè)判斷的影響因素（微觀+宏觀）1.4.1不同的審計(jì)模式對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷的要求不同審計(jì)模式是指為了實(shí)現(xiàn)特定的審計(jì)目標(biāo)所實(shí)施的審計(jì)戰(zhàn)略，它包括了審計(jì)方法、范圍和審計(jì)時(shí)間等方面。迄今為止，審計(jì)模式的演變可分為：賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)階段、制度基礎(chǔ)審計(jì)階段、傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)階段和現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)階段。從對(duì)憑證賬簿等財(cái)務(wù)資料詳細(xì)檢查的賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)階段，到對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制了解及評(píng)價(jià)的制度基礎(chǔ)審計(jì)，再到以企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估系統(tǒng)分析和評(píng)價(jià)的傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)階段，再到如今的將企業(yè)作為一個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體考慮宏觀與微觀結(jié)合的現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)階

9、段，這代表著審計(jì)模式的繼承與發(fā)展，是一種不斷完善的過(guò)程。在審計(jì)模式演變背后是企業(yè)主體的擴(kuò)大，是企業(yè)所處經(jīng)濟(jì)環(huán)境的復(fù)雜化，是科學(xué)技術(shù)的不斷更迭，是社會(huì)大眾對(duì)審計(jì)工作的要求的提高。因此，在眾多因素的推動(dòng)下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)判斷越來(lái)越受到重視，尤其是在現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下，職業(yè)判斷成為了審計(jì)業(yè)務(wù)的核心。越來(lái)越多的審計(jì)環(huán)節(jié)涉及職業(yè)判斷，并且伴隨經(jīng)濟(jì)環(huán)境的復(fù)雜性，如何作出合理的職業(yè)判斷成為一個(gè)難題?，F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)ψ?cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)判斷的影響：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型被定義為“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)x檢查風(fēng)險(xiǎn)”。該模型中可分為財(cái)務(wù)報(bào)表層次的和實(shí)際執(zhí)行層次的重大錯(cuò)報(bào)，因財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師需對(duì)認(rèn)定層次中的

10、固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估，而在評(píng)估控制風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，涉及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷。因?qū)嶋H執(zhí)行層次的重大錯(cuò)報(bào)，即檢查風(fēng)險(xiǎn)，并且由于檢查風(fēng)險(xiǎn)與重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的反向關(guān)系，使得在既定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平下，會(huì)計(jì)師則會(huì)選擇提高檢查風(fēng)險(xiǎn)水平以降低重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。因此，控制檢查風(fēng)險(xiǎn)，需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師合理地設(shè)計(jì)審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和安排等，這些都是需要職業(yè)判斷的過(guò)程。1.4.2注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)判斷的環(huán)境分析注冊(cè)會(huì)計(jì)師作出職業(yè)判斷的法律環(huán)境、經(jīng)濟(jì)環(huán)境、科技環(huán)境和社會(huì)環(huán)境都對(duì)其有影響。首先，法律對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任的界定具有監(jiān)督和保護(hù)作用。一方面，當(dāng)發(fā)生訴訟事項(xiàng)時(shí)，對(duì)于責(zé)任的劃分，法律規(guī)定的制度對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的約束力是不同的。如連帶責(zé)任制

11、度和比例責(zé)任制度下的賠償力度大為不同。相對(duì)嚴(yán)格的法律制度，將對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師有更加高的要求，那么他們作出的職業(yè)判斷也會(huì)更加謹(jǐn)慎。另外，法律對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師也是有保護(hù)作用的。在注冊(cè)會(huì)計(jì)師恪盡職守仍舊未發(fā)現(xiàn)報(bào)表中的重大錯(cuò)報(bào)時(shí)，審查工作底稿，能夠有效地保護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師們的權(quán)益。其次，隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的發(fā)展，經(jīng)濟(jì)環(huán)境中實(shí)務(wù)工作中有大量的職業(yè)判斷事例可供我們學(xué)習(xí)和借鑒。出現(xiàn)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師因?yàn)槁殬I(yè)判斷的失誤而導(dǎo)致發(fā)表了不恰當(dāng)意見(jiàn)的一些事件：利安達(dá)信隆會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)北亞實(shí)業(yè)固定資產(chǎn)進(jìn)行審計(jì)時(shí)，只對(duì)當(dāng)年新增加的固定資產(chǎn)、部分房屋和辦公用品進(jìn)行抽樣，判斷審計(jì)抽樣、監(jiān)盤范圍不全面，未對(duì)期末固定資產(chǎn)中運(yùn)輸工具執(zhí)行盤點(diǎn)或抽盤程序，缺

