淺談企業(yè)研究與開發(fā)支出的會計處理

1、淺談企業(yè)研究與開發(fā)支出的會計處理 隨著知識經(jīng)濟(jì)時代的到來？如何增強(qiáng)企業(yè)的核心競爭力成為企業(yè)的尖注重 點。企業(yè) 要生存和發(fā)展，必須不斷改進(jìn)產(chǎn)品和創(chuàng)新產(chǎn)品?？梢灶A(yù)見，隨著我國經(jīng) 濟(jì)的進(jìn)步，企業(yè)的 不斷發(fā)展，企業(yè)的研究開發(fā)支出日益成為一項經(jīng)常性的支出，而且數(shù)額越來越大。而在 會計核算中如何處理由此產(chǎn)生的費用將會直接影響到企業(yè)的業(yè)績及經(jīng)營者的信心。因此？ 對研究與開發(fā)支出的會計處理的探討具有重要意義。 一、我國研究與開發(fā)支出會計處理的歷史回顧國際上，研究與開發(fā) 支出會計處理主要有全部費用化、全部資本化和部分資本化三種方法。在我國，研究與 開發(fā)支出會計處理也經(jīng)歷了這三個階段，其歷史沿革表現(xiàn)如下： 1.

2、資本化階段。我國1993年7月1日開始實施的企業(yè)財務(wù)通則第27條規(guī) 定：“在會計核算上，購入或按法律程序取得的無形資產(chǎn)支出通常都予以本金化，在企 業(yè)的各受益期內(nèi)進(jìn)行分?jǐn)偂薄Ｒ虼?，此階段我國對研發(fā)支出采取的是一種資本化的會計 處理方式。 2. 全部費用化階段。我國2001年1月1日生效的企業(yè)會計準(zhǔn)則一無形資產(chǎn)規(guī) 定：“企業(yè)自行開發(fā)并依法申請取得的無形資產(chǎn)，其入賬價值應(yīng)按依法取得時發(fā)生的注冊 費、律師費等費用為基礎(chǔ)進(jìn)行確認(rèn)；在研發(fā)過程中發(fā)生的材料費用直接參與開發(fā)人員 的工資及福利費、開發(fā)過程中發(fā)生的租金、借款費用等直接計入當(dāng)期損益；已經(jīng)計入各 期費用的研究與開發(fā)支出？在該無形資產(chǎn)獲得成功并依法申請

3、取得專利權(quán)時，不得再將原 已計入費用的研究與開發(fā)支出資本化”。由此可見，在這一階段，研究與開發(fā)支出被全部 計入當(dāng)期損益。 3. 部分資本化費用階段。2006年2月25日頒布的新企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號一無 形資產(chǎn)第七條、第八條、第九條規(guī)定：“企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目的支出，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究 階段支出與開發(fā)階段支出，企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計入當(dāng) 期損益。企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目階段的支出，能夠證明符合相尖條件時，可進(jìn)行資本化 處理，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為“無形資產(chǎn)”?？芍聹?zhǔn)則對研究與開發(fā)支出的會計處理采納的是有 條件資本化方法。 二、如何界定研究階段支出與開發(fā)階段支出按照舊無形資產(chǎn)準(zhǔn)則和企業(yè)會

4、計制度，企業(yè)內(nèi)部的研究與開發(fā)費用在發(fā)生當(dāng)期直接確認(rèn)為當(dāng)期損益，即全部費用化， 因此不需對研究與開發(fā)費用加以區(qū)別和界定。按照新無形資產(chǎn)準(zhǔn)則，研究費用計入當(dāng)期 損益，開發(fā)費用在符合一定條件時予以資本化，計入無形資產(chǎn)。在具體的實務(wù)操作 中，由于研究與開發(fā)過程的費用較難劃分，有的企業(yè)對研究與開發(fā)費用不加以任何區(qū)分 和界定，將其當(dāng)作利潤的調(diào)節(jié)器，隨意調(diào)整費用化金額或資本化金額，從而降低了企 業(yè)會計信息的真實性和可比性。根據(jù)現(xiàn)行無形資產(chǎn)準(zhǔn)則及應(yīng)用指南，筆者認(rèn)為應(yīng)從以下 方面進(jìn)行界定： 在會計實務(wù)操作中，從研究與開發(fā)的含義上可以區(qū)分硏究活動和開發(fā)活動，研究其 特點，據(jù)此制定研究和開發(fā)階段的標(biāo)準(zhǔn)，以判斷哪些活

