第八章、內(nèi)部控制與重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估

1、1第八章第八章 內(nèi)部控制與重大錯(cuò)內(nèi)部控制與重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估v21世紀(jì)會(huì)計(jì)學(xué)紀(jì)會(huì)計(jì)學(xué)系列教教材 主要內(nèi)容n第一節(jié) 內(nèi)部控制n第二節(jié) 重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估2一、內(nèi)部控制概念及其思想的歷史演進(jìn)n（一）內(nèi)部牽制階段（一）內(nèi)部牽制階段n（二）內(nèi)部會(huì)計(jì)與管理控制階段（二）內(nèi)部會(huì)計(jì)與管理控制階段n（三）內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)階段（三）內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)階段n（四）內(nèi)部控制整體框架（四）內(nèi)部控制整體框架階段階段3nCOSO報(bào)告對(duì)內(nèi)部控制報(bào)告對(duì)內(nèi)部控制提出的新定義新定義是：“內(nèi)部控制是一個(gè)為達(dá)成下列各類目標(biāo)而提供合理保證的過(guò)程：n（1）營(yíng)運(yùn)之效果及效率；n（2）財(cái)務(wù)報(bào)告之可靠性；n（3）相關(guān)法令之遵循。n上述過(guò)程受企業(yè)的

2、董事會(huì)、管理當(dāng)局及其他人員的影響?！?nCOSO報(bào)告報(bào)告還將內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)中的三要素?cái)U(kuò)展為內(nèi)部控制整體框架內(nèi)部控制整體框架中的五個(gè)組成要素：n（1）控制環(huán)境（control environment）。n（2）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估（risk assessment）。n（3）控制活動(dòng)（control activities）。n（4）信息與溝通（information and communication）。n（5）監(jiān)控（monitoring）。n這五個(gè)要素間有著嚴(yán)密的邏輯關(guān)系，如圖8-1所示。 56圖8-1 內(nèi)部控制五要素之間的邏輯關(guān)系n（五）企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理（五）企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理綜合框架綜合框架n該框架對(duì)內(nèi)部控制的定義

3、內(nèi)部控制的定義明確了以下內(nèi)容：n（1）是一個(gè)動(dòng)態(tài)的、貫穿企業(yè)實(shí)體各個(gè)層級(jí)和單位的過(guò)程；n（2）受組織內(nèi)所有層次人的影響；n（3）應(yīng)用于戰(zhàn)略制定；n（4）旨在識(shí)別影響組織的事件并在組織的風(fēng)險(xiǎn)偏好范圍內(nèi)管理風(fēng)險(xiǎn)；n（5）能夠?yàn)槠髽I(yè)實(shí)體的管理層和董事會(huì)提供合理保證；n（6）為了實(shí)現(xiàn)各類目標(biāo)。 7n新的新的COSO報(bào)告報(bào)告在以下幾個(gè)方面得到了發(fā)展發(fā)展：n（1）增加了一個(gè)觀念風(fēng)險(xiǎn)組合觀；n（2）發(fā)展了內(nèi)部控制的報(bào)告目標(biāo)，該目標(biāo)涵蓋了企業(yè)所有的報(bào)告；n（3）增加了一類新目標(biāo)戰(zhàn)略目標(biāo)，n（4）提出了兩個(gè)新概念風(fēng)險(xiǎn)偏好（risk appetite）和風(fēng)險(xiǎn)容忍度（risk tolerance）;n（5）新增了三

4、個(gè)風(fēng)險(xiǎn)管理要素，即“目標(biāo)制定（objective setting）”、“事項(xiàng)識(shí)別(event identification)”和“風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)(risk response)”，將ICIF的五要素演變?yōu)榘藗€(gè)要素，并對(duì)原有五個(gè)要素進(jìn)行了深化和擴(kuò)展（具體見(jiàn)下文的討論）。 8二、內(nèi)部控制的構(gòu)成要素n企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理框架企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理框架包括四類目標(biāo)和八個(gè)要素。n四類目標(biāo)四類目標(biāo)分別是戰(zhàn)略目標(biāo)、經(jīng)營(yíng)目標(biāo)、報(bào)告目標(biāo)和合法性目標(biāo)。n八個(gè)要素八個(gè)要素分別是內(nèi)部環(huán)境（internal environment）、目標(biāo)制定（objective setting）、事項(xiàng)識(shí)別(event identification)、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)

