要把企業(yè)走出國門的國內稅收問題解決好_0

1、要把企業(yè)走出國門的國內稅收問題解決好合并內外資 企業(yè) 所得稅法 條例 重新立法，是當前我國完 善稅制亟待抓緊調研的重要課題，涉及面廣，情況復雜，需 要 著力 研究 的 問題 很多。對企業(yè)境外所得如何消除雙重 征稅， 就是其中的重點問題之一。這是一個看起來似乎已經 解決，實 際并沒有完全解決， 而且是亟應引起重視深入探討 研究的課題。 特別是參加 WTO 以后，將有更多的企業(yè)走出 國門實現國際化 經營、對他們的境外所得如何 科學 合理的 消除重復征稅，直 接關系到實施 “走出去 的 開展 戰(zhàn)略，關 系到 “充分利 用兩種資源、兩個市場 等一系列戰(zhàn)略方針，具 有極大的重 要性和緊迫性。對此，我們必

2、須有足夠的重視和 透徹的研究。當今，對境外投資辦企業(yè)的所得防止和消除雙重征稅的 方 法 有三種：一是免稅法。即對境外所得已在來源地國家繳納了所得 稅 的，納稅人為其居民的國家 即母公司或總機構所在國 不 再 征稅，即對境外所得給予免稅，但限于直接投資的生產經 營所 得，不包括消極投資所得。二是抵免法。即對境外所得已在來源地國家繳納的所得 稅 稅額，準予從本國 居住國 的應納稅額抵免 即扣除 。 其抵 免額一般都規(guī)定不得超過該項所得按照本國 法律 計算 的 應納稅額 即抵免限額 三是費用扣除。即對境外所得已在來源地國家繳納的所 得 稅稅額，可以列為計算應納稅所得額的一項費用扣除，即 準予 列支。

3、我國采用稅收抵免法消除重復征稅，依照?中華人民共 和 國企業(yè)所得稅暫行條例及其實施細那么?的規(guī)定，財政部、 國家 稅務總局于 1995 年 9 月 22 日發(fā)布了 “境外所得計征所得 稅 暫行方法 以( 下簡稱 “暫行方法 ，) 并于 1997 年進行了 修 訂。其主要限定有以下幾項：1境外所得額的計算，分為兩種情況：(1) 全資境外機構的境外所得， 是指境外收入總額扣除境 外實際發(fā)生的， 我國財務 會計 制度允許列支的本錢、 費用， 以及應分攤總部的管理費用后的金額。(2) 非全資境外機構取得境外投資所得， 是指被投資企業(yè) 分配給的利潤、股息、紅利等。但是為進行投資所發(fā)生的費 用 (如管理費

4、用、財務費用等 )如何扣除并未明確。境外業(yè)務之間的盈虧可以互相彌補，但企業(yè)境內外之間 的 盈虧不得相互彌補。2對在境外已繳納所得稅稅額的抵免計算，也分為兩種情況：(1) 分國不分項抵免。即分國不分項計算抵免限額，抵免 額不得超過限額。計算公式為：稅收抵免限額=境內外所得的應納稅額 X來源于某國(地區(qū)的所得額境內外所得總額境內、外所得的應納稅額一律按法定稅率33計算。境外獲得的減免稅，在簽訂有稅收協(xié)定的情況下，可以 視 同已納稅進行抵免。2定率抵扣。即經企業(yè)申請，稅務機關批準，可以統(tǒng)一 按境外應納稅所得額 16 5的比率抵扣。3境外所得不管是否匯回都要按年申報繳納所得稅?？梢园窗肽昊虬茨暧嬎泐A繳

5、。具體預繳日期和稅款數額由當 地稅 務機關核定。納稅人應于次年 1 月 15 日之前預繳全年 應繳稅 款，年度終了后 4 個月內，把境外所得和境內所得合 并統(tǒng)一進 行匯算清繳。上述規(guī)定， 仍然存在概念界定不清， 不便于操作等問題。 一用稅收抵扣 免 法消除重復征稅的層次范圍問題 稅收抵 免是現今世界上多數國家采用的消除重復征稅 的方法，一般有 三個層次：一是直接抵免。即對從境外子公司取得的股息或從境外 分 公司取得的利潤所繳納的外國稅收，可以從母公司或總公 司國 內應繳納的稅額中扣除；二是間接抵免。即從境外直接投資取得的股息所繳的外 國 稅收，對其計算稅收抵免時，可以包括分配股息公司就支 付該

