關(guān)于增值稅發(fā)票的問題簡析

1、關(guān)于增值稅發(fā)票的問題簡析一、發(fā)票種類增值稅發(fā)票分為：1、增值稅專用發(fā)票。2、增值稅普通發(fā)票二、增值稅納稅人種類納稅人分為：1、一般納稅人 2、小規(guī)模納稅人。三、對應(yīng)納稅人可以開具的發(fā)票種類1、一般納稅人自己可以開具增值稅專用發(fā)票也可以開具增值稅普通發(fā)票。2、小規(guī)模納稅人自己只能開具增值稅普通發(fā)票，如需要開具增值稅專用發(fā)票需要到國稅局代開。四、增值稅的計征方式增值稅的計征方式目前主要有兩類：1、增值稅的稅率，適用于一般納稅人，目前有17%、13%、11%和6%共四檔稅率；2、增值稅的征收率適用于小規(guī)模納稅人和特定一般納稅人。小規(guī)模納稅人統(tǒng)一按3%的征收率計征；對一些特定的一般納稅人，則適用6%、

2、5%、4%、3%四檔征收率。具體來說，征收率為6%的項目包括自來水、小型水力發(fā)電單位生產(chǎn)的電力、部分建材產(chǎn)品和生物制品；征收率為5%的項目為中外合作開采的原油、天然氣；征收率為4%的項目包括寄售、典當和拍賣商品、銷售舊貨；征收率為3%的項目為公共交通運輸?shù)葼I改增個別應(yīng)稅服務(wù)。財稅201457號文只是一個征收率的簡并調(diào)整和降低，并不涉及其他實體政策的變化，但是一般納稅人銷售使用過固定資產(chǎn)等特殊項目具體計算增值稅時相應(yīng)的公式應(yīng)該調(diào)整為：銷售額=含稅銷售額/(1+3%)應(yīng)納稅額=銷售額2% 和現(xiàn)行的小規(guī)模納稅人計算銷售使用過的固定資產(chǎn)增值稅的公式是一致的。這個問題需要國家稅務(wù)總局盡快修改完善國家稅務(wù)

3、總局關(guān)于增值稅簡易征收政策有關(guān)管理問題的通知(國稅函200990號)，否則執(zhí)行中又會出問題增 值 稅 稅 率 表稅率名稱稅目具體稅率基本稅率銷售或進口貨物。稅法另有規(guī)定除外17%提供應(yīng)稅勞務(wù)（加工、修理修配等）有形動產(chǎn)租賃服務(wù)低稅率糧食、食用植物油13%自來水、暖氣、冷氣、熱水、煤氣、石油液化氣、天然氣、沼氣、居民用煤炭制品圖書、報紙、雜志飼料、化肥、農(nóng)藥、農(nóng)機、農(nóng)膜農(nóng)產(chǎn)品（不包括淀粉）音像制品電子出版物二甲醚交通運輸業(yè)服務(wù)、郵政服務(wù)、基礎(chǔ)電信服務(wù)11%增值電信服務(wù)、現(xiàn)代服務(wù)業(yè)服務(wù)6%零稅率納稅人報關(guān)出口的貨物。國務(wù)院另有規(guī)定外。0%境內(nèi)的單位和個人提供的“國際運輸服務(wù)、向境外單位提供的研發(fā)服

4、務(wù)和設(shè)計服務(wù)”及財政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他應(yīng)稅服務(wù)。征收率小規(guī)模納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為3%縣級及縣級以下小型水力發(fā)電單位生產(chǎn)的電力建筑用和生產(chǎn)建筑材料所用的砂、土、石料以自己采掘的砂、土、石料或其他礦物連續(xù)生產(chǎn)的磚、瓦、石灰（不含粘土實心磚、瓦）用微生物、微生物代謝產(chǎn)物、動物霉素、人活動物的血液或組織制成的生物制品自來水商品混凝土（僅限于以水泥為原料生產(chǎn)的水泥混凝土）寄售商店代銷寄售商品（包括居民個人寄售的物品在內(nèi)）典當行銷售死當物品征收率一般納稅人銷售自己使用過的固定資產(chǎn)（符合簡易辦法征收的）依照3%減按2%征收小規(guī)模納稅人（除其他個人外）銷售自己使用過的固定資產(chǎn)納稅人銷售舊貨一般納稅人銷售