5、動屬于研究活動，哪些活動屬于開 發(fā)階段活動，防止利用費用資本化調(diào)節(jié)利潤。 研究階段是探索性的，為進(jìn)一步開發(fā)活動進(jìn)行資料及相尖方面的準(zhǔn)備，已進(jìn)行的 研究活動將來是否轉(zhuǎn)入開發(fā)、開發(fā)后是否會形成無形資產(chǎn)等具有較大的不確 定性。比 如：意在獲取知識而進(jìn)行的活動；研究成果或其他知識的應(yīng)用研究、評價和最終選擇；材 料、設(shè)備、產(chǎn)品、工序、系統(tǒng)或服務(wù)替代品的研究；新的或經(jīng)改進(jìn)的材料、設(shè)備、產(chǎn)品、 工序、系統(tǒng)或服務(wù)的可能替代品的配制、設(shè)計、評價和最終選擇等，均屬于研究活動。 開發(fā)階段應(yīng)當(dāng)是已完成研究階段的工作，在很大程度上具備了形成一項新產(chǎn)品或新技 術(shù)的基本條件。比如：生產(chǎn)前或使用前的原型和模型的設(shè)計、建造和測

6、試；不具有商業(yè) 性生產(chǎn)經(jīng)濟(jì)規(guī)模的試生產(chǎn)設(shè)施的設(shè)計、建造和運營等；均屬于開發(fā)活 動。 三、研究與開發(fā)費用會計處理 按新的企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號無形資產(chǎn)，企業(yè)內(nèi)部研究與開發(fā)費用的會計處理 可歸納為三種： 1 研究階段的支出全部費用化，計入當(dāng)期損益。研究階段是一個技術(shù)可行性的探 索階段，一項研究項目可能與好幾個開發(fā)項目有尖，有的開發(fā)項目能夠取得成功，有的 開發(fā)項目卻遭致失敗，很難辨別哪些研究費用屬于成功開發(fā)項目，哪 些研究費用屬于失 敗開發(fā)項目，所以能否給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)效益不具有確定性，風(fēng)險性大，相尖成本難以計 量，將其費用化是遵循了謹(jǐn)慎性原則。另外，這種方法也易于會計人員掌握，便于操作。 2. 開發(fā)階段

7、的支出符合資本化條件的，才能確認(rèn)為無形資產(chǎn)；不符合資本化條件 的計入當(dāng)期損益。由此可見，開發(fā)階段的支出，同時必須滿足下列條件才能予以資本 化：（D完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性；（2）具有完成 該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；（3）無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式；（4）有足夠的 技術(shù)、財務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無 形資產(chǎn)；（5）歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計量。 開發(fā)活動是將研究成果應(yīng)用于實踐，將技術(shù)轉(zhuǎn)化為產(chǎn)品的階段，因而帶來經(jīng)濟(jì)效 益的確定性高，因此將技術(shù)上可行、項目成功可能性大、產(chǎn)生未來經(jīng)濟(jì)利益的可能，性 很高、相矢成本

8、能夠計量的開發(fā)費用確認(rèn)為資產(chǎn)也是合理的。這種處理符合費用與資產(chǎn) 的確認(rèn)條件，符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。 3. 無法區(qū)分研究階段支出和開發(fā)階段支出，應(yīng)當(dāng)將其所發(fā)生的研發(fā)支出全部費用 化，計入當(dāng)期損益。研究、開發(fā)這兩個階段并不具有完全的可分性，往往是二者相互滲 透，研究中有開發(fā)，開發(fā)時也還要進(jìn)行研究。因此對無法區(qū)分研究階段支出和開發(fā)階 段支出的，計入當(dāng)期損益，而不需要人為地將研究、開發(fā)分開，給會計處理造成主觀性和 隨意f生，以此作為調(diào)節(jié)利潤的手段。 四、研究與開發(fā)支出科目的設(shè)置及賬務(wù)處理 （-）研究與開發(fā)支出會計科目的設(shè)置 研究與開發(fā)支出主要包括：從事研究和開發(fā) 活動人員的薪金和其他有尖的人工費用；用于

9、研究和開發(fā)過程中所消耗的材料和勞務(wù)費 用；用于研究和開發(fā)的固定資產(chǎn)折舊費用；與研究開發(fā)有矢的間接費用；其他費用， 如使用的專利權(quán)和許可證費用的攤銷費用等。 為了更好地核算企業(yè)從事研究與開發(fā)支出在資本化之間的匯集與分配，需要設(shè)置一 個專門的會計科目“研發(fā)支出”。該科目核算企業(yè)研究與開發(fā)無形資產(chǎn)過程中發(fā)生的各 項支出，應(yīng)該按照研究開發(fā)項目，分別“費用化支出”與“資本化支出”進(jìn)行二級明細(xì)核 算，按企業(yè)的實際情況，將費用項目進(jìn)行如下的三級明細(xì)核算： 1研發(fā)機(jī)構(gòu)人工費用。核算企業(yè)從事研究開發(fā)活動所發(fā)生的人員工資，包括核算 到技術(shù)開發(fā)機(jī)構(gòu)人員的勞務(wù)費。 2. 研發(fā)當(dāng)中試驗設(shè)備的折舊。技術(shù)開發(fā)機(jī)構(gòu)的研究開發(fā)

