資產(chǎn)負債表觀和利潤表觀(深度學習)

1、資產(chǎn)負債表觀和利潤表觀（深度學習）2015-04-28 量化投資策略交易會計，不僅是一門賬務處理技術，更是一門邏輯的藝術。會計準則，不僅是一套“字典式”的規(guī)范性文件，更是一套具有相關目標和基礎、合乎邏輯的系統(tǒng)。會計準則的邏輯體現(xiàn)在若干會計理論中，它們?yōu)閺碗s的經(jīng)濟事項構建了統(tǒng)一的會計處理基礎。美國著名會計學者埃爾登S亨德理克森（Eldon S. Hendriksen, 1917-2001）在其著作會計理論（Accounting Theory 4thed, 1982）中，將理論定義為：“一套合乎邏輯，具有假設性、概念化和實務性的原則，能夠為某個探索領域提供一般性參考的框架?！痹诖嘶A上，

2、會計理論，“是一套以原則為形式的邏輯推理?！庇纱丝梢姡壿?，是會計理論的核心內容，也是原則導向的會計準則的基本要求。現(xiàn)行國內、國際會計準則及美國公認會計原則，不再是規(guī)則導向的會計準則，而是原則導向的會計準則。在原則導向的會計準則下，對特定的經(jīng)濟事項不再提供或較少提供具體的解釋與會計處理指引。這就要求會計人員合理運用職業(yè)判斷，分析交易和事項的經(jīng)濟實質，再根據(jù)會計準則規(guī)定的基本原理，通過嚴密的邏輯推理，得出適當?shù)臅嬏幚矸椒?。此時，掌握會計準則背后的會計理論，可以幫助會計人員選擇或發(fā)展適當?shù)臅嬏幚碚?，并復核所采用的具體會計處理的合理性。因此，在原則導向的會計準則下，掌握若干重要會計理論、了解具

3、體會計處理深層次的邏輯，不再是學院派、理論家的專利，而是廣大會計實務工作者提高會計實務工作有效性和準確性的必要能力。我國財政部于2006年2月發(fā)布的企業(yè)會計準則體系，與國際財務報告準則體系實質趨同，并部分借鑒了美國公認會計原則。國際兩大準則體系經(jīng)過多年的發(fā)展，已形成一套以概念框架為基礎的理論體系。本系列文章以兩大準則體系為基礎，通過探尋相關會計理論的歷史發(fā)展及理論內涵，討論其對具體會計處理的影響，進而嘗試為現(xiàn)行會計準則梳理一套完整的邏輯體系。資產(chǎn)負債表觀和利潤表觀(一)在資產(chǎn)負債表觀和利潤表觀之間作出傾向性選擇，關系到財務報告應向其使用者提供何種信息、會計要素應當如何進行定義、具體會計處理政策

4、應當如何選擇等問題，它們是會計理論框架的核心基礎，對會計準則的制定具有戰(zhàn)略導向的重要作用?；仡欃Y產(chǎn)負債表觀和利潤表觀的發(fā)展歷史，理解其理論內涵，了解二者對現(xiàn)行國際、國內會計準則具體會計處理規(guī)定的影響，有助于會計準則的理論研究和實務應用。一、歷史演變會計處理是對經(jīng)濟環(huán)境的反映，隨著經(jīng)濟環(huán)境的不斷變化，會計理論也經(jīng)歷了從資產(chǎn)負債表觀占主導，到利潤表觀占主導，再到資產(chǎn)負債表觀占主導的過程。（一）資產(chǎn)負債表觀主導時代資產(chǎn)負債表的出現(xiàn)早于利潤表。在15世紀的意大利，商人們以財產(chǎn)目錄申報財產(chǎn)稅，被視為資產(chǎn)負債表的雛形。17世紀初，荷蘭數(shù)學家、會計學家西蒙斯蒂文（Simon Stevin，1548-1620

5、）在其著作數(shù)學慣例法（Wisconstigheg hedachtenissen，160508）中論述了資產(chǎn)負債表的雛形格式，并希望說服歐洲的商人們能將其作為習慣在每年末進行編制。與現(xiàn)代資產(chǎn)負債表不同的是，西蒙斯蒂文的資產(chǎn)負債表中，資產(chǎn)被列報在右邊或下邊（貸方），負債被列報在左邊或上邊（借方）。在西蒙斯蒂文資產(chǎn)負債表思想的影響下，1671年，英國的東印度公司（East India Company）在當年4月30日的股東大會上，報出了第一份準公開的資產(chǎn)負債表。1844年，英國發(fā)布了世界上第一部認可公司獨立法人地位的法律合作股份公司法，明確要求合作股份公司編制年度資產(chǎn)負債表。1857年，德國法律也明

6、確要求編制年度資產(chǎn)負債表。在這一時期的歐洲，合伙貿(mào)易的經(jīng)營周期較短，合伙商人只需要在合伙貿(mào)易經(jīng)營周期結束后，通過盤點期初期末凈資產(chǎn)并編制財產(chǎn)目錄，作為利潤分配的依據(jù)。財產(chǎn)委托經(jīng)營方式出現(xiàn)以后，委托人也只是關注其財產(chǎn)是否完整和增值。同時，銀行等債權人通常認為，企業(yè)擁有充足的資產(chǎn)就具有較強的償債能力，其貸款就是安全的，債權人十分重視資產(chǎn)負債表的信息。此外，歐洲許多國家的稅法主要是以財產(chǎn)稅為主，即規(guī)定以業(yè)主的應稅財產(chǎn)為計稅基礎。因此，合伙人、業(yè)主以及稅收機構主要關注企業(yè)期初期末資產(chǎn)、負債的存量信息，對期間損益等流量信息關注較少，資產(chǎn)負債表觀很長時期內占據(jù)了主導地位。（二）利潤表觀主導時代19世紀工業(yè)