5、估(risk assessment)、風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)(risk response)、控制活動(dòng)(control activity)、信息和溝通(information & communication)、監(jiān)控(monitoring)。n該八要素是企業(yè)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的保證，滲透于企業(yè)管理過(guò)程之中。它們相互之間存在直接的關(guān)系，可以用一個(gè)三維矩陣圖來(lái)表示（如圖8-2所示）。 910圖8-2 企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架八要素及四目標(biāo)關(guān)系圖n1.風(fēng)險(xiǎn)管理哲學(xué)風(fēng)險(xiǎn)管理哲學(xué)風(fēng)險(xiǎn)管理哲學(xué)風(fēng)險(xiǎn)管理哲學(xué)是一整套共同擁有的信念和態(tài)度，它以企業(yè)如何考慮它所做的每一件事為特征，范圍涉及從戰(zhàn)略的制定、修訂到企業(yè)的日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。在對(duì)待風(fēng)險(xiǎn)管理的態(tài)度

6、對(duì)待風(fēng)險(xiǎn)管理的態(tài)度上，已經(jīng)成功接受重大風(fēng)險(xiǎn)的公司與由于冒險(xiǎn)進(jìn)入危險(xiǎn)區(qū)域而已經(jīng)面臨經(jīng)濟(jì)困難和被迫調(diào)整政策的企業(yè)有顯著的不同。讓企業(yè)所有員工了解員工了解企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理理念有利于提高員工確認(rèn)和有效管理風(fēng)險(xiǎn)的能力。管理當(dāng)局在經(jīng)營(yíng)中表現(xiàn)的管理哲學(xué)理念及行動(dòng)管理哲學(xué)理念及行動(dòng)能清楚地把內(nèi)部控制是否重要的信號(hào)傳遞給員工，從而對(duì)企業(yè)的控制環(huán)境產(chǎn)生深刻的影響。 11（一）內(nèi)部環(huán)境（一）內(nèi)部環(huán)境-8n2.風(fēng)險(xiǎn)偏好風(fēng)險(xiǎn)偏好風(fēng)險(xiǎn)偏好是企業(yè)在追求價(jià)值過(guò)程中在追求價(jià)值過(guò)程中所愿意接受的風(fēng)險(xiǎn)數(shù)量和水平，反映了企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理哲學(xué)，反過(guò)來(lái)也影響企業(yè)的文化和經(jīng)營(yíng)方式。n3.董事會(huì)董事會(huì)企業(yè)的董事會(huì)是內(nèi)部環(huán)境的重要組成部分重要組成

7、部分，它會(huì)影響其他內(nèi)部環(huán)境的構(gòu)成要素。n4.誠(chéng)信原則和道德價(jià)值觀誠(chéng)信原則和道德價(jià)值觀誠(chéng)信原則和道德價(jià)值觀這一因素是指企業(yè)道德和企業(yè)道德和行為標(biāo)行為標(biāo)準(zhǔn)的確立及其傳遞給企業(yè)中各層次的人員的過(guò)程。n5.培養(yǎng)和評(píng)定員工的勝任能力培養(yǎng)和評(píng)定員工的勝任能力 能力是完成工作范圍內(nèi)的任務(wù)所需要的知識(shí)和技能。12n6.組織結(jié)構(gòu)組織結(jié)構(gòu)企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)確定了現(xiàn)有的責(zé)任和權(quán)力的等級(jí)及劃分，為計(jì)劃、執(zhí)行、控制和監(jiān)督計(jì)劃、執(zhí)行、控制和監(jiān)督其活動(dòng)提供了框架。n7.權(quán)力和責(zé)任的分配方法權(quán)力和責(zé)任的分配方法 管理當(dāng)局要考慮如何以適當(dāng)?shù)姆绞綄?duì)責(zé)權(quán)的分對(duì)責(zé)權(quán)的分配配傳達(dá)給各層次員工。n8.人力資源政策及實(shí)務(wù)人力資源政策及實(shí)務(wù)招

