IPO高級(jí)研討班課件—財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)問題(3)—企業(yè)合并、合并財(cái)務(wù)報(bào)表和權(quán)益法核算的相關(guān)問題

1、中中 瑞瑞 岳岳 華華 會(huì)會(huì) 計(jì)計(jì) 師師 事事 務(wù)務(wù) 所所 China Certified Public Accountants中瑞岳華會(huì)計(jì)師事務(wù)所A股IPO高級(jí)研討班財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)專題（三）企業(yè)合并、合并財(cái)務(wù)報(bào)表和權(quán)益法核算的相關(guān)問題中瑞岳華會(huì)計(jì)師事務(wù)所上海技術(shù)中瑞岳華會(huì)計(jì)師事務(wù)所上海技術(shù)中心中心 陳奕蔚陳奕蔚 RSM China Certified Public Accountants20102010年年6 6月月3 3日日China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 華華 會(huì)會(huì) 計(jì)計(jì) 師師 事事 務(wù)務(wù) 所所 培訓(xùn)目的培訓(xùn)目的l掌握合并報(bào)表的合并范圍確定的

2、基本原則和實(shí)務(wù)操作中的若干注意事項(xiàng)l了解實(shí)體理論下合并報(bào)表的編制與傳統(tǒng)的母公司理論下的主要區(qū)別l進(jìn)一步掌握“企業(yè)合并”和“同一控制”的概念及其實(shí)務(wù)應(yīng)用l了解若干特殊事項(xiàng)在合并報(bào)表上的列示和處理方法2China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 華華 會(huì)會(huì) 計(jì)計(jì) 師師 事事 務(wù)務(wù) 所所 主要內(nèi)容主要內(nèi)容l合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍的確定l實(shí)體理論下編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的視角l“同一控制”的認(rèn)定l識(shí)別一項(xiàng)交易是企業(yè)合并還是資產(chǎn)購(gòu)買l若干特殊事項(xiàng)在合并報(bào)表上的處理部分處置（或視同處置）子公司、合營(yíng)企業(yè)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)股權(quán)的處理合并財(cái)務(wù)報(bào)表中與被抵銷的內(nèi)部交易事項(xiàng)相關(guān)的營(yíng)業(yè)稅

3、金及附加的列示股權(quán)分置流通權(quán)在合并報(bào)表層面的處理3China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 華華 會(huì)會(huì) 計(jì)計(jì) 師師 事事 務(wù)務(wù) 所所 合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍的確定合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍的確定 4China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 華華 會(huì)會(huì) 計(jì)計(jì) 師師 事事 務(wù)務(wù) 所所 “子公司子公司”、“合營(yíng)企業(yè)合營(yíng)企業(yè)”、“聯(lián)營(yíng)企業(yè)聯(lián)營(yíng)企業(yè)”的概念及其判斷的概念及其判斷5投資類型投資類型定義定義控制程控制程度度定義定義股權(quán)比股權(quán)比例例( (一般一般情況情況) )母公司個(gè)母公司個(gè)別報(bào)表的別報(bào)表的核算方法核算方法是否

4、納入是否納入合并報(bào)表合并報(bào)表范圍范圍子公司投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的，被投資單位為其子公司?？刂浦敢粋€(gè)企業(yè)能夠決定另一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并能據(jù)以從另一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益的權(quán)力。大于50%成本法是合營(yíng)企業(yè)投資企業(yè)與其他方對(duì)被投資單位實(shí)施共同控制的，被投資單位為其合營(yíng)企業(yè)。共同控制指按照合同約定對(duì)某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所共有的控制，僅在與該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)相關(guān)的重要財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策需要分享控制權(quán)的投資方一致同意時(shí)存在。50%權(quán)益法否（比例合并法已取消）聯(lián)營(yíng)企業(yè)投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響的，被投資單位為其聯(lián)營(yíng)企業(yè)。重大影響指對(duì)一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策有參與決策的權(quán)力，但并不能夠控制或者