7、革命的成功，尤其是20世紀30年代之后，股份公司在西方國家出現(xiàn)。企業(yè)經(jīng)營周期增長，投資者不能僅靠經(jīng)營周期結束后凈資產(chǎn)的增值額來進行投資決策，還需要關注短期內被投資方的盈利能力。與此同時，銀行等債權人也意識到，資產(chǎn)負債表所反映的企業(yè)償債能力并不全面，因為企業(yè)只有在破產(chǎn)清算時才會直接以長期資產(chǎn)等來償還債務，在持續(xù)經(jīng)營情況下，企業(yè)的短期盈利能力才是其債權的安全保障。此外，西方國家在經(jīng)濟危機之后，政府加強了對經(jīng)濟活動的管制，健全和完善各種經(jīng)濟法規(guī)，稅收法規(guī)也不再以財產(chǎn)稅而是以所得稅為主。所得稅以企業(yè)收入或凈利潤為應稅對象，利潤表在稅收管理上也開始占據(jù)主要位置。這一時期，會計分期、持續(xù)經(jīng)營、配比原則等會

8、計概念也不斷完善，更加關注企業(yè)短期盈利能力的利潤表觀逐漸占據(jù)了主導地位。美國著名會計學家A·C·利特爾頓（Ananias Charles Littleton，1886-1974）是這一時期主張利潤表觀的主要代表。1953年，A·C·利特爾頓在其著作會計理論結構（Structure of Accounting Theory）中闡述了“收益重心觀”，把收益視為會計的“重心”(Center of Gravity)。他從信息的廣泛有用性、復式記賬的基本特征和會計的基本目標三個方面，論述了收益概念的重要性，并得出結論，收益比資產(chǎn)更加接近會計的本質。（三）資產(chǎn)負債表

9、觀再次占據(jù)主導時代20世紀70年代的世界性通貨膨脹和經(jīng)濟蕭條，使很多原本快速發(fā)展的企業(yè)遭受沉重打擊。隨著經(jīng)濟的快速發(fā)展，企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所面臨的不確定性不斷增加，比如幣值不穩(wěn)定、市場風險及流動性風險等，對企業(yè)價值的評價也變得更加復雜。投資者、債權人等報表使用者開始意識到，不僅應當關注企業(yè)的短期盈利能力，還應關注其未來的發(fā)展趨勢，對會計信息的需求，也再次回到以資產(chǎn)負債表觀為主導的時代。1976年12月，美國財務會計準則委員會（FASB）在其發(fā)布的討論備忘錄第7號財務會計和報告的概念框架：財務報表要素及其計量中，明確提出會計要素的定義和計量，應當以資產(chǎn)負債表觀為基礎，資產(chǎn)負債表觀的地位再次得到了確立。

10、美國財務會計準則委員會的決定，也得到了澳大利亞、加拿大等國家準則制定機構的支持。2003年，美國證券交易委員會（SEC）也明確，支持以資產(chǎn)負債表觀為基礎制定財務報告的概念框架和具體準則。二、理論辨析（一）基本理論概述在美國財務會計準則委員會于1976年發(fā)布的討論備忘錄第7號財務會計和報告的概念框架：財務報表要素及其計量中，詳細討論了資產(chǎn)負債表觀、利潤表觀，以及介于二者之間的非環(huán)接觀。資產(chǎn)負債表觀（Balance Sheet Approach），也稱為資產(chǎn)/負債觀（Asset-Liability View）。這種觀點關注于報告企業(yè)所擁有的財產(chǎn)，包括其擁有的經(jīng)濟資源，以及向其他方交付經(jīng)濟資源的義務

11、。收益產(chǎn)生于經(jīng)濟資源和義務變動所導致的企業(yè)財產(chǎn)的增加，損失則產(chǎn)生于經(jīng)濟資源和義務變動所導致的企業(yè)財產(chǎn)的減少。因此，收入來源于資產(chǎn)的增加或負債的減少，而費用來源于資產(chǎn)的減少或負債的增加。利潤表觀（Income Statement Approach），也稱為收入/費用觀（Revenue-Expense View）。這種觀點關注于報告企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績，即企業(yè)所產(chǎn)生的收益。它認為，某一期間內的收益（或損失），是當期收入和費用合理配比的結果。因此，那些被作為非貨幣性資產(chǎn)和負債確認的項目，僅僅是配比程序的產(chǎn)物。當期收到的歸屬于未來期間的收入，將作為遞延貸項遞延到未來期間，即確認負債。類似的，當期承擔的歸屬于

12、未來期間的費用，則作為遞延借項遞延到未來期間，即確認資產(chǎn)。因此，資產(chǎn)和負債僅僅是配比程序的余值，它們在配比結束后計入賬面的借方或貸方。非環(huán)接觀（Non-Articulated View）認為，明確的區(qū)分資產(chǎn)負債表和利潤表是不必要的，因為無論是在資產(chǎn)負債表觀下還是利潤表觀下，利潤表中列報的項目，同時也會在資產(chǎn)負債表中列報。資產(chǎn)和負債在反映企業(yè)的財務狀況時是重要的，而收入和費用在反映企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績時是重要的，兩張報表是獨立存在的，各有各的意義。因此，兩張報表可以采用不同的計量方法，二者可以不存在相稱的勾稽關系，例如，在利潤表中采用后進先出法，而在資產(chǎn)負債表中則可以采用先進先出法。（二）不同理論的選