8、聘、評(píng)估、激勵(lì)員工的政策、程序和方法政策、程序和方法是控制環(huán)境的重要組成部分。13n（二）目標(biāo)制定（二）目標(biāo)制定n每個(gè)企業(yè)都面臨著因利用內(nèi)部或外部資源而帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)，目標(biāo)制定是有效的事項(xiàng)識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)的前提。n企業(yè)的目標(biāo)企業(yè)的目標(biāo)可以分為四類：（1）戰(zhàn)略目標(biāo)。（2）經(jīng)營(yíng)目標(biāo)。（3）報(bào)告目標(biāo)。（4）遵循性目標(biāo)。n（三）事項(xiàng)識(shí)別（三）事項(xiàng)識(shí)別n事項(xiàng)事項(xiàng)是指影響目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的、來(lái)自內(nèi)外部的潛在事件。n事項(xiàng)既可能帶來(lái)負(fù)面的影響負(fù)面的影響，也可能帶來(lái)正面正面的影響的影響。 14n（四）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估（四）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估n管理者應(yīng)從兩個(gè)方面對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性和影響風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生

9、的可能性是指某一特定事項(xiàng)發(fā)生的可能性，影響影響則是指事項(xiàng)的發(fā)生將會(huì)帶來(lái)的影響。n一個(gè)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的方法通常是定量方法和定定量方法和定性分析性分析技術(shù)的組合。n在衡量目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度時(shí)，管理者經(jīng)常使用業(yè)業(yè)績(jī)計(jì)量指標(biāo)績(jī)計(jì)量指標(biāo)。當(dāng)考慮某一風(fēng)險(xiǎn)對(duì)實(shí)現(xiàn)某一特定目標(biāo)的潛在影響時(shí)，使用這些計(jì)量指標(biāo)同樣有效。n通常一個(gè)潛在事項(xiàng)潛在事項(xiàng)結(jié)果是一個(gè)可能的范圍值，管理者應(yīng)將其作為制定風(fēng)險(xiǎn)反應(yīng)方案的基礎(chǔ)。15n管理者通常只趨于關(guān)注中短期的風(fēng)險(xiǎn)中短期的風(fēng)險(xiǎn)，但風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)在企業(yè)戰(zhàn)略和目標(biāo)的前提下進(jìn)行評(píng)估。n管理當(dāng)局應(yīng)在固有風(fēng)險(xiǎn)和剩余風(fēng)險(xiǎn)固有風(fēng)險(xiǎn)和剩余風(fēng)險(xiǎn)兩個(gè)層次的基礎(chǔ)上對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估。n（五）風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)（五）風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)n風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)

10、可分為規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)、減少風(fēng)險(xiǎn)、共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)和接受風(fēng)險(xiǎn)四類四類。n選定某一個(gè)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)方案后，管理當(dāng)局應(yīng)在剩在剩余風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)上余風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)上重新評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)，即從企業(yè)總體風(fēng)險(xiǎn)組合的、預(yù)測(cè)的角度重新計(jì)量風(fēng)險(xiǎn)。 16n（六）控制活動(dòng)（六）控制活動(dòng)n控制活動(dòng)控制活動(dòng)是指為確保風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)方案得到正確執(zhí)行的相關(guān)政策和程序。n由于企業(yè)的控制活動(dòng)與企業(yè)的信息系統(tǒng)廣泛相與企業(yè)的信息系統(tǒng)廣泛相關(guān)關(guān)，因此，應(yīng)對(duì)企業(yè)所有的重要系統(tǒng)進(jìn)行控制。n一般控制包括一般控制包括對(duì)信息技術(shù)管理、信息技術(shù)基礎(chǔ)設(shè)施、保密管理和軟件的購(gòu)買、開(kāi)發(fā)和維護(hù)的控制。n應(yīng)用控制的目的應(yīng)用控制的目的是保證數(shù)據(jù)獲得和業(yè)務(wù)處理過(guò)程的完整性、精確性、授權(quán)和有效性。17n