12、乏因樣本不足帶來(lái)的抽樣風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別和處理判斷過(guò)程。類似一系列的會(huì)計(jì)師事務(wù)所被處罰的事例，引起了行業(yè)的反思，起到警示作用?，F(xiàn)如今會(huì)計(jì)師事務(wù)所在職業(yè)判斷采取更加謹(jǐn)慎的態(tài)度。再著，隨著科學(xué)技術(shù)的發(fā)展，為審計(jì)電子化帶來(lái)了技術(shù)支持。例如審計(jì)判斷決策工具，為審計(jì)職業(yè)判斷提供了輔助幫助，提供了參考支持。但是，同時(shí)也可能是一種挑戰(zhàn)，這就要求會(huì)計(jì)師們思維更加縝密和靈活了。1.4.3會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部管理被審計(jì)單位的需求欲望因素影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷。在審計(jì)業(yè)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)遵循職業(yè)道德守則即獨(dú)立于被審計(jì)單位，對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性和公允性發(fā)表獨(dú)立性意見(jiàn)，以此符合社會(huì)公眾利益。但是矛盾的是，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的報(bào)酬

13、是來(lái)源來(lái)自被審計(jì)單位的，所以事務(wù)所與企業(yè)存在經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系，產(chǎn)生一定的依賴性。并不排除事務(wù)所為了保留客戶，開(kāi)拓客戶源，在職業(yè)判斷上受到影響。但是第三方審計(jì)機(jī)構(gòu)的報(bào)酬卻由委托企業(yè) 支付,這時(shí)的社會(huì)審計(jì)組織則與委托企業(yè)發(fā)生經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系,這二 者之間存在一定矛盾,這一矛盾導(dǎo)致的結(jié)果就是形成了會(huì)計(jì)師事務(wù)所依賴著客戶的局面，所以會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)該加強(qiáng)內(nèi)部管理，保持自身獨(dú)立性，為作出正確的職業(yè)判斷提供前提條件。1.4.4注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身能力的影響每一位注冊(cè)會(huì)計(jì)師的知識(shí)能力情況不同，實(shí)際經(jīng)驗(yàn)的累積程度不同，以及個(gè)人心理性格等原因都能成為影響職業(yè)判斷的因素。在同一情況下，作出的職業(yè)判斷不同將會(huì)影響審計(jì)結(jié)果。嚴(yán)重的偏

14、差可能導(dǎo)致發(fā)表不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)。另外，審計(jì)項(xiàng)目的復(fù)雜性也會(huì)影響到審計(jì)職業(yè)判斷的執(zhí)行。越是復(fù)雜的項(xiàng)目越難以判斷，越容易出差錯(cuò)。2.注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)判斷研究現(xiàn)狀2.1國(guó)外研究狀況2.1.1萌芽階段20世紀(jì)50年代，美國(guó)會(huì)計(jì)人員開(kāi)始對(duì)職業(yè)判斷有了零散的了解，開(kāi)始重視到職業(yè)判斷的重要性。此時(shí)審計(jì)職業(yè)判斷在美國(guó)開(kāi)始起步，如1959年莫茨的“以證據(jù)、判斷和審計(jì)師意見(jiàn)”的研究。2.1.2黃金階段70年代后的審計(jì)判斷研究得到了極大發(fā)展，取得了眾多的研究成果。例如,Ashton(1974)的“一個(gè)內(nèi)部控制判斷的實(shí)驗(yàn)研究”，Joyce(1976)的“審計(jì)程序計(jì)劃中的專家判斷”等。這都得益于1972年美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)的會(huì)