13、擇非環(huán)接觀很快被摒棄，因為資產(chǎn)負債表和利潤表之間的統(tǒng)一、勾稽關系是必要的。而選擇資產(chǎn)負債表觀或利潤表觀，需要在兩個概念中作出選擇：（1）資產(chǎn)和負債及其變動的計量；（2）配比過程。如果資產(chǎn)和負債及其變動的計量是重要的，則收入和費用就僅僅是資產(chǎn)和負債的變動產(chǎn)生的副產(chǎn)品。如果配比過程是重要的，則資產(chǎn)和負債就只是收入和費用合理配比之后的副產(chǎn)品。在配比過程下，某些“遞延借項”或“遞延貸項”將被確認在資產(chǎn)負債表中，它們并不代表企業(yè)的未來經(jīng)濟資源或義務，但卻是合理配比的必要結果。在資產(chǎn)負債表觀下，資產(chǎn)是企業(yè)的經(jīng)濟資源，它是預期能夠直接或間接的帶來凈現(xiàn)金流入的未來利益，那些不具有可交換性和服務性的資源被排除在

14、資產(chǎn)定義之外。在利潤表觀下，資產(chǎn)不僅包括經(jīng)濟資源，還包括那些不屬于經(jīng)濟資源，但是為合理配比和確定收益所帶來的必要項目。相對應的，在資產(chǎn)負債表觀下，負債是企業(yè)在未來向其他方交付經(jīng)濟資源的義務，也就是說，沒有在未來向其他方交付經(jīng)濟資源的義務，則不產(chǎn)生負債。在利潤表觀下，負債不僅包括具有交付經(jīng)濟資源義務的項目，還包括那些雖然沒有交付經(jīng)濟資源的義務，但卻是合理配比產(chǎn)生的某些遞延貸項和準備。最終，美國財務會計準則委員會擯棄了利潤表觀，因為它幾乎允許任何借方余額被確認為資產(chǎn)，并將任何貸方余額確認為負債，這對明確定義資產(chǎn)和負債是沒有任何幫助的，并且將使當期損益的確認沒有依據(jù)，而僅僅是個人主觀判斷的結果。另外

15、一個重要原因是，在沒有資產(chǎn)和負債定義的情況下，即不以經(jīng)濟資源和義務為基礎，要對收入和費用進行獨立的定義是不可能的。相反，資產(chǎn)負債表觀下的資產(chǎn)和負債定義，僅僅包括滿足其他要素定義的項目。也就是說，這些項目在滿足資產(chǎn)和負債定義的同時，也滿足收入和費用的定義。只有滿足所有要素定義的項目，才能導致企業(yè)財產(chǎn)的增加或減少。與美國財務會計準則委員會相對應，國際會計準則委員會（IASC）于1989年制定的編報財務報表的框架，也采用并推廣了資產(chǎn)負債表觀。2001年，國際會計準則委員會改組為國際會計準則理事會（IASB），加強了與美國財務會計準則委員會緊密合作。2002年，雙方理事會簽訂了著名的“諾沃克協(xié)議（Th

16、e Norwalk Agreement）”，旨在實現(xiàn)國際財務報表準則和美國公認會計原則趨同，雙方理事會進一步確認了資產(chǎn)負債表觀在會計準則中的基礎性地位。（三）在會計準則概念框架中的體現(xiàn)1.美國財務會計概念公告雖然美國財務會計準則委員會在概念公告討論階段，確定了以資產(chǎn)負債表觀為制定其概念公告的基礎，但是，在最終發(fā)布的財務會計概念公告系列中，仍然沒有完全擺脫利潤表觀的影響。美國財務會計準則委員會于1978年發(fā)布的 財務會計概念公告第1號商業(yè)企業(yè)財務報告的目標最終闡明：“財務報告的主要焦點是通過利潤及其組成部分的計量反映有關企業(yè)業(yè)績的信息。”也就是說，公告認為，收益表中的利潤的計量應當優(yōu)先于資產(chǎn)負債

17、表中的資產(chǎn)和負債的確認和計量。在財務會計概念公告第6號財務報表的要素中，將收入、費用定義為：“收入，是指在轉移或產(chǎn)出商品、提供勞務，或其他構成企業(yè)持續(xù)重大或核心的經(jīng)營活動中產(chǎn)生的企業(yè)資產(chǎn)流入或增值，或者債務的結算，或二者皆有。費用，是指在轉移或產(chǎn)出商品、提供勞務，或其他構成企業(yè)持續(xù)重大或核心的經(jīng)營活動中產(chǎn)生的企業(yè)資產(chǎn)流出或消耗，或者承擔債務，或二者皆有。”上述定義中，收入、費用被看作企業(yè)主要經(jīng)營活動的結果，強調的是在利潤表中帶來的影響，而并沒有明確收入、費用將引起企業(yè)財產(chǎn)發(fā)生變動的本質，也沒有將其與資產(chǎn)、負債的定義相聯(lián)系。因此，很多學者批評其實質上仍然屬于利潤表觀的定義。2.國際財務報告準則概

18、念框架和美國財務會計委員會相對應，國際會計準則理事會在財務報告的概念框架2010中強調，“脫離了企業(yè)資產(chǎn)負債表中的經(jīng)濟資源和要求權，無法合理的反映企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績”。同時，國際會計準則理事會將收益、費用定義為：“收益，是指會計期間內經(jīng)濟利益的增加，其形式表現(xiàn)為因資產(chǎn)流入、資產(chǎn)增加或是負債減少而引起的價值增加，但不包括與權益參與者出資有關的權益增加。費用，是指會計期間內經(jīng)濟利益的減少，其形式表現(xiàn)為因資產(chǎn)流出、資產(chǎn)消耗或是發(fā)生負債而引起的權益減少，但不包括與對權益參與者分配有關的權益減少?！痹诙x階段，財務報告的概念框架2010中的收益和費用被看作所有者權益的增加和減少，是以資產(chǎn)負債表為基礎；同時，