11、（七）信息與溝通（七）信息與溝通n來(lái)自企業(yè)內(nèi)部和外部的相關(guān)信息必須以一定的格式和時(shí)間間隔進(jìn)行確認(rèn)、獲取和傳遞，以保證企業(yè)的員工企業(yè)的員工能夠執(zhí)行各自的職責(zé)。n企業(yè)內(nèi)部各個(gè)管理層各個(gè)管理層都需要信息來(lái)幫助識(shí)別、評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)和應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)，以及進(jìn)行經(jīng)營(yíng)并實(shí)現(xiàn)企業(yè)的目標(biāo)。n良好的信息系統(tǒng)良好的信息系統(tǒng)必須包含以下基本要素：（1）信息的確認(rèn)。（2）信息的獲取。（3）信息的處理。（4）信息的報(bào)告。18n信息是溝通的基礎(chǔ)，溝通溝通則必須滿足各部門和個(gè)人的要求，以使他們能夠有效地履行其職責(zé)。n管理者管理者應(yīng)提供特定的或直接的溝通渠道以說(shuō)明對(duì)員工的行為預(yù)期和各自的職責(zé)，并且應(yīng)包括對(duì)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理原理和方法以及員工權(quán)責(zé)分

12、配的清晰的說(shuō)明。n溝通渠道應(yīng)該保證企業(yè)員工企業(yè)員工能夠在各業(yè)務(wù)部門、業(yè)務(wù)流程或職能部門間進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)信息的溝通。 19n（八）監(jiān)控（八）監(jiān)控n對(duì)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的監(jiān)控企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的監(jiān)控是一個(gè)評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)管理要素的內(nèi)容、風(fēng)險(xiǎn)管理的運(yùn)行，以及一段時(shí)期的執(zhí)行質(zhì)量的過(guò)程。n企業(yè)可以通過(guò)兩種方式兩種方式對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理進(jìn)行監(jiān)控：持續(xù)監(jiān)控和個(gè)別評(píng)估。持續(xù)監(jiān)控是對(duì)企業(yè)日常的、重復(fù)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的監(jiān)控，是在實(shí)時(shí)的基礎(chǔ)上進(jìn)行的，是對(duì)不斷變化的環(huán)境的動(dòng)態(tài)反應(yīng)，應(yīng)在企業(yè)內(nèi)部徹底地貫徹和執(zhí)行。個(gè)別評(píng)估的頻率依企業(yè)管理者的主觀判斷而定。20三、內(nèi)部控制的固有局限性與小企業(yè)的內(nèi)部控制n（一）內(nèi)部控制的固有局限性（一）內(nèi)部控制的固有局限性n內(nèi)部

13、控制的固有局限性之所以存在，是基于以下原因原因-5：（1）內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和運(yùn)行受制于成本效益原則，因此在實(shí)務(wù)中，管理當(dāng)局采用的內(nèi)部控制往往不是最理想的；（2）內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)一般僅針對(duì)常規(guī)交易與業(yè)務(wù)進(jìn)行，對(duì)于非常規(guī)交易或業(yè)務(wù)，現(xiàn)有的內(nèi)部控制往往無(wú)法起到約束控制作用；21（3）即使企業(yè)管理當(dāng)局設(shè)計(jì)出一個(gè)理想的內(nèi)部控制制度，這一制度也可能因?yàn)閳?zhí)行制度的人員粗心大意、判斷失誤或?qū)芾懋?dāng)局指令的誤解而失效；（4）內(nèi)部控制可能因?yàn)閳?zhí)行人員濫用職權(quán)，超越內(nèi)控，或因兩個(gè)不同崗位職責(zé)的人員相互勾結(jié)、串通而失效；（5）企業(yè)面臨的經(jīng)營(yíng)環(huán)境或業(yè)務(wù)性質(zhì)的改變會(huì)讓現(xiàn)有的內(nèi)部控制不再適合，從而削弱內(nèi)部控制的作用，甚至引起內(nèi)