10、中的試驗設(shè)備的折舊。對于 與生產(chǎn)共用的設(shè)備，可按受益臺（或者工時）計算折舊后，將用于研究開發(fā)和中間試驗方 面的折舊額計入。 3. 新產(chǎn)品試制試驗失敗損失。核算新產(chǎn)品試制試驗失敗時的材料費用損失。 4. 新產(chǎn)品設(shè)計費。核算研究開發(fā)新產(chǎn)品時所發(fā)生的直接設(shè)計費用。 5. 技術(shù)工藝規(guī)程資料。核算研究開發(fā)新產(chǎn)品、新技術(shù)、新工藝所發(fā)生的工藝規(guī) 程制定費用，技術(shù)資料制作復(fù)印費、技術(shù)資料查詢咨詢費等。 6. 研發(fā)人員差旅費。核算技術(shù)開發(fā)機(jī)構(gòu)員工的差旅費用和用于科研技術(shù)交流為目的 的相尖人員的差旅費用支出。 7技術(shù)開發(fā)人員培訓(xùn)費。核算技術(shù)開發(fā)機(jī)構(gòu)員工的培訓(xùn)費用。 8.其他研究開發(fā)費用。核算研究開發(fā)的其他有矢費用

11、。 （二）研究與開發(fā)支出的賬務(wù)處理 “研發(fā)支出”科目的主要賬務(wù)處理如下： 1、企業(yè)自行開發(fā)無形資產(chǎn)發(fā)生的研發(fā)支出，不滿足資本化條件的，借記“研發(fā)支 出一費用化支出”科目；滿足資本化條件的，借記“研發(fā)支出一資本化支出”科目，貸 記“原材料”、“銀行存款”、“應(yīng)付職工薪酬”等科目。即： 借：研發(fā)支出一費用化支出（不滿足資本化條件）研發(fā)支出一資本化支出（滿足資 本化條件） 貸：原材料、銀行存款、應(yīng)付職工薪酬等 2、企業(yè)以其他方式取得的正在進(jìn)行中的研究開發(fā)項目，應(yīng)按確定的金額，借記“研發(fā) 支出一資本化支出”科目，貸記“銀行存款”等科目。以后發(fā)生的研發(fā)支出，應(yīng)當(dāng)比照上 述規(guī)定進(jìn)行處理。 研究開發(fā)項目達(dá)到

12、預(yù)定用途形成無形資產(chǎn)的，應(yīng)按“研發(fā)支出一資本化支出”科目 的余額，借記“無形資產(chǎn)”科目，貸記“研發(fā)支出一資本化支出”科目。 期末，企業(yè)應(yīng)將“研發(fā)支出一費用化支出”科目歸集的費用化支出金額轉(zhuǎn)入“管 理費用一研究與開發(fā)費”科目。借記“管理費用一硏究與開發(fā)費”科目，貸記“研發(fā)支出 費用化支出”科目 五、研究與開發(fā)支出的披露0 目前，企業(yè)財務(wù)報告對研究與開發(fā)支出的披露僅限于在管理費用中列示， 幾乎沒有一家企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表中披露研究與開發(fā)支出，會計報表的有用性受到嚴(yán)重質(zhì) 疑。筆者認(rèn)為，應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中增加“硏發(fā)支出”欄目?！把邪l(fā)支出一 資本化支出”科目的借方余額，反映企業(yè)正在進(jìn)行中的研究開發(fā)項目中滿足資本化條件 的支出。在利潤表中的“管理費用”項目內(nèi)，應(yīng)單獨披露本年度計入管理費用的研究支 出金額，以便于信息使用者客觀地評價研究開發(fā)支出對企業(yè)利潤的影響。研究開發(fā)支出 通過在表內(nèi)披露，可以為信息使用者提供非常有用的信息。若還需披露更詳細(xì)的研究開 發(fā)支出信息，則可在會計報表附注中進(jìn)行補(bǔ)充說明，如某項研究項目或開發(fā)項目的進(jìn) 度，成功的可能性，研究費用或開發(fā)費用的發(fā)生情況及可能獲得的收