在實踐中完善效益審計標準

1、在實踐中完善效益審計標準 作者：彭華彰周鐵銳賀明明 【摘要】筆者認為，效益審計標準是當(dāng)前開展效益審計實踐的關(guān)鍵，但在效益審計實踐中，審計人員總是感到難以鑒別、解釋和使用能夠用于效益審計實踐的、清楚明確的標準。本文對此作一闡述，并指出完善效益審計標準的途徑。 選擇和使用效益審計標準需要審計人員作出合理判斷。標準的缺失與多重性是影響審計人員進行審計判斷的原因。由于效益審計的個案性，審計標準必須在審計實踐中逐個解決，對于成熟的效益審計實踐，要及時加以總結(jié)，建立案例庫或模型庫，以便為以后或其他單位進行類似的審計工作提供范本。 一、效益審計標準是當(dāng)前開展效益審計實踐的關(guān)鍵 效益審計標準是評價審計對象效益

2、狀況的判斷尺度，審計標準是與審計判斷直接相關(guān)的。所有的判斷都是建立在標準之上的。對于效益審計也不例外，審計要做出判斷，就必須有一個參照物，這就是審計標準。 在效益審計的各個環(huán)節(jié)都需要運用標準：一是收集證據(jù)；二是總體效益狀況評價；三是分析問題，包括管理等工作行為、制度合理性等等；四是尋找原因；五是提出建議等方面。這些都需要建立審計標準幫助審計人員作出審計判斷。因此說效益審計標準貫穿于審計的各個環(huán)節(jié)中，也是當(dāng)前開展效益審計實踐的關(guān)鍵。 在審計實施過程中，根據(jù)審計項目的實際情況，需要對審計評價標準進行必要的拓展和修正。如果項目沒有合適的標準，就不能實施效益審計。因此，制定合理的、切合實際的審計評價標

3、準，能夠統(tǒng)一審計組內(nèi)部和審計機關(guān)管理部門之間的思想認識，有利于審計執(zhí)行的組織和協(xié)調(diào)，為與被審計單位管理部門進行交流、搜集審計數(shù)據(jù)奠定基礎(chǔ)，為建立審計證據(jù)搜集程序提供依據(jù)。 效益審計質(zhì)量的好壞、對社會影響的大小以及受被審計單位及相關(guān)單位的重視程度等無不取決于審計的目標、方法、評價指標或衡量標準是否得到社會的公認。效益審計中有一個通行的原則就是效益審計應(yīng)當(dāng)克服和消除由于不同的審計人員而得出不同的審計結(jié)論的問題，達到這一效果的唯一途徑就是每一項效益審計都應(yīng)首先確立一個明確的目標體系；其次確立得到包括被審計單位在內(nèi)的社會公認和普遍尊重的指標和標準以及為取得證據(jù)而設(shè)計的科學(xué)合理的審計方法。 二、數(shù)字化環(huán)

4、境下效益標準量化與模糊化的矛盾及對策 在數(shù)字化環(huán)境下，效益標準量化是一種要求。在審計過程中，取得證據(jù)是開展審計的基礎(chǔ)工作，在計算機審計中，被審計單位的業(yè)務(wù)或行為是以數(shù)據(jù)的方式體現(xiàn)在各種數(shù)據(jù)載體中，取得證據(jù)實際上是根據(jù)特定的需要對數(shù)據(jù)的采集、匯總和提煉，取得證據(jù)和進行評價就需要審計的標準同樣是與審計證據(jù)相對應(yīng)的量化的形式。 普遍存在的審計標準被模糊化現(xiàn)象也是客觀存在的，即：政策、規(guī)劃、政府組織從本質(zhì)上講就是某種精神、意圖與資源的復(fù)雜集合體，是個多面體，不可能被簡化為一個公式或一組可計量的標準。這是其固有的復(fù)雜性，無法簡單地對待它們。效益審計因此可能走向兩個極端：其一，效益審計就是簡單地描述現(xiàn)狀，