5、自產(chǎn)的上述貨物，可選擇按照簡易辦法依照3%征收率計算繳納增值稅，不能抵扣進項稅額。增值稅進項稅額轉(zhuǎn)出的幾種情況我國增值稅實行進項稅額抵扣制度，但在一些特定情況下，納稅人已經(jīng)抵扣的進項稅額必須轉(zhuǎn)出。目前進項稅額的轉(zhuǎn)出主要有以下幾種情況：（1）納稅人購進的貨物及在產(chǎn)品、產(chǎn)成品發(fā)生非正常損失；（2）納稅人購進的貨物或應(yīng)稅勞務(wù)改變用途，如用于非應(yīng)稅項目、免稅項目或集體福利與個人消費等。這兩種情況已抵扣的進項稅額之所以要轉(zhuǎn)出，是因為原購進貨物或應(yīng)稅勞務(wù)不能產(chǎn)生增值稅銷項稅額，已抵扣的進項稅額失去了抵扣的來源。其他需要轉(zhuǎn)出進項稅額的情況有，商業(yè)企業(yè)收到供貨企業(yè)的平銷返利，出口企業(yè)按“免、抵、退”辦法計算應(yīng)

6、計入主營業(yè)務(wù)成本的不得免征和抵扣稅額等。本文主要就前兩種情況進項稅額轉(zhuǎn)出的有關(guān)問題作一探析。一、關(guān)于非正常損失根據(jù)增值稅條例實施細則，“非正常損失”是指生產(chǎn)、經(jīng)營過程中正常損耗外的損失，包括：（1）自然災(zāi)害損失；（2）因管理不善造成貨物被盜竊、發(fā)生霉爛變質(zhì)等損失；（3）其他非正常損失。稅法對“非正常損失”采用的是“正列舉”的方法，稅法沒有列舉的就不屬“非正常損失”。但一些特殊情況下發(fā)生的損失究竟是否“非正常損失”，以及如何轉(zhuǎn)出已抵扣的進項稅額，仍是需要分析、研究和判斷的。（一）毀損存貨尚有部分處理價值如何轉(zhuǎn)出進項稅額一般來說，已毀損的存貨，除了貨物滅失外，即使是作為廢品，也是具有一定處理價值的

7、，那么此時存貨的進項稅額是否需要轉(zhuǎn)出，應(yīng)該如何轉(zhuǎn)出呢？例1.某企業(yè)是增值稅一般納稅人，購進一批價值10萬元的電線，進項稅額1.7萬元。因倉庫發(fā)生火災(zāi)，電線全部被燒毀，企業(yè)將殘余金屬作為廢品處理，得款5850元。單位財務(wù)部門認為，處理殘余金屬要按規(guī)定繳納增值稅，清理收入相應(yīng)部分的進項稅額也可以抵扣而不用轉(zhuǎn)出。被燒毀電線有關(guān)增值稅事項的計算過程：處理廢金屬的不含稅收入為5850（1+17%）=5000元，增值稅銷項稅額500017%=850元，應(yīng)轉(zhuǎn)出進項稅額17000（100000-5000）100000=16150元，可以抵扣進項稅額17000-16150=850元，等于處理廢金屬的銷項稅額，即

8、處理廢金屬應(yīng)納增值稅為0.這種觀點看似有道理，但在稅法上是沒有依據(jù)的，且購進存貨的成本與處理廢品的收入不具有可比性，以兩者之差作為毀損存貨的實際成本也是不合適的。被燒毀的電線，已失去了其應(yīng)有用途，不能再正常地進入下一流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)，明顯屬于增值稅條例中因自然災(zāi)害產(chǎn)生的“非正常損失”，其進項稅額應(yīng)全部轉(zhuǎn)出，同時處理殘余金屬應(yīng)按規(guī)定計提銷項稅額：5850（1+17%）17%=850元。（二）獲得保險賠償?shù)臍p存貨應(yīng)否轉(zhuǎn)出進項稅額例2.承例1，假設(shè)企業(yè)該批電線已投財產(chǎn)保險，并獲得保險補償58500元，此時對于增值稅的處理有兩種觀點：（1）保險公司的補償視同銷售實現(xiàn)，按補償額計提銷項稅額：58500（1+1