19、兩個定義與資產(chǎn)、負債的增加、減少直接相聯(lián)系。除上述之外，在收益和費用的確認原則中，財務報告的概念框架2010更直接的體現(xiàn)了資產(chǎn)負債表觀，它以資產(chǎn)負債表為起點來決定利潤表項目的確認的：“如果未來經(jīng)濟利益的增加與資產(chǎn)的增加或負債的減少相關，并且能夠可靠地加以計量， 就應當在收益表內確認收益。這實際上意味著，在確認收益的同時，也要確認資產(chǎn)的增加或負債的減少。如果未來經(jīng)濟利益的減少與一項資產(chǎn)的減少或一項負債的增加相聯(lián)系，并且能夠可靠地加以計量，就應當在收益表內確認費用。這實際上意味著，確認費用的同時，也要確認負債的增加或資產(chǎn)的減少?！贝送猓攧請蟾娴母拍羁蚣?010還強調，雖然在收入和費用的確認階段，

20、需要將費用與相關的收入進行合理配比，“但是，在<概念框架>中采用配比原則時，并不允許在資產(chǎn)負債表中確認不滿足資產(chǎn)和負債定義的項目?！边@也是理事會在“資產(chǎn)和負債及其變動的計量”和“配比過程”之間表明了立場：利潤表觀下的配比原則，不能超越資產(chǎn)負債表觀下的資產(chǎn)和負債的確認和計量。資產(chǎn)負債表觀和利潤表觀(二)三、對具體會計處理的影響美國財務會計準則委員會和國際會計準則理事會在其準則概念框架中，逐步確立了資產(chǎn)負債表觀的主導地位，但是，在各自的具體會計準則中，我們仍然可以看到利潤表觀的影響。對其中某些會計處理進行分析，可以幫助我們理解資產(chǎn)負債表觀和利潤表觀的理論內涵及其帶來的經(jīng)濟結果。（一）歷

21、史成本會計和公允價值會計歷史成本會計和公允價值會計，分別是利潤表觀和資產(chǎn)負債表觀下，對資產(chǎn)和負債的兩種基本計量方法。美國財務會計準則委員會和國際會計準則理事會選擇以資產(chǎn)負債表觀為會計處理的基本原則，因此，雙方理事會也多次重申，更加傾向于廣泛采用公允價值會計。在歷史成本會計下，會計處理是以實際交易為基礎，是對實際交易金額的如實反映。因此，資產(chǎn)和負債以其初始獲得時的價值進行后續(xù)計量，在未發(fā)生實際處置交易的情況下，不會因為市場狀況的變化而對其賬面價值進行調整。在這種方法下，資產(chǎn)負債表中資產(chǎn)和負債的賬面價值，并未反映其當前的實際價值。當資產(chǎn)和負債被出售或使用，結轉計入利潤表中的收入和費用金額，是以歷史

22、成本而不是重置成本為基礎。歷史成本會計的理論基礎是利潤表觀，它將資產(chǎn)、負債視為不滿足配比原則的余值，其價值在初始計量時即已確定，后續(xù)不會因為市場價格等原因進行調整，當且僅當滿足配比原則時，才將資產(chǎn)和負債的歷史成本轉入當期損益。在現(xiàn)行準則下，存貨、成本模式的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)等資產(chǎn)的后續(xù)計量，均體現(xiàn)了歷史成本會計原則。在公允價值會計下，會計處理則不需要以實際交易為基礎，是對資產(chǎn)和負債當前價格的及時反映。具體的，它是以相同或類似的資產(chǎn)和負債的當期市場價格，或采用其他估值技術所估計的公允價值，對資產(chǎn)和負債進行后續(xù)計量。與歷史成本會計相反，在公允價值會計下，資產(chǎn)和負債的賬面價值將隨著市場狀況的變化

23、而進行調整。在資產(chǎn)負債表觀下，所關注的是資產(chǎn)和負債價值的計量，只有如實反映資產(chǎn)和負債當前價值的信息，才能為財務報表使用者提供具有相關性的信息，因此，能夠反映資產(chǎn)和負債當前價值的公允價值會計，是資產(chǎn)負債表觀下的基本計量方法。在現(xiàn)行準則中，非同一控制下企業(yè)合并、金融工具、公允價值模式的投資性房地產(chǎn)，以及國際準則下可采用的重估模式固定資產(chǎn)等會計處理，均體現(xiàn)了公允價值會計原則。1997年3月，國際會計準則委員會發(fā)布了一項討論稿：金融資產(chǎn)和金融負債的會計處理，提出了對金融工具采用“完全公允價值會計模型（Full Fair Value Accounting Model）”的設想。在很長一段時期內，各國準則

24、制定機構均一致認為，所有金融工具均應采用公允價值會計。但是，2007至2009年發(fā)生的金融危機，使雙方理事會承受了來自各方的政治壓力，“完全公允價值會計模型”的發(fā)展也受到了制約。在雙方理事會于2014年7月發(fā)布的最新版金融工具準則中，對金融工具仍然保留了公允價值與攤余成本的混合模型。雖然如此，我們仍然可以期待，歷史成本會計作為利潤表觀下的計量方法，將逐漸被公允價值會計所取代。（二）所得稅會計在所得稅會計的發(fā)展歷史中，曾出現(xiàn)了應付稅款法、納稅影響會計法和資產(chǎn)負債表債務法三種處理，其中，納稅影響會計法（也稱為利潤表債務法）受到利潤表觀的影響，而資產(chǎn)負債表債務法則是資產(chǎn)負債表觀的體現(xiàn)。1.應付稅款法