5、與其他方一起共同控制這些政策的制定。2050%權(quán)益法否China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 華華 會(huì)會(huì) 計(jì)計(jì) 師師 事事 務(wù)務(wù) 所所 “子公司子公司”、“合營(yíng)企業(yè)合營(yíng)企業(yè)”、“聯(lián)營(yíng)企業(yè)聯(lián)營(yíng)企業(yè)”的概念及其判斷（續(xù)）的概念及其判斷（續(xù)）l準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定 控制控制：是指有權(quán)決定一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并能據(jù)以從該企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益 通常通常標(biāo)準(zhǔn)：直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)（表決權(quán)資本大于50%）。但有相反證據(jù)者除外 持有被投資單位表決權(quán)資本的比例為50%或以下，但有以下情況之一： 通過與被投資單位其他投資

6、者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán) 根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策 有權(quán)任免被投資單位的董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員 在被投資單位的董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)6China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 華華 會(huì)會(huì) 計(jì)計(jì) 師師 事事 務(wù)務(wù) 所所 “子公司子公司”、“合營(yíng)企業(yè)合營(yíng)企業(yè)”、“聯(lián)營(yíng)企業(yè)聯(lián)營(yíng)企業(yè)”的概念及其判斷（續(xù)）的概念及其判斷（續(xù)）l準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定 共同控制共同控制：按照合同約定對(duì)某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)共有的控制，僅在與該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)相關(guān)的重要財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策需要分享控制權(quán)的投資方一致同意一致同意時(shí)存在 合

7、營(yíng)各方在投資合同或協(xié)議中約定在所設(shè)立合營(yíng)企業(yè)的重要財(cái)務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策制定過程中，必須由合營(yíng)各方均同意才能通過 可能體現(xiàn)為不同的形式，例如可以通過在合營(yíng)企業(yè)的章程中規(guī)定，也可以通過制定單獨(dú)的合同作出約定 實(shí)務(wù)中可考慮的因素： 任何一個(gè)合營(yíng)方均不能單獨(dú)控制合營(yíng)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng) 涉及合營(yíng)企業(yè)基本經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的決策需要各合營(yíng)方一致同意 各合營(yíng)方可能通過合同或協(xié)議的形式任命其中的一個(gè)合營(yíng)方對(duì)合營(yíng)企業(yè)的日?；顒?dòng)進(jìn)行管理，但其必須在各合營(yíng)方已經(jīng)一致同意的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策范圍內(nèi)行使管理權(quán)7China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 華華 會(huì)會(huì) 計(jì)計(jì) 師師 事事 務(wù)務(wù) 所所

8、 “子公司子公司”、“合營(yíng)企業(yè)合營(yíng)企業(yè)”、“聯(lián)營(yíng)企業(yè)聯(lián)營(yíng)企業(yè)”的概念及其判斷（續(xù)）的概念及其判斷（續(xù)）l準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定 重大影響重大影響：指對(duì)一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策有參與決策的權(quán)力，但并不能夠控制或者與其他方一起共同控制這些政策的制定 實(shí)務(wù)中可考慮的因素： 在被投資單位的董事會(huì)或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)中派有代表 參與被投資單位的政策制定過程，包括股利分配政策等的制定 與被投資單位之間發(fā)生重要交易 向被投資單位派出管理人員 向被投資單位提供關(guān)鍵技術(shù)資料8China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 華華 會(huì)會(huì) 計(jì)計(jì) 師師 事事 務(wù)務(wù) 所所 “子公司子

9、公司”、“合營(yíng)企業(yè)合營(yíng)企業(yè)”、“聯(lián)營(yíng)企業(yè)聯(lián)營(yíng)企業(yè)”的概念及其判斷（續(xù)）的概念及其判斷（續(xù)）l需要強(qiáng)調(diào)的問題需要強(qiáng)調(diào)的問題 控制共同控制重大影響的判斷過程必須依據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式實(shí)質(zhì)重于形式的原則，綜合考慮所有所有相關(guān)事實(shí)和因素（包括但不限于公司章程、股東之間的協(xié)議、董事會(huì)的人員構(gòu)成、股東會(huì)和董事會(huì)的表決規(guī)則、被投資企業(yè)股權(quán)的分布情況、投資者之間的相互關(guān)系、公司治理結(jié)構(gòu)、潛在表決權(quán)因素、實(shí)際運(yùn)作情況等），可能是相當(dāng)主觀的領(lǐng)域。 常見的考慮因素舉例如下常見的考慮因素舉例如下： 被投資企業(yè)的公司章程對(duì)股東會(huì)、董事會(huì)、總經(jīng)理各自職權(quán)范圍的規(guī)定 被投資公司的公司章程和股東會(huì)、董事會(huì)議事規(guī)則對(duì)于表決規(guī)則和這些