6、項股息相應的公司利潤所繳納的所得稅。間接抵免的限定條件是直接投資取得的股息，要求擁有分配股息公司的股 份 具有一定的比例。所謂間接抵免實際上是直接抵免與間接 抵免 并用。通常是對母公司從子公司取得的股息被扣繳的預 提稅給 予直接抵免，并對支付該股息的公司就與該項股息相 應的利潤 繳納的稅收給予間接抵免， 以有效地消除 經濟 性 的重復征稅。舉例說明如下：A國公司擁有設于 XX國子公司10 %的股份，取得股息67萬元，按照與 XX國稅收協(xié)定的規(guī)定，對股息預提稅的限制 稅率為 10%，該國公司所得稅率為 33%(假設 )。如果 只給予 直接抵免，那么僅能抵免股息被征收的預提稅 67 萬元； 如 果

7、準許間接抵免，那么還要計算與分配股息相應的公司利潤所 繳 納的公司所得稅，一并給予稅收抵免，認可的稅收抵免額 為 39 7 萬元。計算如下：1.與股息相應的公司稅前利潤額67 - (1 -33/100 ) = 100 2 .與股息相應的公司稅額100 X 33 %= 333.認可的稅收繳納數額33 + 6 . 7 = 39 . 7 三多層抵免所謂 “多層抵免 ，是指間接抵免不僅適用母公司從其 子 公司取得的股息，也適用于母公司從其子公司所屬的地區(qū)級 子公司取得的股息，即適用于從多層子公司取得的股息。每 一 層都要 計算 認可的境外稅收繳納數額和間接抵免所應 繳納的 稅收數額。舉例說明如下：A

8、公司在 B 國設立子公司， 通過子公司在 C 國設立地區(qū) 級 子公司。 B 國與 C 國的公司所得稅稅率都為33，對股息 的預提稅率為10%。A公司從子公司取得股息67萬元；子 公司從地區(qū)級子公司取得股息 67 萬元，其多層抵免計算如下：1 子公司對地區(qū)級子公司：(1) 與股息相應的公司稅前利潤額67 十(1 33 /100) = 100(2) 與股息相應的公司稅額100 X 33 %= 33(3) 認可的稅收繳納數額33 + 6 . 7 = 39 . 7(4) 間接抵免后的應納稅額100 X 33% 39 .7 = 6 .7(即下層次可計算多層抵免的稅額)2 A 公司對子公司：(1) 與股息

9、相應的公司稅前利潤額67 - (1 33/100) = 100(2) 與股息相應的公司稅額100 X 33 %= 33(3) 認可的稅收繳納數額 336767= 464(4) 多層抵免后應納稅額100X33% 464= 1 3 4(向后結轉 ) 通過上述計算得出， A 公司從境外多層子公司取得股息67 萬元，認可的稅收繳納數額為 464 萬元，超出抵免限額 134 萬元。國際上的通常作法是，境外稅額少于抵免限額 的，只能 抵免在境外實際繳納的稅額，其差額為應在國內繳納的稅額；境外稅額超過稅收抵免限額的，其超過局部當期 不得抵扣，也 不得列為費用支出，但可以結轉用以后年度有 稅收抵免限額的 余額

10、時抵免。但大多有一定的年數限制， 一 般是不得超過 5 年。我國在 企業(yè) 所得稅暫行條例及其實施細那么以及 “暫行 辦 法 中雖然都明確對來源于境外的所得已在境外繳納的所 得 稅?？梢栽诒緡鴳{稅額中抵扣，即用稅收抵免法消除重復征稅，但是都沒有明確是否僅限于直接抵免，是否可以有 條件的準許間接抵免和多層抵免在我國對外簽訂約防止雙重征稅協(xié)定中， 除了同亞美尼 亞、 新西蘭、馬其頓、南斯拉夫等少數國家以外，一般都明 確對 中 國 公司從對方國家居民公司取得的股息，同時該中 國公司擁有支付股息公司的股份不少于10的，該項抵免應考慮分配股息公司就支付該股息的相應利潤繳納的稅收，即 給 予間接抵免。但這

11、僅是在稅收協(xié)定中的原那么性規(guī)定，具體 如何 實施，也有待在國內法中加以明確。當今大型企業(yè)或集團公司的跨國投資，普遍做法是在境 外 設立子公司，以有利于獲得注冊地國家的 法律 保護和負 有限 責任減少投資風險。 入世后，我國企業(yè)將更多地進入國 際市場， 也將更多地采取設立子公司或在低稅少稅的避稅地 設立子公司 擴展海外投資工程，如果間接抵免和多層抵免 問題 不解決， 將直接增加境外所得的稅收負擔，形成較多 的重復征稅，不利 于企業(yè)境外投資開拓國際市場。既然在同 大多數國家簽訂的稅 收協(xié)定中已列入對我國居民公司的境 外投資所得給予間接抵免， 也應適應入世后將有更多的企業(yè) 走出國門進入國際市場的形勢