25、概述在20世紀40年代之前，會計規(guī)則與稅收法規(guī)尚未存在顯著差異，因此，對所得稅的會計處理采用的是應付稅款法。應付稅款法，是指本期稅前會計利潤與應納稅所得額之間的差異造成的影響納稅金額直接計入當期損益，而不遞延到以后各期的會計處理方法。在這種方法下，本期所得稅費等于本期應交的所得稅，時間性差異產(chǎn)生的影響所得稅的金額在會計報表中不確認為一項負債或一項資產(chǎn)。在該方法下，不確認滿足資產(chǎn)和負債定義的遞延稅項，忽略了未來納稅后果可能帶來的經(jīng)濟資源流入或流出，與資產(chǎn)負債表觀不符。同時，它也未將會計利潤與所得稅費用的時間性差異，合理配比于當期及以后期間，因此，也不符合利潤表觀的處理原則。2.納稅影響會計法概述

26、20世紀40年代后，會計規(guī)則和稅收法規(guī)逐漸產(chǎn)生了差異，為了將所得稅費用與會計利潤在各個期間進行合理配比，產(chǎn)生了納稅影響會計法。1944年12月，美國注冊會計師協(xié)會下屬的會計程序委員會（Committee on Accounting Procedure）發(fā)布的會計研究公報第23號：所得稅的會計處理中，首次提出了所得稅分攤的概念：“所得稅是企業(yè)的一項費用，在必要且可行時應當按照各個期間的會計利潤予以分攤”。1967年12月，美國會計原則委員會（The Accounting Principles Board, APB)通過意見書第11號：所得稅的會計處理，確立了納稅影響會計法（遞延法）作為所得稅會計

27、的基本方法。1979年7月，國際會計準則委員會發(fā)布的國際會計準則第12號所得稅的會計處理，也采用了納稅影響會計法。納稅影響會計法，是將本期稅前會計利潤與應納稅所得額之間的時間性差異造成的納稅影響金額遞延分配到以后期間的會計處理方法。在這種方法下，遞延所得稅資產(chǎn)（負債）的確認，產(chǎn)生于應稅利潤與會計利潤的時間性差異。應稅利潤，取決于所得稅法規(guī)；會計利潤，則取決于會計準則，由于二者對交易或事項的認定存在時間性差異，從而使二者計算的所得稅費用發(fā)生于不同期間，導致遞延所得稅資產(chǎn)（負債）的確認。這種方法以利潤表觀為基礎，將所得稅費用的影響，與所獲得的相關會計利潤而不是稅收利潤進行合理配比，并將不符合當期配

28、比原則的稅項遞延到以后期間。在這種方法下，根據(jù)配比原則所確認的遞延借項或貸項，并不一定屬于經(jīng)濟資源或義務，從而并不一定滿足資產(chǎn)負債表觀下的資產(chǎn)和負債定義。3.資產(chǎn)負債表債務法概述由于納稅影響會計法所確認的遞延所得稅資產(chǎn)（負債），有可能不滿足資產(chǎn)負債表觀下的資產(chǎn)（負債）定義，1987年12月，美國財務會計準則委員會發(fā)布財務會計準則公告第96號所得稅的會計處理，用資產(chǎn)負債表債務法取代了納稅影響會計法。1996年8月，國際會計準則委員會發(fā)布的國際會計準則第12號所得稅，也采用了新的資產(chǎn)負債表債務法。資產(chǎn)負債表債務法，以資產(chǎn)和負債的會計價值和計稅基礎之間的暫時性差異為基礎，從資產(chǎn)負債表出發(fā)，取代了納稅

29、影響會計法以利潤表中的稅會利潤時間性差異，因此，它是以資產(chǎn)負債表觀為基礎的。在資產(chǎn)負債表債務法下，計量遞延所得稅資產(chǎn)（或負債），目的是計量當期交易或事項的未來納稅后果，其產(chǎn)生于資產(chǎn)或負債賬面金額未來的收回或清償。即，如果資產(chǎn)或負債賬面金額的收回或清償，很可能使未來稅款支付額大于（小于）沒有納稅后果的收回或清償數(shù)額，將導致遞延所得稅負債（資產(chǎn)）的確認。當未來稅款支付額大于（小于）沒有納稅后果的數(shù)額，預期會帶來經(jīng)濟利益的流出（流入），產(chǎn)生了滿足負債（資產(chǎn)）定義的遞延稅項。同時，由于所得稅費用并非一項合同義務，需要通過對未來納稅后果的合理估計，復核是否滿足資產(chǎn)（負債）的確認條件。4.應用案例證監(jiān)會上

30、市公司執(zhí)行企業(yè)會計準則監(jiān)管問題解答（2013年第1期，總第8期）問題3：對于上市公司已計提但尚未使用的安全生產(chǎn)費，是否可以確認遞延所得稅資產(chǎn)？解答：按照企業(yè)會計準則及相關規(guī)定，已計提但尚未使用的安全生產(chǎn)費不涉及資產(chǎn)負債的賬面價值與計稅基礎之間的暫時性差異，不應確認遞延所得稅。 因安全生產(chǎn)費的計提和使用產(chǎn)生的會計利潤與應納稅所得額之間的差異，比照永久性差異進行會計處理。案例分析：本案例不討論我國會計準則下，計提安全生產(chǎn)費會計處理的合理性，但它以一個極端的特例，正好反映了資產(chǎn)負債觀和利潤表觀下，采用不同的所得稅會計帶來的不同經(jīng)濟結果。在資產(chǎn)負債表觀下，以資產(chǎn)負債表為基礎，產(chǎn)生暫時性差異的前提，是存

31、在未來收回或清償?shù)馁Y產(chǎn)或負債。計提安全生產(chǎn)費時，相關安全生產(chǎn)費用并無明確支付對象及支付時間，并未產(chǎn)生一項現(xiàn)時義務，也就沒有滿足負債定義的項目產(chǎn)生（計入所有者權益中的專項儲備）。計提時并未產(chǎn)生未來可清償?shù)呢搨?，也就不會產(chǎn)生未來納稅后果，不會帶來未來經(jīng)濟利益流入，因此，并沒有滿足資產(chǎn)定義的遞延稅項產(chǎn)生，不應確認遞延所得稅資產(chǎn)。相反，在利潤表觀下，以利潤表為基礎，由于直接從稅前利潤中計提安全生產(chǎn)費，導致會計利潤和可抵扣的所得稅費用產(chǎn)生了時間性差異，應按配比原則將不屬于當期的所得稅費用進行遞延，分攤到后續(xù)期間，因此，應當確認一項遞延所得稅資產(chǎn)。如前所述，由于實際并未產(chǎn)生一項未來可清算的負債，該遞延所得