14、控失效。 22n對(duì)審計(jì)人員來(lái)說(shuō)，要特別關(guān)注企業(yè)內(nèi)部控制在以下幾個(gè)方面的局限性局限性：（1）共謀而避開(kāi)控制。（2）管理當(dāng)局超越控制。（3）系統(tǒng)暫時(shí)失效。n內(nèi)部控制的暫時(shí)性失效暫時(shí)性失效也可能發(fā)生于環(huán)境發(fā)生變化，而控制沒(méi)有相應(yīng)及時(shí)變化的情況下。23n業(yè)主或經(jīng)理的積極參與通常是最好的補(bǔ)償控制補(bǔ)償控制，這些補(bǔ)償控制主要有-10：（1）在簽發(fā)支票之前檢查所有憑證，并直接郵寄支票。（2）仔細(xì)復(fù)核客戶對(duì)賬單后直接郵寄。（3）在發(fā)送購(gòu)貨指令給供應(yīng)商之前進(jìn)行檢查。（4）運(yùn)用分析程序并調(diào)查異常的關(guān)系。24（二）小企業(yè)的內(nèi)部控制（二）小企業(yè)的內(nèi)部控制（5）控制現(xiàn)金收款并與每日銀行存款回單相比較。（6）由出納員和記賬

15、員之外的人員核對(duì)銀行存款賬戶。（7）所有客戶賬戶的沖銷均需要經(jīng)過(guò)批準(zhǔn)。（8）定期對(duì)存貨進(jìn)行測(cè)試性盤點(diǎn)并與永續(xù)記錄相比較。（9）在簽發(fā)工資支票之前進(jìn)行復(fù)核，并偶爾進(jìn)行意外的工資支票分發(fā)。（10）聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師定期對(duì)會(huì)計(jì)系統(tǒng)和相關(guān)的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行復(fù)核。 25第二節(jié) 重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估26重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估過(guò)程n重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估過(guò)程重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估過(guò)程是識(shí)別和評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表層次以及各類交易、賬戶余額、列報(bào)與披露認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的過(guò)程。n重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估是以了解被審計(jì)單位及其環(huán)境（包括內(nèi)部控制）為基礎(chǔ)的，具體評(píng)估過(guò)程具體評(píng)估過(guò)程分為三步：n首先首先，通過(guò)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，目的

16、是初步評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表總體層次和認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)；n其次其次，如果審計(jì)人員通過(guò)對(duì)認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估認(rèn)為預(yù)期控制的運(yùn)行是有效的，則必須執(zhí)行控制測(cè)試，目的是測(cè)試內(nèi)部控制在防止、發(fā)現(xiàn)和糾正認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)方面的有效性，并據(jù)此進(jìn)一步評(píng)估認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，以支持初步評(píng)估結(jié)果；27重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估過(guò)程n最后最后，實(shí)施實(shí)質(zhì)性測(cè)試，目的是檢查認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。n圖8-3顯示了重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)在整個(gè)審計(jì)過(guò)程中所處的位置。n圖8-4概括了重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)價(jià)過(guò)程。 2829圖8-3 重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)在審計(jì)流程中的位置30圖8-4 重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)流程圖n1了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并初步評(píng)估重大了解

17、被審計(jì)單位及其環(huán)境并初步評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)利用實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序獲取的信息，包括在評(píng)價(jià)控制設(shè)計(jì)和確定其是否得到執(zhí)行時(shí)獲取的審計(jì)證據(jù)，作為支持風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果的審計(jì)證據(jù)，再根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果，確定實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。在評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)將所了解的控制與特定認(rèn)定相聯(lián)系控制與特定認(rèn)定相聯(lián)系。31（一）執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序（一）執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序評(píng)估財(cái)評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表層次和認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)務(wù)報(bào)表層次和認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)2評(píng)估過(guò)程中需要特別考慮的重大風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過(guò)程中需要特別考慮的重大風(fēng)險(xiǎn)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估是一種判斷工作判斷工作，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)運(yùn)用職業(yè)判斷，確定識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)