15、計(jì)評(píng)價(jià)基礎(chǔ)委員會(huì)把透鏡模型引入會(huì)計(jì)和審計(jì)領(lǐng)域的有效方法，但是，該階段的成果多為描述性的。2.1.3創(chuàng)新階段80年代后，對(duì)職業(yè)判斷的研究更近一步。1983年，在南加利福尼亞召開(kāi)了首次審計(jì)判斷研討會(huì)，并且往后每年召開(kāi)一次，借此推動(dòng)了審計(jì)職業(yè)判斷的發(fā)展。1990年，McDaniel進(jìn)行壓力對(duì)審計(jì)判斷質(zhì)量的影響的研究，集中探討了審計(jì)時(shí)間對(duì)審計(jì)判斷的影響。值得注意的是，在1995年加拿大注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)公布了審計(jì)中的職業(yè)判斷這份研究報(bào)告，其中的觀點(diǎn)非常具有前瞻性，引導(dǎo)了審計(jì)判斷發(fā)展的思路。這一時(shí)期產(chǎn)生了大量與審計(jì)判斷有關(guān)的文獻(xiàn)。2.1.4持續(xù)發(fā)展階段2000年以后，審計(jì)判斷成為關(guān)注的焦點(diǎn)。2008年Jan

16、ne.O.Y Chung,Jeffery R.Cohen,和Gary S.Monroe通過(guò)實(shí)驗(yàn)研究了審計(jì)人員的情緒對(duì)存貨估價(jià)的影響。研究結(jié)果表明不同情緒會(huì)影響審計(jì)人員的專業(yè)判斷，對(duì)存貨的計(jì)價(jià)產(chǎn)生影響。2010年,Elizabeth A.Payne,Robert J.Ramsay和E.Michael Bamber進(jìn)行了復(fù)核類型對(duì)審計(jì)人員將會(huì)采取的審計(jì)程序和審計(jì)績(jī)效影響的研究。2.2國(guó)內(nèi)研究狀況我國(guó)對(duì)審計(jì)判斷的研究要晚于國(guó)外，隨著審計(jì)訴訟案件的增多，審計(jì)職業(yè)判斷受到越來(lái)越多人的重視。2.2.1研究初期在審計(jì)初期，秦榮生認(rèn)為在評(píng)價(jià)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制、設(shè)計(jì)選擇樣本、評(píng)價(jià)抽樣結(jié)果以及到最終決定審計(jì)意見(jiàn)

17、的類型和措辭,都離不開(kāi)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷,他對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)判斷及其影響因素進(jìn)行了論述。陶雪陽(yáng)和王秩琴分析了審計(jì)職業(yè)判斷的影響因素以及面臨的挑戰(zhàn),認(rèn)為審計(jì)對(duì)象的復(fù)雜性使得審計(jì)職業(yè)判斷面臨著挑戰(zhàn),促使審計(jì)人員不斷提高自己的職業(yè)素質(zhì)來(lái)保證審計(jì)質(zhì)量,減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。2.2.2重要發(fā)展階段2002年,張繼勛的審計(jì)判斷研究的出版帶動(dòng)了我國(guó)審計(jì)職業(yè)界對(duì)職業(yè)判斷的研究。他對(duì)審計(jì)職業(yè)判斷進(jìn)行了系統(tǒng)深入的研究,豐富和發(fā)展我國(guó)的審計(jì)理論,促進(jìn)審計(jì)職業(yè)判斷質(zhì)量的提高。2005年王富利譯著了加拿大特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的研究報(bào)告審計(jì)中的職業(yè)判斷,報(bào)告中有許多國(guó)內(nèi)少有的觀點(diǎn),引起了學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界對(duì)審計(jì)職業(yè)判斷的關(guān)注。2.2.

