準(zhǔn)則33——合并財(cái)務(wù)報(bào)表課件

1、準(zhǔn)則33號(hào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則33號(hào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表o總則o合并范圍o合并程序o披露準(zhǔn)則33號(hào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則33號(hào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則33號(hào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表n合并財(cái)務(wù)報(bào)表是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表。n母公司，是指有一個(gè)或一個(gè)以上子公司的企業(yè)(或主體)。n子公司，是指被母公司控制的企業(yè)。n母公司應(yīng)當(dāng)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。準(zhǔn)則33號(hào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則33號(hào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表o強(qiáng)調(diào)控制實(shí)質(zhì)n合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制控制 為基礎(chǔ)加以確定。o控制，是指一個(gè)企業(yè)能夠決定另一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并能據(jù)以從另一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益的權(quán)力。n母公司應(yīng)當(dāng)將

2、其全部子公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。 n確定合并范圍，更應(yīng)當(dāng)強(qiáng)調(diào)實(shí)質(zhì)重于形式原則，綜合考慮所有相關(guān)事實(shí)和因素進(jìn)行判斷，如考慮被投資單位各個(gè)投資者的持股情況、投資者之間的相互關(guān)系、公司治理結(jié)構(gòu)、潛在表決權(quán)等因素。 準(zhǔn)則33號(hào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則33號(hào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表 80% P 公司 S 公司 80% 30% 90% 70% 30% P公司 S1公司 S2公司S4 公司S3公司準(zhǔn)則33號(hào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則33號(hào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則33號(hào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則33號(hào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍發(fā)生變化o合并范圍發(fā)生變化：n原暫行規(guī)定，在母公司編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，下列子公司可以不包括在合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍之內(nèi)：（）已關(guān)停

3、并轉(zhuǎn)的子公司；（）按照破產(chǎn)程序，已宣告被清理整頓的子公司；（）已宣告破產(chǎn)的子公司；（）準(zhǔn)備近期售出而短期持有其半數(shù)以上的權(quán)益性資本的子公司；（）非持續(xù)經(jīng)營(yíng)的所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司；（）受所在國(guó)外匯管制及其他管制，資金調(diào)度受到限制的境外子公司。n關(guān)于合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍請(qǐng)示的復(fù)函（財(cái)會(huì)二字19962號(hào)）依據(jù)重要性原則，對(duì)于子公司的資產(chǎn)總額、銷(xiāo)售收入及當(dāng)期凈利潤(rùn)小于母公司與其所有子公司相應(yīng)指標(biāo)合計(jì)數(shù)的10%時(shí)，該子公司可以不納入合并范圍。同時(shí)規(guī)定，對(duì)于銀行和保險(xiǎn)業(yè)等特殊行業(yè)的子公司，可以不納入合并范圍。 n本準(zhǔn)則將母公司控制的所有子公司都納入合并范圍，無(wú)論是小規(guī)模的子公司還是經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)性質(zhì)特殊的子

4、公司均納入合并范圍，合并財(cái)務(wù)報(bào)表反映由母公司和所有子公司構(gòu)成的企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司，只要是持續(xù)經(jīng)營(yíng)的，也應(yīng)納入合并范圍。 準(zhǔn)則33號(hào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表變化：企業(yè)會(huì)計(jì)制度第一百五十八條規(guī)定，企業(yè)在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)將合營(yíng)企業(yè)合并在內(nèi)，并按照比例合并法予以合并。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)沒(méi)有對(duì)比例合并法作出明確規(guī)定，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第31號(hào)合營(yíng)中的權(quán)益規(guī)定對(duì)聯(lián)合控制主體可以采用比例合并法或權(quán)益法，美國(guó)對(duì)合營(yíng)業(yè)企業(yè)采用權(quán)益法核算。此外，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)目前也在討論比例合并法的存廢問(wèn)題。 本準(zhǔn)則取消了比例合并法，主要是考慮控制實(shí)質(zhì)上意味著只有一方能夠?qū)α硪环綄?shí)施控制，按照合同

5、約定同受兩方或多方控制的合營(yíng)企業(yè)不完全符合合并財(cái)務(wù)報(bào)表控制的定義，也就是說(shuō)，按比例合并的這部分被投資企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益以及損益和現(xiàn)金流量等，實(shí)際上母公司單方面是控制不了的，合并進(jìn)來(lái)沒(méi)有實(shí)際意義，因此，不應(yīng)將這種聯(lián)合控制主體按比例納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。 原采用比例合并法核算的合營(yíng)企業(yè)，應(yīng)采用權(quán)益法核算。準(zhǔn)則33號(hào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表o合并程序n合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)當(dāng)以母公司和其子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，根據(jù)其他有關(guān)資料，對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資按照權(quán)益法調(diào)整后，由母公司編制。o企業(yè)合并中形成母子公司關(guān)系的，母公司應(yīng)當(dāng)設(shè)置備查簿，記錄企業(yè)合并中取得的子公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債等在購(gòu)買(mǎi)日的公