32、稅資產(chǎn)并不是一項未來可用于抵扣的經(jīng)濟資源，從而不滿足資產(chǎn)的定義。在利潤表觀下，如果確認遞延所得稅資產(chǎn)，則同時應沖減當期所得稅費用，從而導致企業(yè)所有者權益的增加。極端情況下，如果企業(yè)在一個期間內未進行任何經(jīng)營活動，僅計提了安全生產(chǎn)費，但結果是企業(yè)的所有者權益還增加了，這顯然不符合經(jīng)濟實質。因此，從該案例可見，以利潤表觀為基礎的所得稅會計，是存在缺陷的。（三）長期資產(chǎn)的折舊、攤銷長期資產(chǎn)的折舊、攤銷概念，最初是在會計分期出現(xiàn)后，基于利潤表觀下的配比原則產(chǎn)生的會計處理方法。在利潤表觀下，資產(chǎn)僅僅是尚未滿足合理配比要求的剩余結果，它們將在未來相關收益實現(xiàn)后，逐步確認為后續(xù)期間的費用，折舊、攤銷金額被視

33、為初始成本在不同期間的分攤，并不考慮與資產(chǎn)當前價值的關系。因此，在利潤表觀下，資產(chǎn)的折舊、攤銷，取決于未來相關收益的實現(xiàn)方式，以收入為基礎的折舊、攤銷方法在利潤表觀下是適當?shù)?。隨著資產(chǎn)負債表觀的發(fā)展，長期資產(chǎn)的折舊、攤銷概念，也被賦予了不同的含義。國際會計準則理事會在國際會計準則第16號不動產(chǎn)、廠場和設備、國際會計準則第38號無形資產(chǎn)中明確：“折舊（或攤銷）方法應當反映資產(chǎn)所包含未來經(jīng)濟利益預期被企業(yè)消耗的方式?！笨梢?，在資產(chǎn)負債表觀下，資產(chǎn)的折舊、攤銷方法，不再是為了滿足收益費用配比的要求，而是資產(chǎn)內在價值計量的一種方法，是為了盡可能合理反映資產(chǎn)當前價值而采取的分攤方法?；谫Y產(chǎn)負債表觀的折

34、舊、攤銷理論，2014年5月12日，國際會計準則理事會發(fā)布了對可采用的折舊和攤銷方法的澄清（對<國際會計準則第16號>和<國際會計準則第38號>的修訂），澄清了利潤表觀下遺留的以收入為基礎的折舊或攤銷方法并不適當。理事會在兩個準則中明確：“以使用一項資產(chǎn)的經(jīng)營活動產(chǎn)生的收入為基礎，對該資產(chǎn)進行折舊（攤銷）的方法并不適當。使用該資產(chǎn)的經(jīng)營活動產(chǎn)生的收入，并未反映該資產(chǎn)包含經(jīng)濟利益的消耗方式。例如，收入受到其他投入和生產(chǎn)過程，以及銷售活動、銷售數(shù)量和價格變動的影響。收入中的價格因素，受通貨膨脹的影響，而不是資產(chǎn)消耗方式的影響?！崩硎聲瑫r強調，只有在很少情況下，可以對某些無

35、形資產(chǎn)采用以收入為基礎的攤銷方法，此時，需要滿足兩個條件之一：“（1）該無形資產(chǎn)本身代表了對收入的計量。（2）有證據(jù)表明，收入和該無形資產(chǎn)的經(jīng)濟利益消耗是高度相關的?！崩纾髽I(yè)可能獲得一項特許權，對一個金礦進行勘探和開采。合同到期日是基于開采產(chǎn)生的總收入（例如，一項合同可能允許對金礦開采，直到累計收入達到20億歐元為止），而不是基于時間或者金礦開采的數(shù)量。再如，一項收費公路的經(jīng)營權，可能以累計可收取的收入金額為基礎（例如，一項合同允許經(jīng)營一條收費公路，直到從經(jīng)營該公路產(chǎn)生的收入達到1億歐元為止）。這種情況下，如果使用無形資產(chǎn)的合同載明了與確定可攤銷金額相關的一項固定收入總額，則該合同是以收入

36、為主要限制因素的，以產(chǎn)生的收入為基礎對無形資產(chǎn)進行攤銷是適當?shù)摹纳鲜鲂抻喛梢?，理事會已將收入的實現(xiàn)與所使用資產(chǎn)內在價值的消耗明確分隔，二者基于不同的影響因素，只有在極少情況下才會相互聯(lián)系。也就是說，資產(chǎn)的折舊、攤銷，不應與相關收入的實現(xiàn)機械的進行配比。因此，理事會的關注重點不再是利潤表中收益和費用的配比，而是資產(chǎn)負債表中資產(chǎn)價值的計量，從而更加體現(xiàn)了理事會對資產(chǎn)負債表觀的支持。資產(chǎn)負債表觀和利潤表觀(三)（四）資產(chǎn)減值會計資產(chǎn)減值會計是資產(chǎn)負債表觀的重要代表性理論，它關注于資產(chǎn)的可收回金額是否低于其賬面價值，如果可收回金額低于賬面價值，則表明該資產(chǎn)發(fā)生了減值，應當調整其賬面價值。在利潤表觀下