18、3新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則頒布后的發(fā)展2006年新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)布后，審計(jì)判斷受到更加多的重視。于團(tuán)葉和張其秀對(duì)審計(jì)實(shí)踐中應(yīng)用職業(yè)判斷進(jìn)行了探討,分析了其特征和應(yīng)用現(xiàn)狀進(jìn)并提出提高職業(yè)判斷能力的對(duì)策。魯為從系統(tǒng)論、經(jīng)濟(jì)人假設(shè)和企業(yè)的契約性質(zhì)角度對(duì)審計(jì)職業(yè)判斷中的博弈問(wèn)題進(jìn)行了初探。毛敏分析了審計(jì)判斷專家系統(tǒng)的涵義、結(jié)構(gòu)和功能,認(rèn)為合理設(shè)計(jì)審計(jì)判斷專家系統(tǒng)可以有效減少審計(jì)判斷偏誤、降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。這一階段，普遍形成了對(duì)審計(jì)判斷的重視，而且在事務(wù)中運(yùn)用，但是審計(jì)職業(yè)判斷質(zhì)量有待提高。2014 年海峽兩岸及港澳地區(qū)會(huì)計(jì)師行業(yè)交流研討會(huì)發(fā)布了注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)判斷指南。該指南全面、系統(tǒng)地闡述了職業(yè)判斷的概念、職業(yè)判斷的必要性

19、、職業(yè)判斷與專業(yè)勝任能力的關(guān)系、職業(yè)判斷的質(zhì)量等內(nèi)容，并就注冊(cè)會(huì)計(jì)師與會(huì)計(jì)師事務(wù)所如何提高自身職業(yè)判斷質(zhì)量，監(jiān)管機(jī)構(gòu)如何對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師作出的職業(yè)判斷進(jìn)行再判斷，準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)制定職業(yè)判斷相關(guān)規(guī)定時(shí)的視角和原則等提出相關(guān)建議。這是對(duì)審計(jì)判斷的規(guī)范性指導(dǎo)，也是審計(jì)判斷的重大研究成果。3.職業(yè)判斷在審計(jì)中的應(yīng)用注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷貫穿審計(jì)工作的始終，從接受業(yè)務(wù)委托，到出具意見(jiàn)報(bào)告都需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷?？梢哉f(shuō)是審計(jì)工作的精髓，即一系列的判斷決策構(gòu)成了審計(jì)業(yè)務(wù)，以下我們從審計(jì)計(jì)劃階段、審計(jì)實(shí)施階段和審計(jì)完成階段介紹典型的注冊(cè)會(huì)計(jì)師作出的職業(yè)判斷運(yùn)用。3.1在審計(jì)計(jì)劃階段的應(yīng)用在審計(jì)計(jì)劃階段，注冊(cè)會(huì)計(jì)師

20、需要完成初步業(yè)務(wù)活動(dòng)、制定總體審計(jì)策略和具體審計(jì)計(jì)劃等工作。初步業(yè)務(wù)活動(dòng)包括：針對(duì)客戶關(guān)系和具體審計(jì)業(yè)務(wù)實(shí)施相應(yīng)的質(zhì)量控制程序；評(píng)價(jià)遵守相關(guān)職業(yè)道德要求的情況；就審計(jì)業(yè)務(wù)約定條款達(dá)成一致意見(jiàn)。初步業(yè)務(wù)活動(dòng)是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制的重要環(huán)節(jié)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在接受業(yè)務(wù)委托之前，需要充分考量該業(yè)務(wù)的可承接行？在制定總體審計(jì)計(jì)劃時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，并且換位思考，實(shí)際考量企業(yè)作為一個(gè)經(jīng)營(yíng)實(shí)體在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中可能面臨的風(fēng)險(xiǎn)，評(píng)估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，以此確定審計(jì)范圍、報(bào)告目標(biāo)和時(shí)間、審計(jì)方向和審計(jì)資源。在其中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要對(duì)被審計(jì)單位所處的相關(guān)行業(yè)、相關(guān)的法律法規(guī)狀況加以了解，明確被審計(jì)單位的性質(zhì)，清楚被審計(jì)單