9、7%）17%=8500元，同時存貨的進項稅額也可以抵扣；（2）電線被燒毀，發(fā)生非正常損失已成事實，所以其進項稅額17000元應(yīng)全部轉(zhuǎn)出，保險賠償也不應(yīng)計提銷項稅額。在保險公司非全額賠償?shù)那闆r下，第一種觀點的計算顯然對企業(yè)更有利。但在存貨遭受自然災(zāi)害已毀損的情況下，作進項稅額轉(zhuǎn)出不但是稅法的要求，同時存貨既然毀損也就不可能存在銷售的實現(xiàn)，因此企業(yè)獲得的該保險補償并不涉及流轉(zhuǎn)稅，不應(yīng)計提銷項稅額，只需計入應(yīng)納稅所得額。所以筆者認為第二種處理是正確的。（三）被沒收或被強制低價收購的貨物應(yīng)否轉(zhuǎn)出進項稅額我國對有些特殊商品實行經(jīng)營許可證制度，同時對一些商品的異地流通也有限制。沒有取得許可證而經(jīng)營相關(guān)商品

10、，或者對禁止異地流通的貨物運往異地，可能會被沒收或被有關(guān)政府部門以低價強制收購。這種被沒收或被低價收購的貨物，是否應(yīng)作為“非正常損失”轉(zhuǎn)出進項稅額呢？例3.某企業(yè)經(jīng)營的A商品屬禁止異地流通貨物。該企業(yè)將一批價值10萬元的A商品運往某地銷售時，被當?shù)毓ど滩块T查處，并被以5萬元的低價強制收購。企業(yè)在稅務(wù)處理時，對被低價收購的A商品按“非正常損失”處理，轉(zhuǎn)出進項稅額1.7萬元，同時，認為商品銷售沒有實現(xiàn)，因而沒有計提銷項稅額。筆者以為，該企業(yè)這樣處理是欠妥的。商品被沒收，并不屬于稅法所列舉的“非正常損失”范疇；同時，商品被沒收，也并不意味著其退出了正常的流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)，在有關(guān)部門以拍賣等形式處理后，該商品

11、還會繼續(xù)進行正常的流轉(zhuǎn)，因此對于被沒收的貨物，企業(yè)應(yīng)按銷售處理，計提銷項稅額。但是按照工商部門5萬元的收購價計提銷項稅額，稅務(wù)部門會不會以“價格明顯偏低并無正當理由”而要求按核定銷售額調(diào)整其銷項稅額呢？筆者認為，一方面該價格確屬“明顯偏低”，另一方面商品被強制收購雖非企業(yè)主觀意志所能決定的，卻是其違規(guī)經(jīng)營直接造成的，因此這種“價格明顯偏低”應(yīng)屬“無正當理由”，應(yīng)按核定銷售額調(diào)整其銷項稅額。（四）納稅人低價銷售商品，應(yīng)否按“非正常損失”轉(zhuǎn)出進項稅額由于產(chǎn)品的更新?lián)Q代、結(jié)構(gòu)調(diào)整，以及市場變化，納稅人往往會以低價，甚至低于成本的價格銷售產(chǎn)品，對于這種情況，國稅函20021103號文作了明確規(guī)定，即“