18、哪些是需要特別考慮的重大風(fēng)險(xiǎn)（以下簡(jiǎn)稱特別風(fēng)險(xiǎn)）。特別風(fēng)險(xiǎn)常與重大的非常規(guī)交易和判斷事項(xiàng)有關(guān)與重大的非常規(guī)交易和判斷事項(xiàng)有關(guān)。對(duì)于特別風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)相關(guān)控制的設(shè)計(jì)情況，并確定其是否已經(jīng)得到執(zhí)行。3僅通過(guò)實(shí)質(zhì)性程序無(wú)法應(yīng)對(duì)的重大錯(cuò)報(bào)僅通過(guò)實(shí)質(zhì)性程序無(wú)法應(yīng)對(duì)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)32n只有存在下列情形時(shí)，審計(jì)人員才應(yīng)當(dāng)實(shí)施實(shí)施控制測(cè)試控制測(cè)試，再次評(píng)估認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)：（1）在評(píng)估認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，預(yù)期控制的運(yùn)行是有效的；（2）僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序不足以提供認(rèn)定層次充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。33（二）執(zhí)行控制測(cè)試（二）執(zhí)行控制測(cè)試進(jìn)一步評(píng)估進(jìn)一步評(píng)估認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)

19、風(fēng)險(xiǎn)n審計(jì)人員在了解被審計(jì)單位內(nèi)部控制的過(guò)程中，可以對(duì)內(nèi)部控制的某些方面進(jìn)行評(píng)價(jià)對(duì)內(nèi)部控制的某些方面進(jìn)行評(píng)價(jià)，包括：（1）管理當(dāng)局對(duì)內(nèi)部控制的重視程度；（2）內(nèi)部審計(jì)人員的勝任能力及其客觀性；（3）不相容職責(zé)的分離；（4）執(zhí)行會(huì)計(jì)職能和控制程序人員的勝任能力；（5）資產(chǎn)和權(quán)力的限制性接觸。341了解內(nèi)部控制了解內(nèi)部控制n審計(jì)人員在了解內(nèi)部控制時(shí)，應(yīng)當(dāng)合理地利用以往的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，通?？蓪?shí)施以下程序?qū)嵤┮韵鲁绦颍海?）詢問(wèn)被審計(jì)單位有關(guān)人員。審計(jì)人員通過(guò)復(fù)核以前與被審計(jì)單位交往的情況，可以了解以前審計(jì)時(shí)發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)種類及其原因。（2）檢查內(nèi)部控制生成的文件和記錄。 （3）觀察被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)活動(dòng)

20、。（4）選擇若干具有代表性的交易或事項(xiàng)進(jìn)行“穿行測(cè)試”。352記錄所了解的情況記錄所了解的情況（1）內(nèi)部控制備忘錄。（2）內(nèi)部控制問(wèn)卷調(diào)查表和核對(duì)表。（3）內(nèi)部控制流程圖。內(nèi)部控制流程圖內(nèi)部控制流程圖是審計(jì)人員用符號(hào)和圖形來(lái)表示被審計(jì)單位經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和文件憑證在組織內(nèi)部有序流動(dòng)的圖表，它為審計(jì)人員掌握交易或事項(xiàng)處理的本質(zhì)特征以及確定各交易循環(huán)的控制強(qiáng)弱點(diǎn)提供了一種快速而簡(jiǎn)便的方法。圖8-7中分別以S-n和W-n表示內(nèi)部控制的強(qiáng)點(diǎn)和弱點(diǎn)。圖8-8對(duì)圖8-7中指出的內(nèi)部控制的強(qiáng)點(diǎn)和弱點(diǎn)進(jìn)行了描述。363738 說(shuō)說(shuō) 明明強(qiáng)點(diǎn)S1 貨物出庫(kù)前銷售單中注明了賒銷信用的批準(zhǔn)S2 提貨單證明貨物已經(jīng)運(yùn)出后才可

21、以開(kāi)銷售發(fā)票并寄給顧客S3 諸如銷售單、銷售發(fā)票和提貨單等記錄都應(yīng)事先編號(hào)弱點(diǎn)W1 沒(méi)有對(duì)顧客的訂單進(jìn)行復(fù)核和批準(zhǔn)的程序W2 沒(méi)有處理缺貨的正式程序；也就是說(shuō)，貨物是否無(wú)法滿足訂 單，是否告知顧客，是否先提供部分貨物等的處理沒(méi)有規(guī)定W3 在寄給顧客之前沒(méi)有對(duì)銷售發(fā)票的合理價(jià)格、數(shù)量以及金額 進(jìn)行復(fù)核 圖8-8 對(duì)內(nèi)部控制流程圖中控制強(qiáng)點(diǎn)與弱點(diǎn)的說(shuō)明 流程圖的繪制程序如下：流程圖的繪制程序如下： 確定流程圖特定符號(hào)及其含義。圖8-9展示了一些標(biāo)準(zhǔn)的流程圖標(biāo)識(shí)。 選定流程圖控制主線。 決定控制點(diǎn)。 注明每張文件憑證的流向。 選擇流程圖繪制方式。 附加注釋。在具體繪制流程圖的過(guò)程中還應(yīng)當(dāng)遵循某些規(guī)則