21、位對(duì)會(huì)計(jì)政策的選擇和使用狀況以及其戰(zhàn)略目標(biāo)和相關(guān)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)等，做到心中有數(shù)，以便在接下來(lái)的工作中可以根據(jù)實(shí)際情況作出判斷來(lái)不斷修改和更新計(jì)劃。在此階段更為重要的是：確定審計(jì)方向，亦是確定重要性，識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)?？傆?jì)劃要做的是確定適當(dāng)?shù)闹匾运剑醪阶R(shí)別可能存在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域等工作，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要作出良好的判斷為后續(xù)具體審計(jì)計(jì)劃的開(kāi)展作鋪墊。在制定具體審計(jì)計(jì)劃階段時(shí)，主要的計(jì)劃包括：風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序、計(jì)劃實(shí)施的進(jìn)一步審計(jì)程序和其他審計(jì)程序。具體審計(jì)計(jì)劃是更為詳細(xì)的總體審計(jì)計(jì)劃，主要為具體項(xiàng)目的性質(zhì)、范圍和安排等。具體計(jì)劃的執(zhí)行也就是審計(jì)的實(shí)施。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，根

22、據(jù)公司的內(nèi)部環(huán)境規(guī)模，行業(yè)狀況等信息，注冊(cè)會(huì)計(jì)師借此作出職業(yè)判斷：確定重要性水平，對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)政策選擇和使用的再判斷，羅列重點(diǎn)關(guān)注的特殊事項(xiàng)領(lǐng)域，確定預(yù)期期望值3.2在審計(jì)實(shí)施階段的應(yīng)用（審計(jì)證據(jù) 審計(jì)方法）在審計(jì)的實(shí)施階段，主要是指針對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的進(jìn)一步審計(jì)程序，即控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試，而審計(jì)程序的性質(zhì)、范圍和時(shí)間必須與前面評(píng)估的認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)，環(huán)環(huán)相扣。當(dāng)然，控制測(cè)試是不一定需要做的。注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要作出判斷的情況有：（1）當(dāng)評(píng)估認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，認(rèn)為控制是有效的；（2）僅實(shí)施性程序不能提供充足認(rèn)定層次的證據(jù)。這兩種情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要作出判斷，是否進(jìn)行控制測(cè)試。 其中

23、涉及審計(jì)證據(jù)和審計(jì)方法的職業(yè)判斷。 審計(jì)證據(jù)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師得出審計(jì)結(jié)論，發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的基礎(chǔ)。審計(jì)證據(jù)重點(diǎn)關(guān)注其充分性和適當(dāng)性。這兩者分別是從數(shù)量和質(zhì)量角度來(lái)衡量的。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷體現(xiàn)在對(duì)審計(jì)證據(jù)充分性和適當(dāng)性的考慮上。審計(jì)證據(jù)的充分性與樣本量相掛鉤，會(huì)計(jì)師們必須考慮其對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的影響，確定適當(dāng)?shù)臉颖玖?，以得出適當(dāng)?shù)慕Y(jié)論。審計(jì)證據(jù)的適當(dāng)性有可細(xì)分為相關(guān)性和可靠性。與認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)的，并且可信程度高的審計(jì)證據(jù)才是適當(dāng)?shù)摹①|(zhì)量高的。注冊(cè)會(huì)計(jì)師首先必須根據(jù)審計(jì)程序的目的搜集篩選相關(guān)信息，并且在證據(jù)來(lái)源上，選擇可信度高的證據(jù)來(lái)源，提高審計(jì)證據(jù)的質(zhì)量。 審計(jì)證據(jù)的適當(dāng)性會(huì)影響其充分性。質(zhì)