10、權(quán)力機(jī)構(gòu)的運(yùn)作機(jī)制的規(guī)定 是否存在其他表明控制存在或不存在的因素，如某一投資方對(duì)被投資企業(yè)的購(gòu)銷渠道和生產(chǎn)中所使用的關(guān)鍵技術(shù)的控制；投資方是否將被投資方作為其整體業(yè)務(wù)布局的一部分納入統(tǒng)一的戰(zhàn)略規(guī)劃等9China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 華華 會(huì)會(huì) 計(jì)計(jì) 師師 事事 務(wù)務(wù) 所所 “子公司子公司”、“合營(yíng)企業(yè)合營(yíng)企業(yè)”、“聯(lián)營(yíng)企業(yè)聯(lián)營(yíng)企業(yè)”的概念及其判斷（續(xù)）的概念及其判斷（續(xù)）l需要強(qiáng)調(diào)的問題需要強(qiáng)調(diào)的問題 對(duì)于對(duì)于“控制控制”的定義，重點(diǎn)把握三個(gè)方面：的定義，重點(diǎn)把握三個(gè)方面： 控制是單方面的，不是共同控制，實(shí)施控制的主體只有一個(gè)。因此共同控制

11、下的合營(yíng)企業(yè)不納入合并范圍，取消比例合并法 控制的對(duì)象是對(duì)方的財(cái)務(wù)、經(jīng)營(yíng)政策。即對(duì)方的日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。而不是子公司的合并、分立等按照公司法規(guī)定需要2/3以上表決權(quán)通過的重大事項(xiàng) 控制是為了獲取利益，這里的“利益”指在企業(yè)扣除負(fù)債后的剩余凈資產(chǎn)中所享有的剩余權(quán)益 關(guān)于關(guān)于“控制控制”定義中所涉及的定義中所涉及的“財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策” 通常包括：確定經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略；批準(zhǔn)財(cái)務(wù)預(yù)算和決算；董事、監(jiān)事、高級(jí)管理人員的任免；批準(zhǔn)授信額度或者提供擔(dān)保；重大資產(chǎn)收購(gòu)和出售等 不包括公司法第四十四條第二款所規(guī)定的必須在股東會(huì)上經(jīng)代表2/3以上表決權(quán)的股東通過的重大事項(xiàng)，即修改公司章程，增加或者減少注冊(cè)資本，公

12、司合并、分立、解散或者變更公司形式等10China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 華華 會(huì)會(huì) 計(jì)計(jì) 師師 事事 務(wù)務(wù) 所所 “子公司子公司”、“合營(yíng)企業(yè)合營(yíng)企業(yè)”、“聯(lián)營(yíng)企業(yè)聯(lián)營(yíng)企業(yè)”的概念及其判斷（續(xù)）的概念及其判斷（續(xù)）l需要強(qiáng)調(diào)的問題（續(xù)）需要強(qiáng)調(diào)的問題（續(xù)） 關(guān)于控制判斷標(biāo)準(zhǔn)中的關(guān)于控制判斷標(biāo)準(zhǔn)中的“董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)”和和“多數(shù)成員多數(shù)成員” 此處的“董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)”是能夠控制被投資單位，是被投資單位的財(cái)務(wù)、經(jīng)營(yíng)決策的最高決策機(jī)構(gòu)。如果董事會(huì)不具有對(duì)財(cái)務(wù)、經(jīng)營(yíng)決策的最終決定權(quán)，則此標(biāo)準(zhǔn)不適用 目前外商投資企業(yè)和內(nèi)資公司治理結(jié)