12、如果流動資產(chǎn)未丟失或損壞，只是由于市場發(fā)生變化，價格降低，價值量減少”，則不屬于增值稅暫行條例實施細則所規(guī)定的“非正常損失”，不作進項稅額轉(zhuǎn)出處理。但實務(wù)中存在這樣的情況，即發(fā)生毀損的存貨，除被盜竊等原因而發(fā)生滅失外，只要貨物還存在，或者還有殘余物，就像例1所舉的例子，總會有一點處理價值的，納稅人很可能會濫用1103號文而不作進項稅額轉(zhuǎn)出，并按照所銷售的低價格計提銷項稅額。這時由于貨物已經(jīng)處理，稅務(wù)機關(guān)要調(diào)查確認低價處理的原因就很困難。因此如果納稅人確實由于1103號文所說的理由而低價銷售商品，應(yīng)及時向稅務(wù)部門報告，以避免不必要的稅務(wù)糾紛。二、存貨盤虧何時轉(zhuǎn)出進項稅額根據(jù)企業(yè)會計制度，企業(yè)存貨

13、應(yīng)定期盤點，盤虧的存貨在查明原因前，應(yīng)轉(zhuǎn)入“待處理財產(chǎn)損益”。那么盤虧存貨的進項稅額，是否應(yīng)同時轉(zhuǎn)入“待處理財產(chǎn)損益”呢？制度沒有明確說明，而財會字199383號文關(guān)于增值稅會計處理的規(guī)定規(guī)定，“企業(yè)購進的貨物、在產(chǎn)品、產(chǎn)成品發(fā)生非正常損失，其進項稅額，應(yīng)相應(yīng)轉(zhuǎn)入有關(guān)科目，借記待處理財產(chǎn)損益，”。但在存貨盤虧尚未查明原因前，并不能確定盤虧的存貨是否屬“非正常損失”，而如果是正常損耗，其進項稅額并不需轉(zhuǎn)出，如果在盤虧時即將進項稅額全部轉(zhuǎn)出，就有可能使企業(yè)的利益受到損害。所以筆者認為，存貨在盤虧時應(yīng)只將存貨的成本轉(zhuǎn)入“待處理財產(chǎn)損益”，至于存貨的進項稅額，待查明原因后，再確定是否轉(zhuǎn)出。當然實務(wù)中也

14、有這樣的情況，企業(yè)盤虧資產(chǎn)，為了不減少賬面資產(chǎn)，同時也為了延遲進項稅額的轉(zhuǎn)出，將盤虧的存貨長期掛賬而不作處理，這是不符合會計制度和稅法規(guī)定的。企業(yè)會計制度規(guī)定，企業(yè)盤盈盤虧的資產(chǎn)應(yīng)于期末結(jié)賬前查明原因處理完畢；稅法上，國家稅務(wù)總局第13號令企業(yè)財產(chǎn)損失稅前扣除辦法也規(guī)定，企業(yè)各項財產(chǎn)應(yīng)在損失發(fā)生當年度申報扣除。所以企業(yè)若將盤虧資產(chǎn)長期掛賬而不作處理，不但違反會計制度規(guī)定，也不符合稅前扣除的要求，最終會使自己蒙受稅收利益上的損失。三、改變用途的購進貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的進項稅額轉(zhuǎn)出已抵扣進項稅額的外購貨物或應(yīng)稅勞務(wù)，如果改變用途，即用于免稅、非應(yīng)稅項目、集體福利或個人消費等情況時，其已抵扣進項稅額應(yīng)轉(zhuǎn)

15、出。根據(jù)增值稅條例實施細則，此種情況下進項稅額轉(zhuǎn)出有如下幾種方法：（1）納稅人能夠準確劃分不得抵扣進項稅額的，則可將所耗用貨物按購進時己抵扣的進項稅額轉(zhuǎn)出。（2）無法準確確定應(yīng)轉(zhuǎn)出進項稅額的，則按所耗存貨的實際成本計算抵扣進項稅額。第二種方法，一方面計算轉(zhuǎn)出進項稅額的基數(shù)要大于第一種，因為存貨的實際成本，不但包括購買價，還包括入庫前的運雜費、整理挑選等費用；另一方面，在所耗存貨存在不同稅率時，如既有適用17%和13%的貨物，也有適用10%的廢舊物資，適用7%的運費等，則要從高按17%的稅率計算轉(zhuǎn)出的進項稅額，所以第二種方法計算轉(zhuǎn)出的進項稅額一般要大于第一種方法計算轉(zhuǎn)出的進項稅額。會計核算的準確