24、量有缺陷的審計(jì)證據(jù)，即使數(shù)量再多都不具有作用。所以保證審計(jì)證據(jù)的適當(dāng)性，可以有效提高審計(jì)效率。 另外，對(duì)于審計(jì)證據(jù)的特殊考慮。當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師判斷審計(jì)證據(jù)有偽造等情況時(shí)，是否需要追加審計(jì)程序鑒定或是進(jìn)一步搜集審計(jì)程序等，需要作出判斷。 當(dāng)審計(jì)證據(jù)相互矛盾時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要考慮選擇哪一項(xiàng)更具說(shuō)服力的審計(jì)證據(jù)，或是是否追加審計(jì)程序來(lái)證據(jù)某項(xiàng)證據(jù)的錯(cuò)誤性。 審計(jì)程序的選擇。 審計(jì)程序的種類有：檢查、觀察、詢問(wèn)、函證、重新計(jì)算、重新執(zhí)行和分析程序等。選擇什么樣的審計(jì)程序需要運(yùn)用注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷。選擇哪一種審計(jì)程序，需要考慮該種程序是否能夠達(dá)到預(yù)期的審計(jì)目標(biāo)，如是否能夠搜集到充分且適當(dāng)?shù)呐c認(rèn)定層次重大錯(cuò)

25、報(bào)相關(guān)的審計(jì)證據(jù)。一旦選定該種審計(jì)程序，那么樣本規(guī)模的確定又是否與審計(jì)目標(biāo)相契合。是選用一種審計(jì)程序還是多種審計(jì)程序結(jié)合使用，這亦是需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師作出職業(yè)判斷的地方。 在進(jìn)一步審計(jì)程序中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)抽樣會(huì)作出職業(yè)判斷。 1.我們知道，不是所有的審計(jì)程序都需要用到審計(jì)抽樣的。首先，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要確定什么樣的審計(jì)程序才需要抽樣的方法。一般對(duì)于運(yùn)行留有軌跡的控制測(cè)試和在細(xì)節(jié)測(cè)試中各類交易、賬戶余額和披露中可以使用審計(jì)抽樣的方法，但是對(duì)于風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序和未留下運(yùn)行軌跡的控制測(cè)試和在實(shí)質(zhì)性分析程序中不宜食用審計(jì)抽樣的方法。其次，選擇審計(jì)抽樣方法后，在樣本設(shè)計(jì)階段，在選取樣本階段，在評(píng)價(jià)樣本階段都需要

26、運(yùn)用職業(yè)判斷。根據(jù)審計(jì)具體目標(biāo)，設(shè)計(jì)科學(xué)合理的樣本，與目標(biāo)相關(guān)才能保證審計(jì)抽樣的結(jié)果的可信度。在此，應(yīng)注意，錯(cuò)誤的定義將導(dǎo)致錯(cuò)誤的結(jié)論，會(huì)計(jì)師應(yīng)該確?？傮w的適應(yīng)性和完整性。在實(shí)質(zhì)性測(cè)試中的實(shí)質(zhì)性分析程序中運(yùn)用了職業(yè)判斷。當(dāng)在一段時(shí)期內(nèi)，企業(yè)存在大量可預(yù)期的大量交易時(shí)，可考慮實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序。并且在設(shè)計(jì)時(shí)考慮，所使用數(shù)據(jù)的可靠性，預(yù)期值與記錄金額之間的可接受差異額，以及通過(guò)該程序是否能夠在計(jì)劃的保證水平上識(shí)別重大錯(cuò)報(bào)。需要判斷的是，注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施程序之后發(fā)現(xiàn)數(shù)據(jù)之間具有預(yù)期關(guān)系，并不意味著不存在重大錯(cuò)報(bào)，此時(shí)需要作出再判斷。3.3在審計(jì)完成階段的應(yīng)用3.3.1對(duì)于未調(diào)整審計(jì)差異的重要性判斷注冊(cè)