37、，尚未產(chǎn)生資產(chǎn)減值會計，資產(chǎn)的賬面價值計量是基于其歷史成本，僅僅代表了尚未滿足配比原則轉入當期損益的余值，資產(chǎn)的當前或未來價值變動，并不會導致其賬面價值的調整。資產(chǎn)減值會計和折舊、攤銷會計都屬于對資產(chǎn)后續(xù)賬面價值的調整，不同的是，折舊、攤銷會計關注的是資產(chǎn)歷史成本的消耗，而資產(chǎn)減值會計則關注資產(chǎn)當前和未來價值的變動。根據(jù)管理層對資產(chǎn)的持有意圖，資產(chǎn)減值會計針對長期資產(chǎn)、短期資產(chǎn)和金融資產(chǎn)采用了不同的減值會計模型。對于固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、長期股權投資、商譽等長期資產(chǎn)，如果外部環(huán)境發(fā)生變化，表明長期資產(chǎn)可能發(fā)生了減值，則應當復核長期資產(chǎn)通過使用或出售方式產(chǎn)出現(xiàn)金的能力。復核長期資產(chǎn)現(xiàn)

38、金產(chǎn)出能力的目的，是核實長期資產(chǎn)的賬面價值是否超過其可收回金額?？墒栈亟痤~，是指公允價值減去處置費用（Fair Value Less Costs of Disposal ，F(xiàn)VLCD)和使用價值（Value In Use， VIU)兩者中孰高者。公允價值減去處置費用（FVLCD)，是假設長期資產(chǎn)在當前狀況下，通過直接出售而產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流量，它代表了長期資產(chǎn)的當前價值；使用價值（VIU)，則是假設長期資產(chǎn)被持續(xù)使用，直至其使用壽命結束后對外處置時，預期將產(chǎn)生的未來現(xiàn)金凈流量現(xiàn)值，它代表了長期資產(chǎn)的未來價值。存貨的減值測試，是通過比較其賬面價值和可變現(xiàn)凈值孰高來完成，如果其賬面價值高于可變現(xiàn)凈值，

39、則表明存貨發(fā)生了減值，應計提存貨跌價準備。存貨的可變現(xiàn)凈值，是指存貨的估計售價減去至完工時估計將要發(fā)生的成本、估計的銷售費用以及相關稅費后的金額。相對于長期資產(chǎn)的減值測試，存貨減值測試僅復核其通過出售方式產(chǎn)出現(xiàn)金的能力，未復核通過持續(xù)使用產(chǎn)出現(xiàn)金的能力，這是由于企業(yè)管理層持有存貨的意圖是用于出售，而不是持續(xù)使用。在現(xiàn)行金融工具準則下，由于以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)采用了完全的公允價值會計，能夠直接反映金融資產(chǎn)的當前出售價值，因此不需要再采用資產(chǎn)減值會計進行復核。對于其他金融資產(chǎn)，當且僅當存在客觀證據(jù)表明，該金融資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流入低于其賬面價值時，才發(fā)生了減值，需要計提減值準備

40、。客觀證據(jù)，是指金融資產(chǎn)初始確認后實際發(fā)生的、對該金融資產(chǎn)的預計未來現(xiàn)金流量有影響，且企業(yè)能夠對該影響進行可靠計量的事項（損失事項）?，F(xiàn)行金融工具減值會計通常被稱為“已損失減值模型”，它僅考慮了由過去事項和現(xiàn)時狀況所導致的減值損失。國際會計準則理事會于2014年7月發(fā)布的國際財務報告準則第9號金融工具中，包含了一套單一的、具有前瞻性的“預期損失減值模型”。在國際財務報告準則第9號（2014年7月版）下，企業(yè)在計量預期信用損失時以合理和可支撐的信息為基礎，這些信息包括歷史的、當前的和預期的信息，損失事項的發(fā)生不再是確認減值損失的必要條件。具體的，在金融工具產(chǎn)生或購入時，確認12個月預期信用損失并

41、計入損益；如果信用風險發(fā)生了顯著上升，且導致的信用質量未被認定為低信用風險，則應確認全部存續(xù)期預期損失。12個月預期信用損失（12-month expected credit losses），是金融工具存續(xù)期預期信用損失的一部分，它反映了報告期后12個月內，一項金融工具可能因違約事項而導致的預期信用損失。存續(xù)期預期信用損失（Lifetime expected credit losses），是指在金融工具的持有壽命內，借款方違反其應履行義務所產(chǎn)生的損失的預期現(xiàn)值。 “預期損失減值模型”，較現(xiàn)行其他資產(chǎn)的減值會計更加關注資產(chǎn)的未來價值，更加及時的反映了金融資產(chǎn)的預期信用損失。財務報告信息的一個重要

42、質量特征是相關性，相關性要求財務信息具有預測價值和證實價值?；谫Y產(chǎn)負債表觀的資產(chǎn)減值會計，通過反映資產(chǎn)的當前價值，對資產(chǎn)的歷史成本進行了復核，該信息具有證實價值；通過反映資產(chǎn)的未來價值，則為資產(chǎn)的未來現(xiàn)金產(chǎn)出能力提供了預測基礎。因此，在資產(chǎn)負債表觀下，資產(chǎn)減值會計為財務報表使用者提供了更加具有相關性的信息。相反，在利潤表觀下，僅通過折舊、攤銷會計反映資產(chǎn)的賬面價值，既無法對其歷史成本進行復核，也無法對資產(chǎn)的未來現(xiàn)金產(chǎn)出能力提供預測基礎，顯然，其信息相關性較資產(chǎn)負債表觀下的信息要弱。（五）收入確認1.現(xiàn)行收入確認準則收入確認，包括銷售商品、提供勞務、讓渡資產(chǎn)使用權，以及建造合同等業(yè)務的收入確認