6、允價(jià)值，期末編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照購(gòu)買(mǎi)日確定的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值為基礎(chǔ)對(duì)子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整。 （準(zhǔn)則20號(hào)企業(yè)合并第15條）n會(huì)計(jì)政策：o暫行規(guī)定差異不大且對(duì)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果影響不大時(shí)，可忽略；新準(zhǔn)則未規(guī)定n會(huì)計(jì)期間：準(zhǔn)則33號(hào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表o合并程序準(zhǔn)則33號(hào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則33號(hào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表o合并程序n主體觀o(1)在組建母子公司聯(lián)合體過(guò)程中因收購(gòu)兼并形成的資產(chǎn)、負(fù)債升 (貶)值及商譽(yù)，應(yīng)全部予以合并和攤銷(xiāo)；o(2)母子公司之間的交易及其末實(shí)現(xiàn)損益，應(yīng)全部予以抵銷(xiāo)；o(3)在合并資產(chǎn)負(fù)債表上，母公司末實(shí)際擁有的所有者權(quán)益反映為少數(shù)股東權(quán)益，作為合并

7、所有者權(quán)益的一個(gè)項(xiàng)目單獨(dú)列示；o(4)少數(shù)股東在子公司應(yīng)分享的損益，視為合并凈收益在不同股東之間的利潤(rùn)分配，而不作為合并凈收益的一個(gè)減項(xiàng)。 n母公司觀o(1)子公司的資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費(fèi)用100%予以合并；編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，子公司的凈資產(chǎn)及相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債宜用雙重計(jì)價(jià)基礎(chǔ)成本 (賬面價(jià)值)與市價(jià) (公允價(jià)值)。 o(2)資產(chǎn)、負(fù)債的升 (貶)值以及商譽(yù)按母公司的持股比例確認(rèn)和合并；o(3)集團(tuán)內(nèi)公司間交易及順流交易所形成的末實(shí)現(xiàn)損益100%予以抵銷(xiāo)，但逆流交易所形成的末實(shí)現(xiàn)損益則按母公司的持股比例予以抵銷(xiāo)；o(4)在合并資產(chǎn)負(fù)債表上，少數(shù)股東權(quán)益既不作為負(fù)債，也不作為所有者權(quán)益，而是作

8、為一個(gè)單獨(dú)項(xiàng)目列示于負(fù)債與所有者權(quán)益之間，在合并利潤(rùn)表上，少數(shù)股東應(yīng)享?yè)p益作為合并收益的一個(gè)扣減項(xiàng)目。 準(zhǔn)則33號(hào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表o合并程序準(zhǔn)則33號(hào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則33號(hào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則33號(hào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則33號(hào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則33號(hào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則33號(hào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則33號(hào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表o合并程序n合并資產(chǎn)負(fù)債表o母公司在報(bào)告期內(nèi)因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)。o因非同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，不應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)。o母公司在報(bào)告期內(nèi)處置子公司，編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，不應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表

9、的期初數(shù)。 準(zhǔn)則33號(hào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則33號(hào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則33號(hào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則33號(hào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則33號(hào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則33號(hào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表o合并程序n合并利潤(rùn)表o抵銷(xiāo)程序與暫行規(guī)定基本相同，不同的是未確認(rèn)投資損失的處理的變化。 o母公司觀下少數(shù)股東收益、少數(shù)股東權(quán)益應(yīng)按其投資比例分擔(dān)未確認(rèn)的投資損失，但主體觀下少數(shù)股東不分擔(dān)未確認(rèn)的投資損失，全部由母公司負(fù)擔(dān) o根據(jù)投資準(zhǔn)則和財(cái)會(huì)函字（1999）10號(hào)文，母公司投資損失不確認(rèn)子公司的超額虧損、合并會(huì)計(jì)報(bào)表的凈利潤(rùn)亦不包括子公司的超額虧損 ，新準(zhǔn)則采用主體觀準(zhǔn)則33號(hào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則33號(hào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表o合并程

10、序n合并利潤(rùn)表o子公司少數(shù)股東分擔(dān)的當(dāng)期虧損超過(guò)了少數(shù)股東在該子公司期初所有者權(quán)益中所享有的份額，其余額應(yīng)當(dāng)分別下列情況進(jìn)行處理： (一)公司章程或協(xié)議規(guī)定少數(shù)股東有義務(wù)承擔(dān)，并且少數(shù)股東有能力予以彌補(bǔ)的，該項(xiàng)余額應(yīng)當(dāng)沖減少數(shù)股東權(quán)益； (二)公司章程或協(xié)議未規(guī)定少數(shù)股東有義務(wù)承擔(dān)的，該項(xiàng)余額應(yīng)當(dāng)沖減母公司的所有者權(quán)益。該子公司以后期間實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)，在彌補(bǔ)了由母公司所有者權(quán)益所承擔(dān)的屬于少數(shù)股東的損失之前，應(yīng)當(dāng)全部歸屬于母公司的所有者權(quán)益。 準(zhǔn)則33號(hào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則33號(hào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則33號(hào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則33號(hào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表o合并程序n案例：假設(shè)母投資比例80%,而子公司期初