12、 開展 ，在稅收政策上給予支 持，對境外直接投資取得的股息 紅利，并擁有分配股息紅利 公司的股份不少于 10的， 準予 間接抵免和多層抵免， 以期 盡可能地防止和消除重復征稅。 具體建議是：1對公司企業(yè)來源于境外的所得，已在境外實際繳納的所得稅稅款， 準予在匯總納稅時， 從其應納稅額中扣除 抵 免。2對公司企業(yè)從境外子公司或投資入股的股份公司取得的股息，并擁有支付股息公司的股份不少于10的，其稅收抵免額可以包括支付股息公司就該項股息相應的公司利 潤額 所繳納的公司所得稅稅額。3對公司企業(yè)在境外設立全資子公司，通過全資子公 司 在其他國家或地區(qū)投資設立地區(qū)級子公司，并擁有該地區(qū) 級子 公司股份不

13、少于 10的，可以延伸上述第二項所說的稅 收抵 免。其稅收抵免額可以包括全資子公司就股息相應的公 司利潤 額所繳納的公司所得稅和對地區(qū)級子公司抵免缺乏 的稅額。二、境外應納稅所得額 計算 問題依照“ 企業(yè)所得稅暫行條例第十二條和其實施細那么第 四十條的規(guī)定，境外所得是 “依照條例及本細那么的有關規(guī)定， 扣除為取得該項所得攤計的本錢、費用以及損失，得出應納 稅 所得額。其中所說“攤計的本錢、 費用以及損失應如何理 解， 有些限制性列支的規(guī)定，如業(yè)務招待費、計稅工資和公 益、救 濟性捐贈等列支標準應如何適用于境外所得額的計 算，都未見 明確。 “暫行方法第一條對境外所得的計算劃分 為兩種情 況：一

14、是企業(yè)設立全資境外機構的境外所得，明確 為境外收入 總額扣除境外實際發(fā)生的本錢、費用，以及應分 據總部的管理 費用后的金額。并且明確 “境外實際發(fā)生的成 本、費用，是 指我國財務 會計 制度允許列支的本錢、 費用。 并沒有講稅 收法規(guī)有關本錢、費用的限定，對此應如何理解 和依循；二是 企業(yè)未設立全資境外機構取得的境外所得，明 確是指被投資企 業(yè)已分配給投資方的利潤、股息、紅利等。 并沒有明確境外投 資的費用支出，如貸款投資的利息支出和 管理費支出等如何回 收，應否作為計算境外應納稅所得額的 扣除工程， 所有這些 都還有待于細化明確。 境外業(yè)務有多種， 對外投資與合作方 式也各有不同，對境外應納

15、稅所得額的計 算，可以考慮分全資 機構與非全資機構加以明確，但應細化 具體，以利于依循。具 體意見是：1企業(yè)在境外設立全資機構，包括全資子公司和分支機構 如分公司和承包工程與提供勞務的場所 ，其來源于境 外應納稅所得額的計算，可以依循所在國稅收法規(guī)的規(guī)定， 從 收入總額中扣除實際發(fā)生的本錢、費用和損失后的余額， 再依 照我國稅收法規(guī)的規(guī)定，扣除投資的財務費用和管理費 支出以 及應分攤的損失，以其作出上述扣除后的金額，為其 來源于境 外的應納稅所得額。2企業(yè)在境外設立非全資機構，包括投資入股舉辦的合資經營企業(yè) 或股份制企業(yè) ，其來源于境外應納稅所得額 的 計算，可以按被投資企業(yè)分配給的股息紅利額

16、，依照我國 稅收 法規(guī)的規(guī)定，扣除投資的財務費和管理費支出以及應分 攤的損失，以其余額為來源于境外的應納稅所得額。三、稅收抵免限額的計算問題“暫行方法 第二條規(guī)定， “企業(yè)境外業(yè)務之間的盈虧可以 相互彌補， 但企業(yè)境內外之間的盈虧不得相互彌補 第三條 規(guī)定 “境外應納稅所得額為企業(yè)境外業(yè)務之間盈虧相 抵后的 金額。 這說明，企業(yè)可以實行 “籬笆墻 制度， 對其海外各公 司可以盈虧相抵計算應納稅所得額。與此相適應 應當實行稅 收抵免綜合限額，因為計算境外應納稅所得額的目 的，在于 合理計算稅收抵免限額。 但 “暫行方法 第四規(guī)定， 納稅人在 境外已繳納的所得稅稅款應分國 地區(qū) 計算抵扣 限額。來