5、反映既定和公認標準是否得到滿足，強調(diào)與通常由政府制定的一般標準的符合程度，這容易使效益審計沒有了自身的特點；其二，與前一種情況相反，審計人員追求技術(shù)更成熟、因果性更強的分析和更有實驗基礎(chǔ)的效益審計。 對于審計人員來講，標準是越清楚越量化越好，越清楚越容易形成結(jié)論，但是對于被審計單位來講，標準就是目標，目標過于清楚了反而要受制于它們，尤其是在業(yè)績較差的時候。因此，有時他們并不想非常清楚，這就形成了矛盾。 針對以上情況，筆者建議，在系統(tǒng)論思想的指導(dǎo)下，將效益審計標準作為一個嚴格完善的系統(tǒng)來研究和運用，應(yīng)將審計標準按重要性和滿足審計目標需要的程度以及審計標準細化的程度進行層次劃分，在審計標準系統(tǒng)中層

6、次性高的標準偏重于模糊性分析，層次性低的標準偏重于符合性判斷。 為了解決審計人員與被審計單位之間的矛盾，在審計標準的選擇上要考慮組織和文化因素，而不應(yīng)簡單地套用既定的效率或效果的簡單模式。對于什么是良好管理，要進行更廣泛的測試。對被審計單位的審計如果建立在他們自己的規(guī)則或制度上，這種審計標準就不容易被他們否定和反對。不必要按照同一個水平使用分析技術(shù)，如純粹的經(jīng)濟性或效率性，也不要故意使規(guī)劃和政策效果研究的概念和計算過于復(fù)雜化。 另外，審計人員的知識及技術(shù)水平也影響審計模式的選擇。如果審計人員的知識及技術(shù)水平不高，他們更傾向于采用“檢查”而非“分析”模式。 三、效益審計標準的缺乏與多重性是當(dāng)前存

7、在的主要問題 對于效益審計標準，審計人員認為這是最頭疼的事情，非常神秘，無法把握。因此，有的人認為，當(dāng)前開展效益審計缺乏必要的效益評價標準，只有等待建立完善的標準體系以后才能進行效益審計；有的人就干脆稀里糊涂地羅列了一大堆不著邊際、互不相干、莫名其妙的指標“體系”，有企業(yè)的、有事業(yè)單位的、有政府的、有微觀的、有宏觀的、有經(jīng)濟的、有環(huán)境的、有社會的等等。好象不窮盡所知道的所有指標，就對不起效益審計一樣。即使不羅列指標“體系”，也要在腦子中形成一大堆應(yīng)該可以稱為經(jīng)濟節(jié)約、效率高以及效果好的理想標準，并且經(jīng)常感到遺憾，世界各國目前還沒有制定出一種適用于所有情況的一般公認的標準。這就是當(dāng)前審計人員中普

8、遍認為效益審計標準的兩種觀點，即效益標準的缺失與多重性，也是效益審計標準在審計實踐中呈現(xiàn)出的兩種特性。 是什么原因造成的這種現(xiàn)象？與簡潔明確的財務(wù)審計標準，即財務(wù)會計準則和制度相比，效益審計標準確實是讓人摸不著頭腦。究其原因，實際上是由于搞審計的人大多是財務(wù)人員出身，對財務(wù)會計非常熟悉所致。這就像讓一個工程概預(yù)算的編制人員去審計其他單位的概預(yù)算，他就不會陌生，駕輕就熟，而對于純粹財務(wù)會計出身的人來講，就感到非常神秘、無從下手了。 其實，效益審計標準的選擇是再簡單不過的了。效益審計是圍繞審計目標進行的，在審計標準的選擇上同樣可以根據(jù)審計目標的要求來確定。當(dāng)前我國效益審計實踐尚不深入，筆者暫將效益

9、審計標準分為以下五個方面：一是效果性標準；二是經(jīng)濟性標準；三是效率性標準；四是良好行為標準；五是良好制度標準。 例如，建設(shè)污水處理廠的目標是改善水環(huán)境（目標），水環(huán)境是否得到改善就成為評估污水處理廠的首要標準（標準）。于是，那些反映水環(huán)境，如河流、湖泊的指標值及其變化就自然成為效益審計的標準（注解）。目標是有層次的，如果水環(huán)境的指標難以取得，或者影響因素很多，如河流污染不只是與污水處理廠有關(guān)，那么退而求其次，驗證污水處理廠的污水處理效果，比如PH、SS、BOD5、CODCr、TP、NH3-N、TN等水質(zhì)指標（轉(zhuǎn)化）。污水自然離不開對處理成本、設(shè)備使用率、勞動生產(chǎn)率以及經(jīng)濟效益等相關(guān)指標的處理，