16、與否對企業(yè)納稅的重要性，由此也可見一斑。（3）對于納稅人兼營免稅、非應(yīng)稅項目而不能準確確定應(yīng)轉(zhuǎn)出進項稅額的，增值稅條例實施細則規(guī)定，應(yīng)按如下公式計算轉(zhuǎn)出進項稅額：當月全部進項稅額當月免稅、非應(yīng)稅項目銷售額當月全部銷售額。財稅2005165號文關(guān)于增值稅若干問題的通知將此公式修改為：（當月全部進項稅額-當月可準確劃分用于應(yīng)稅項目、免稅項目及非應(yīng)稅項目的進項稅額）（當月免稅項目銷售額、非應(yīng)稅項目營業(yè)稅合計/當月全部銷售額、營業(yè)稅合計）+當月可準確劃分用于免稅項目和非應(yīng)稅項目進項稅額。這樣的計算應(yīng)該說比原公式更加合理，計算結(jié)果更加準確，但并不能說按后者計算的轉(zhuǎn)出進項稅額就一定比按原公式計算的少。例4

17、.某納稅人生產(chǎn)免稅產(chǎn)品C和應(yīng)稅產(chǎn)品D，當月發(fā)生進項稅額500萬元，其中可準確確定用于C產(chǎn)品的進項稅額100萬元，用于D產(chǎn)品的進項稅額250萬元。當月C產(chǎn)品銷售額1500萬元，D產(chǎn)品銷售額2500萬元。按原公式計算轉(zhuǎn)出的進項稅額：5001500/（1500+2500）=187.5萬元；按修改后公式計算轉(zhuǎn)出的進項稅額：（500-100-250）1500/（1500+2500）+100=156.25萬元。后者的計算結(jié)果小于前者。假設(shè)可準確確定用于C產(chǎn)品的進項稅150萬元，則按原公式計算轉(zhuǎn)出的進項稅仍為187.5萬元；按修改后公式計算轉(zhuǎn)出的進項稅額：（500-150-250）1500/（1500+25

18、00）+150=187.5萬元。兩者計算結(jié)果是一致的。假設(shè)可準確確定用于C產(chǎn)品的進項稅160萬元，則按原公式計算轉(zhuǎn)出的進項稅仍為187.5萬元；按修改后公式計算轉(zhuǎn)出的進項稅額：（500-160-250）1500/（1500+2500）+160=193.75萬元。后者的計算結(jié)果大于前者。這里還需要注意的幾個問題是：1.國稅函1995288號增值稅問題解答之一曾規(guī)定，在按增值稅條例實施細則計算轉(zhuǎn)出進項稅額時，如果因月度之間購銷不均衡而出現(xiàn)不得抵扣進項稅額計算不實時，稅務(wù)機關(guān)可采取年度清算的辦法對月度計算的數(shù)據(jù)進行調(diào)整。應(yīng)該說，按照165號文計算的不得抵扣進項稅額，在月度之間購銷不均衡時也會出現(xiàn)計算

19、不實的情況，對此盡管165號文未明確是否應(yīng)按288號文的規(guī)定進行調(diào)整，筆者認為也仍應(yīng)按年度清算的辦法對月度計算的數(shù)據(jù)進行調(diào)整。2.在能夠準確劃分不得抵扣進項稅額情況下，在轉(zhuǎn)出按扣除率計算的進項稅額時，如運費、廢舊物資、農(nóng)產(chǎn)品的進項稅，由于賬面所提供的支付額是扣除了進項稅額后的支付額，因此在轉(zhuǎn)出進項稅額時，應(yīng)將該支付額還原為含稅的支付額再計算轉(zhuǎn)出的進項稅額。3.并非納稅人兼營的所有免稅項目都要轉(zhuǎn)出進項稅額。一個例外情況是電力部門收取的農(nóng)村電網(wǎng)維護費。財稅199847號文規(guī)定對電力部門收取的該費用免征增值稅，同時國稅函2002421號文明確對該費用應(yīng)分擔的進項稅額應(yīng)作轉(zhuǎn)出處理。對421號文的這條規(guī)定，實務(wù)中歷來