22、，遵循某些規(guī)則，以促成流程圖的一致性：以促成流程圖的一致性： 應(yīng)當(dāng)以標(biāo)準(zhǔn)的流程圖標(biāo)識(shí)來(lái)代表各種過(guò)程、決策、記錄以及流向； 流程圖的走向應(yīng)當(dāng)從左到右、從上到下；文字說(shuō)明應(yīng)盡量少。以上三種記錄對(duì)內(nèi)部控制的了解的方法各有優(yōu)缺點(diǎn)各有優(yōu)缺點(diǎn)，它們之間并非相互排斥，而是相互依賴和相互補(bǔ)充的。 3940圖8-9 標(biāo)準(zhǔn)的流程圖標(biāo)識(shí) n認(rèn)定認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的進(jìn)一步評(píng)價(jià)層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的進(jìn)一步評(píng)價(jià)是指審計(jì)人員據(jù)以確定財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定所接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平。n1通過(guò)控制測(cè)試降低認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)通過(guò)控制測(cè)試降低認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的估計(jì)水平的估計(jì)水平控制測(cè)試有四個(gè)關(guān)注點(diǎn)四個(gè)關(guān)注點(diǎn)：（1）該項(xiàng)內(nèi)部控

23、制是否有切實(shí)應(yīng)用？（2）該項(xiàng)內(nèi)部控制是否在被審計(jì)期間內(nèi)一貫地應(yīng)用？（3）該項(xiàng)內(nèi)部控制由誰(shuí)來(lái)應(yīng)用？（4）該項(xiàng)內(nèi)部控制以何種方式運(yùn)行？41（三）進(jìn)一步評(píng)價(jià)認(rèn)定層次的重大錯(cuò)（三）進(jìn)一步評(píng)價(jià)認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)并記錄結(jié)論報(bào)風(fēng)險(xiǎn)并記錄結(jié)論控制測(cè)試要求審計(jì)人員確定給定交易循環(huán)的相關(guān)的內(nèi)部控制，并在會(huì)計(jì)期間內(nèi)進(jìn)行檢查，測(cè)試的目的是確定內(nèi)部控制在會(huì)計(jì)期間內(nèi)是否有效運(yùn)行。在對(duì)職責(zé)沒(méi)有分離且沒(méi)有內(nèi)部審計(jì)人員的小企業(yè)進(jìn)行審計(jì)時(shí)，審計(jì)人員通常采用主要證實(shí)法證實(shí)法?？刂茰y(cè)試包括：控制測(cè)試包括： （1）重新執(zhí)行相關(guān)控制程序 （2）觀察與內(nèi)部控制有關(guān)的活動(dòng) （3）相關(guān)記錄的檢查與測(cè)試n2. 進(jìn)一步評(píng)價(jià)認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)并進(jìn)一步評(píng)價(jià)認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)并記錄結(jié)論記錄結(jié)論 審計(jì)人員執(zhí)行完控制測(cè)試后，應(yīng)根據(jù)控制測(cè)試的結(jié)果重新評(píng)價(jià)相關(guān)認(rèn)定的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并將評(píng)價(jià)的過(guò)程和結(jié)論記錄在工作底稿中。42二、將重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)價(jià)結(jié)果納入審計(jì)之中 n（一）審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)總結(jié)（一）審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)總結(jié)n圖8-10概括了重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)的全過(guò)程。n在圖8-10風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)總結(jié)中應(yīng)注意的一點(diǎn)是管理當(dāng)局的態(tài)度和品質(zhì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表層次和認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的不同影響。 4344圖8-10 審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)總結(jié) （二）在風(fēng)險(xiǎn)分析的基