10、于是形成了一套完整的效益審計標準體系。 效益審計標準是個分層次的系統(tǒng)，受審計對象目標決定的審計標準是其核心部分。如果簡單地用“三E”表示的話，可以分為效果性標準、效率性標準和經(jīng)濟性標準。有關(guān)“效果”的標準又是核心的核心，因為它是與效益審計的總目標直接相關(guān)的。經(jīng)濟性、效率性是效果目標的約束性目標，不能為了效率而效率、為了經(jīng)濟而經(jīng)濟。因此，有關(guān)經(jīng)濟性、效率性的審計標準是效果標準的輔助標準。當(dāng)然，這僅僅是個原則而已，不是任何時期都這樣的，審計要與當(dāng)時的環(huán)境相適應(yīng)，當(dāng)鋪張浪費成為社會通病時，經(jīng)濟性必然處于審計標準的核心地位。 為了分析存在的問題、找出原因、提出建議，要對審計對象的行為和制度的優(yōu)劣性進行

11、分析和判斷。因此，還有各種各樣的關(guān)于行為優(yōu)劣和制度好壞的審計判斷標準。 四、在實踐中完善效益審計標準是一條可行之路 我國公共部門數(shù)量眾多、類型復(fù)雜、工作性質(zhì)各不相同，加之長期忽視管理工作，沒有建立起完整、嚴密、有效的評價、考核體系，這給開展公共部門效益審計帶來了困難。因此，需要根據(jù)不同的被審計單位、不同的審計目標，對效益審計評價體系進行開發(fā)，逐步建立起一套完整的、有效的審計評價指標和指標體系。 開展效益審計主要是圍繞著審計對象的目標進行的，針對不同的審計對象，審計關(guān)注點不同。如對于國家行政管理的審計主要是關(guān)注財務(wù)制度、合同和保證各項支出經(jīng)濟性的制度規(guī)定以及行政管理職能的實現(xiàn)情況。對于公共服務(wù)組

12、織的審計則關(guān)注經(jīng)濟性和效率性。對于公共服務(wù)的職能的審計主要關(guān)注政策執(zhí)行的效果。在某個具體的效益審計項目中，審計人員在審計的各個階段需要做好以下幾個方面的工作：一是確定審計目標，將審計目標分解；二是在審前調(diào)查中，總體把握被審計單位的情況，了解業(yè)務(wù)流程，了解其所屬的相關(guān)行業(yè)的情況；三是請外部專家參與，明確審計中應(yīng)重點把握的環(huán)節(jié)以及需要專家經(jīng)驗的判斷；四是利用計算機審計，建立效益審計案例管理系統(tǒng)，在管理系統(tǒng)中，將審計判斷中用到的評價標準進行重點開發(fā)和管理。 不同的審計對象有不同的目標，代表不同的含義。效益審計標準實際上是對審計對象目標的注解、轉(zhuǎn)化和展開，使之變成可以進行取證與計量的各項質(zhì)量數(shù)量指標體系。該指標體系必須與審計對象目標聯(lián)系較為緊密，能夠很好地說明目標的實現(xiàn)情況。 選擇和確定效益審計評價標準，必須從被審計單位的實際出發(fā)，圍繞審計目標，緊扣審計主題，力求做到全面、客觀、科學(xué)、適用。既要考慮某部門某行業(yè)的一般考核要求，又要考慮被審計單位的特殊方面；既要考慮審計期間通用的考核標準及水平，又要考慮被審計單位專門的具體標準和規(guī)定；既要考慮理論的必要性，又要考慮實際的可行性。 由于效益審計的個案性，審計標準必須在審計實踐中逐個解決，對于成熟的效益審計實踐，要及時加以總結(jié)