11、實(shí)收資本1000萬(wàn)，期初盈余公積200萬(wàn)，期初未分配利潤(rùn)900萬(wàn)，期初凈資產(chǎn)300萬(wàn),本期虧損1200萬(wàn),期末凈資產(chǎn)-900)準(zhǔn)則33號(hào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則33號(hào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表o合并程序n合并利潤(rùn)表o1、A公司投資收益會(huì)計(jì)處理分錄為借：投資收益 240萬(wàn)元 （-300*80%）貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資損益調(diào)整240萬(wàn)元2、資產(chǎn)負(fù)債表合并抵消分錄為借：股本 1000萬(wàn)元盈余公積200萬(wàn)元未分配利潤(rùn) 2,100萬(wàn)元貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資0萬(wàn)元未確認(rèn)的投資損失 -900萬(wàn)元少數(shù)股東權(quán)益 -0萬(wàn)元（-900*0%）3、利潤(rùn)表和利潤(rùn)分配表合并抵消分錄為借：投資收益 -240萬(wàn)元少數(shù)股東收益 -60萬(wàn)元（-300*2

12、0%）未確認(rèn)的投資損失 -900萬(wàn)元期初未分配利潤(rùn) -900萬(wàn)元貸：未分配利潤(rùn) -2,100萬(wàn)元準(zhǔn)則33號(hào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則33號(hào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表o合并程序n合并利潤(rùn)表o假設(shè)母公司不負(fù)擔(dān)未確認(rèn)的投資損失，存在其他關(guān)聯(lián)交易（如子公司低于成本價(jià)銷(xiāo)售的交易，如成本2000萬(wàn)的存貨以1500萬(wàn)出售給母公司，母公司期末對(duì)外未售出）1、2、3同上4、內(nèi)部交易抵銷(xiāo)借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入1500 存貨 500貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本20005、由于子公司900萬(wàn)元（300-1200）的超虧損中，有500萬(wàn)元是以上關(guān)聯(lián)交易所導(dǎo)致的，上述內(nèi)部交易抵銷(xiāo)分錄使得合并利潤(rùn)表增加凈利潤(rùn)500萬(wàn)元，這就形成了矛盾：超虧損的-900萬(wàn)元

13、合并報(bào)表未列入，其中的500萬(wàn)元卻增加了合并報(bào)表的凈利潤(rùn) 準(zhǔn)則33號(hào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則33號(hào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表o合并程序n合并利潤(rùn)表（確認(rèn)超額虧損）o1、A公司投資收益會(huì)計(jì)處理分錄為借：投資收益 240萬(wàn)元貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資240萬(wàn)元o2、資產(chǎn)負(fù)債表合并抵消分錄為借：股本 1000萬(wàn)元盈余公積200萬(wàn)元未分配利潤(rùn)1200萬(wàn)元 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資0萬(wàn)元 2、利潤(rùn)表和利潤(rùn)分配表合并抵消分錄為借：投資收益 -240萬(wàn)元少數(shù)股東收益 -60萬(wàn)元期初未分配利潤(rùn) -900萬(wàn)元貸：未分配利潤(rùn)-1200萬(wàn)元準(zhǔn)則33號(hào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則33號(hào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表o合并程序n合并利潤(rùn)表（確認(rèn)超額虧損）o確認(rèn)子公司的超額

14、虧損存在其他關(guān)聯(lián)交易（如子公司低于成本價(jià)銷(xiāo)售的交易，如成本2000萬(wàn)的存貨以1500萬(wàn)出售給母公司，母公司期末對(duì)外未售出）1、2、3同上o4、內(nèi)部交易抵銷(xiāo)借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入1500 存貨 500貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本2000結(jié)論：與確認(rèn)子公司的超額虧損相比，當(dāng)母公司不確認(rèn)子公司的超額虧損時(shí)，雖然對(duì)合并報(bào)表凈資產(chǎn)無(wú)影響，但導(dǎo)致母公司凈利潤(rùn)、合并報(bào)表凈利潤(rùn)，母公司凈資產(chǎn)均被高估。 準(zhǔn)則33號(hào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表錦州六陸2004年報(bào)準(zhǔn)則33號(hào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表錦州六陸2004年報(bào)準(zhǔn)則33號(hào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則33號(hào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則33號(hào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則33號(hào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表o合并程序n合并利潤(rùn)表o母公司在報(bào)告期內(nèi)因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，應(yīng)當(dāng)將該子公司合并當(dāng)期期初至報(bào)告期末的收入，費(fèi)用、利潤(rùn)納入合并利潤(rùn)表。o 因非同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，應(yīng)當(dāng)將該子公司購(gòu)買(mǎi)日至報(bào)告期末的收入、費(fèi)用、利潤(rùn)納入合并利潤(rùn)表。o母公司在報(bào)告期內(nèi)處置子公司，應(yīng)當(dāng)將該子公