27、會(huì)計(jì)師需要根據(jù)未調(diào)整審計(jì)差異的重要性程度作出選擇恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)。這里的重要性程度是指未調(diào)整的不符合事項(xiàng)的審計(jì)差異總數(shù)對(duì)報(bào)表整體的總要性水平的影響程度。未調(diào)整審計(jì)差異又可分為核算差異和重分類差異，而核算差異又分為建議調(diào)整的不符合事項(xiàng)和未調(diào)整的不符合事項(xiàng)。3.3.2評(píng)估企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的職業(yè)判斷 在審計(jì)完成階段，對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表整體合理性進(jìn)行復(fù)核以評(píng)估企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力。報(bào)告階段的復(fù)核程序一般是先經(jīng)項(xiàng)目負(fù)責(zé)人詳細(xì)復(fù)核，到部門經(jīng)理二次復(fù)核，最后到主任會(huì)計(jì)師進(jìn)行重點(diǎn)復(fù)核的完整過(guò)程。在此過(guò)程中，職業(yè)判斷體現(xiàn)在對(duì)重點(diǎn)事項(xiàng)或問(wèn)題進(jìn)行分析性程序分析，與行業(yè)平均水平相比較，衡量企業(yè)在行業(yè)和市場(chǎng)中的地位，評(píng)估

28、企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)和持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力。若是有必要，考慮追加審計(jì)程序或修改審計(jì)報(bào)告。3.3.3選擇恰當(dāng)審計(jì)意見(jiàn)類型的職業(yè)判斷 根據(jù)已獲得的審計(jì)證據(jù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)選擇恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)類型并且發(fā)表審計(jì)報(bào)告。審計(jì)意見(jiàn)類型主要有四種：無(wú)保留意見(jiàn)、保留意見(jiàn)、否定意見(jiàn)和無(wú)法表示意見(jiàn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)之前需要考慮審計(jì)證據(jù)是否充分且適當(dāng)，未更正錯(cuò)報(bào)單獨(dú)或匯總是否會(huì)構(gòu)成重大錯(cuò)報(bào)等因素，然后根據(jù)前面審計(jì)工作得出的結(jié)論和各種意見(jiàn)類型的適用條件，選擇恰當(dāng)?shù)囊庖?jiàn)類型。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)自身的知識(shí)經(jīng)驗(yàn)等存在差異，另對(duì)“重大”、“廣泛”的理解可能存在模糊性，對(duì)此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該保持謹(jǐn)慎性，作出恰當(dāng)?shù)呐袛唷?.注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)判斷在審計(jì)應(yīng)用中

29、的問(wèn)題及現(xiàn)實(shí)思考4.1在審計(jì)計(jì)劃階段的問(wèn)題 4.1.1對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估不足審計(jì)人員相對(duì)企業(yè)而言是外部人員，若是對(duì)企業(yè)環(huán)境不夠了解，那么尤其是在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序時(shí)流于形式的話，那么將會(huì)出現(xiàn)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估不足的現(xiàn)象，導(dǎo)致后續(xù)的工作無(wú)法控制。特別注意，在了解企業(yè)的內(nèi)部控制，若只是檢查書面文件，而不切實(shí)判斷該內(nèi)部控制的科學(xué)性和合理性。4.1.2對(duì)非財(cái)務(wù)信息的忽視審計(jì)人員關(guān)注與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)相關(guān)的財(cái)務(wù)信息，但卻忽視了一些含有關(guān)鍵信息的非財(cái)務(wù)信息。財(cái)務(wù)信息是一種滯后的事后記錄的信息，它旨在記錄過(guò)去發(fā)生的業(yè)務(wù)和事項(xiàng)，容易篡改和舞弊，若是企業(yè)對(duì)財(cái)務(wù)信息加以修飾，那么獲取的財(cái)務(wù)信息的可信度將降低。尤其是類似暫估資產(chǎn)和企業(yè)的商譽(yù)等無(wú)形資產(chǎn)的修飾更改經(jīng)常被用于達(dá)到企業(yè)目的。但是，對(duì)于非財(cái)務(wù)信息，類似國(guó)家政策，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)環(huán)境，或是會(huì)計(jì)人員對(duì)選擇會(huì)計(jì)政策的解釋等信息，都是難以更改的，這類信息的說(shuō)服力也較強(qiáng)。另外，我們還可以從這些非財(cái)務(wù)信息了解企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，或者是研究數(shù)據(jù)之前的相互關(guān)系借此來(lái)判斷財(cái)務(wù)信息正確與否