17、源 于某國 地區(qū) 的境外所得稅稅款扣除限額 ， 按實施細那么規(guī) 定公式計算，即：境內、外所得來源于某國 地區(qū) 的所得額境外所得稅稅款扣除限額=按稅法計算的X應納稅總額 境內、境外所得總 額依照 “暫行方法 的上述規(guī)定，除了 “來源于某國 地 區(qū) 的 所得額是未經海外公司之間盈虧相抵后的金額，其余 境外所 得額都是海外各公司盈虧相抵后的金額。這樣，計算公 式中 的分子與分母的計算口徑不一致。分子是未經盈虧相抵的 金額，分母是盈虧相抵后的金額，必然增大分子，提高計算抵 免 限額的比例，多計稅收抵免限額。如果境外稅率高和準許 間接 抵免與多層抵免的情況下，加大稅收抵免限額，有利于 消除重 復征稅；如

18、果境外稅率低和不予間接抵免與多層抵免 的情況下， 加大稅收抵免限額，將增加企業(yè)負擔。因為認可 的境外稅收繳 納數額低于抵免限額的，其差額須在國內補繳 稅款。核心問題 是，境外業(yè)務之間可以盈虧相抵計算應納稅 所得額，與納稅人 在境外已繳納的所得稅稅款應分國地區(qū) 計算抵免限額，這兩者應如何協(xié)調，需要進一步明確，以利 于 依循。按照 “暫行方法 規(guī)定，境外已繳納所得稅稅款的抵 扣， 有兩種可供選擇的方法： 一是分國不分項抵扣； 一是定 率抵扣， 即按境外應納稅所得額的16 5抵扣。為此，明確境外應納稅所得額為企業(yè)境外業(yè)務之間盈虧相抵后的余 額， 是必要的，也是合理的。 但在這種情況下， 對抵免限額

19、的計算， 應考慮允許企業(yè)在以下兩種 方法 中選用其一： 1對境外所 得額分國 地區(qū) 計算 稅收抵免限額，即分 國限額； 2按境外業(yè)務間盈虧相抵的應納稅所得額計算稅收抵免限額，即綜合限額。境內、外所得 境外業(yè)務盈虧相抵 其計算公式如下：所得額境外所得稅抵免限額=的應納稅額境內、外所得總額納稅人計算稅收抵免限額的 方法 一經選定，未經所在 地 稅務機關核準、不得改變。四、減免稅視同已全額征稅抵扣 問題“暫行方法 第六條規(guī)定 “納稅人在與 中國 締結防止 雙 重征稅協(xié)定的國家， 按所在國稅法及政府規(guī)定獲得的所得稅 減免稅，可由納稅人提供有關證明，經稅務機關審核后，視 同 已交所得稅進行抵免。 此項規(guī)

20、定是限于在協(xié)定中列明減免 稅 視同已征稅抵免， 還是不管在協(xié)定中是否列入減免稅視同 已征 稅抵免， 但凡納稅人在與中國簽訂有防止雙重征稅協(xié)定的國家獲得減免所得稅，都可以辦理減免稅視同已征稅抵 免，需要進 一步明確?，F在我國已同 71 個國家簽訂防止雙 重征稅協(xié)定， 只有同意大利、泰國、馬來西亞、保加利亞、 馬耳他、毛里求 斯、巴布亞新幾內亞、大韓民國、印度、越 南、馬其頓等少數 國家的協(xié)定，列有中國 企業(yè) 從對方國家 得到的減免所得稅可 以視同已征稅抵免， 同大多數國家簽訂 的稅收協(xié)定沒有列入或 者僅是對方國家承當的協(xié)定義務。 為 了有利于我國企業(yè)增加國 際競爭力，可以有兩種考慮：1但凡納稅人從與中國簽訂有防止雙重征稅協(xié)定的國家取得減免所得稅， 不管在協(xié)定中是否有減免稅視同已征稅 給予稅收抵免的規(guī)定，都可以辦理視同已全額征稅抵免；2對納稅人從對方國家得到的減免所得稅， 不管對方 國家是否與我國 簽訂防止雙重征稅協(xié)定，都可以由納稅人提 供有關證明，經稅 務機關審核后，視同已全額繳納所得稅進 行抵免。五、納稅申報問題“暫行方法 第八條規(guī)定 “納稅人來源于境外的所得， 不管 是否匯回， 均應按照條例和實施細那么規(guī)定的納稅年度公歷 1 月 1 日至 1