43、。其中，規(guī)范了銷售商品、提供勞務、讓渡資產(chǎn)使用權相關收入確認的國際會計準則第18號收入，最初于1982年制定；規(guī)范建造合同相關收入確認的國際會計準則第11號建造合同，則是1979年制定的。兩個準則最近一次重大修訂也已經(jīng)是1993年，它們關注于當期損益的計量，而不是資產(chǎn)和負債的確認，屬于利潤表觀的典型代表準則?，F(xiàn)行準則下，收入的確認，關注的是利潤表中的收入和成本在各報告期間的合理分配，它遵循兩個基本原則：（1）配比原則。它假設，成本的分配與收入的確認應當相配比，在賺取的收入已實現(xiàn)的期間，應確認相應的成本。（2）謹慎（Prudence）原則。在該原則下，收入不進行預計確認，但預計的損失應在當期立即

44、確認?，F(xiàn)行準則的收入確認條件遵循“實現(xiàn)原則（Realisation Principal）”：收入的確認以銷售的完成，或勞務提供方履行義務的程度為基礎。根據(jù)該原則，收入確認的基本方法是“關鍵事項理論（Critical Event Theory）”：在經(jīng)營周期內，當大部分關鍵決策已作出，或者大部分關鍵活動已履行時，收入才被賺取。關鍵事項可能發(fā)生于經(jīng)營周期的多個階段，如產(chǎn)品完成、銷售實現(xiàn)、轉移貨物，或者收到現(xiàn)金時等。現(xiàn)行準則對收入確認時點的判斷方法，采用的是“風險和報酬（Risks and Rewards）模型”，它關注商品或服務包含的風險和經(jīng)濟利益是否已實質上全部轉移，是以對利潤表的影響為重心。利

45、潤表觀下的收入確認原則導致的結果是，在資產(chǎn)負債表中確認的項目包括：現(xiàn)金或其他貨幣性項目；債權和債務，它們僅僅反映了權責發(fā)生制基礎下，未滿足配比原則確認為當期損益的余額，而不一定是一項應收的權利或應付的義務，從而可能不滿足資產(chǎn)和負債的定義，比如某些預收、預付款項。而資產(chǎn)負債表中的非貨幣性資產(chǎn)，則僅僅代表了一項遞延的成本，其代表的成本預期將得到補償。2.新收入確認準則2014年5月28日，國際會計準則理事會和美國財務會計準則委員會聯(lián)合發(fā)布了修訂完成的收入確認準則，即國際財務報告準則第15號源于客戶合同的收入（IFRS 15 Revenue from Contracts within Custome

46、rs）和會計準則更新第2014-09號：源于客戶合同的收入（主題606）。兩項收入確認準則是雙方理事會多年以來共同努力的重要成果。此舉統(tǒng)一了國際財務報告準則和美國公認會計原則兩大體系中收入確認相關的原則，也將銷售商品、提供勞務、讓渡資產(chǎn)使用權，以及建造合同等業(yè)務的收入確認，納入一個準則中進行了規(guī)范。兩項收入確認準則的發(fā)布，也體現(xiàn)了新的收入確認原則摒棄了傳統(tǒng)的利潤表觀，與其他準則更加一致的傾向于資產(chǎn)負債表觀。在新收入準則下，收入確認的基礎，是對客戶合同所產(chǎn)生的資產(chǎn)和負債進行確認。當涉入一項與客戶的合同時，企業(yè)獲得了向客戶收取對價的權利，并承擔了向客戶交付商品或服務的義務。當合同成立后，合同任意一

47、方履行了其義務，使合同資產(chǎn)增加或合同義務減少，則產(chǎn)生了合同收入。新收入確認的基礎，體現(xiàn)了資產(chǎn)負債表觀下，以資產(chǎn)和負債的確認為重心的理念。對于履行了合同義務，從而滿足收入確認條件的判斷，新準則下，從“風險和報酬模型”，轉變?yōu)椤翱刂苹A模型（Control-Based Model）”。新收入準則規(guī)定：“企業(yè)應當在履行了一項應履行義務，向客戶交付了承諾商品或服務時確認收入。當客戶獲得了對一項商品或服務的控制時，該商品或服務被交付。對一項資產(chǎn)的控制，是指主導資產(chǎn)的使用，并能獲得實質上全部的剩余利益?！?在控制基礎模型下，商品和服務被看作向客戶轉移的資產(chǎn)（雖然服務不會被確認為資產(chǎn)，因為在獲得服務的同時就

48、立即被消耗了），只有該資產(chǎn)的控制權被轉移，導致其滿足在資產(chǎn)負債表中終止確認的條件，才產(chǎn)生了收入。因此，在新準則下，對于應履行義務的判斷，也從現(xiàn)行準則關注利潤表的“風險和報酬模型”，轉為對合同相關的資產(chǎn)和負債是否滿足終止確認的條件，即以資產(chǎn)負債表為重心。（六）政府補助會計現(xiàn)行國際會計準則第20號政府補助的會計和政府援助的披露，最早是由國際會計準則委員會于1983年制定，后續(xù)幾乎沒有任何重大修訂，它屬于利潤表觀下遺留的會計處理方法，與資產(chǎn)負債表觀下的其他準則存在諸多不一致。事實上，國際會計準則理事會在2006年2月的會議中也承認，現(xiàn)行政府補助會計與概念框架中的負債定義存在矛盾，并計劃對國際會計準則第20號進行整體修訂，但由于考慮與其他準則修訂項目的協(xié)調，該計劃被暫停至今。政府補助，是指企業(yè)從政府無償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，但不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本。政府補助會計的主要問題，是如何處理政府補助所產(chǎn)生的收益。政府補助的會計處理方法主要有兩種:一種是資本法（Capital Approach），即，將政府補助直接貸記股東權益；另一種是收益法（Income Approach），即，將政府補助在某一期間或某幾個期