13、構(gòu)不同可能產(chǎn)生的影響 對(duì)對(duì)“多數(shù)成員多數(shù)成員”的把握的把握：在獨(dú)立董事制度下，獨(dú)立董事并不代表大股東或者提名股東的利益，而是維護(hù)公司的整體利益，同時(shí)應(yīng)當(dāng)更側(cè)重于維護(hù)中小股東的利益，所以計(jì)算“多數(shù)成員”時(shí)，分子、分母均應(yīng)按剔除獨(dú)立董事后的成員人數(shù)計(jì)算 要注意公司章程或者議事規(guī)則中是否存在導(dǎo)致投資方雖然可以任免多數(shù)成員但仍然不能實(shí)施控制的情況，例如議事規(guī)則中規(guī)定董事會(huì)的任何決議必須至少有一名對(duì)方董事同意方可生效，所以不構(gòu)成單方面的控制。需要關(guān)注其他影響因素 關(guān)于關(guān)于“潛在表決權(quán)標(biāo)準(zhǔn)潛在表決權(quán)標(biāo)準(zhǔn)”在判斷是否存在控制時(shí)的運(yùn)用在判斷是否存在控制時(shí)的運(yùn)用 必須是當(dāng)期可轉(zhuǎn)換或者可執(zhí)行的 不考慮持有方的意圖

14、或者財(cái)務(wù)能力 既要考慮對(duì)本方有利的，也要考慮對(duì)本方不利的 不僅考慮本方持有的，也要考慮其他方面（包括自然人）持有的 僅作為判斷是否存在控制的考慮因素，不影響當(dāng)期母公司股東和少數(shù)股東之間的分配比例 不包括諸如行權(quán)價(jià)格的設(shè)定使得在任何情況下都不可能轉(zhuǎn)換為實(shí)際表決權(quán)的其他債務(wù)工具或權(quán)益工具（價(jià)外期權(quán)）11China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 華華 會(huì)會(huì) 計(jì)計(jì) 師師 事事 務(wù)務(wù) 所所 “子公司子公司”、“合營(yíng)企業(yè)合營(yíng)企業(yè)”、“聯(lián)營(yíng)企業(yè)聯(lián)營(yíng)企業(yè)”的概念及其判斷（續(xù)）的概念及其判斷（續(xù)）l需要強(qiáng)調(diào)的問題（續(xù)）需要強(qiáng)調(diào)的問題（續(xù)） 注意消除兩個(gè)常見的誤區(qū)注意消

15、除兩個(gè)常見的誤區(qū) 認(rèn)為第一大股東一定具有控制權(quán) 認(rèn)為在董事會(huì)中占多數(shù)就一定可以實(shí)施控制 小結(jié)：小結(jié)：對(duì)于對(duì)被投資企業(yè)是否存在控制的判斷，需要考慮的因素不僅僅包括所擁有的股權(quán)比例，還要考慮所派出的董事人數(shù)、這些董事的職權(quán)、股東會(huì)和董事會(huì)的運(yùn)作機(jī)制、對(duì)高級(jí)管理人員的任免權(quán)等因素 這些信息通常包含在被投資企業(yè)的合同、章程、股東會(huì)和董事會(huì)議事規(guī)則等法律文件中 例如，當(dāng)股東會(huì)或董事會(huì)會(huì)議事規(guī)則中包含以下條款時(shí)，就不能僅僅根不能僅僅根據(jù)據(jù)擁有大于50%的股權(quán)比例或在董事會(huì)中擁有大于50%的投票權(quán)來確定是否具有控制： 對(duì)財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策的相關(guān)事項(xiàng)，需2/3以上絕對(duì)多數(shù)票贊成方可通過 雖然通過某些日常決策中的重

16、大事項(xiàng)只需簡(jiǎn)單多數(shù)的贊成票，但是投贊成票者必須包含來自每一投資方的至少各一名董事 董事會(huì)議事規(guī)則對(duì)出席董事會(huì)會(huì)議的董事人數(shù)有最低限的限制，且該最低限超過任何一個(gè)投資方派出的董事人數(shù)12China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 華華 會(huì)會(huì) 計(jì)計(jì) 師師 事事 務(wù)務(wù) 所所 “子公司子公司”、“合營(yíng)企業(yè)合營(yíng)企業(yè)”、“聯(lián)營(yíng)企業(yè)聯(lián)營(yíng)企業(yè)”的概念及其判斷（續(xù)）的概念及其判斷（續(xù)）l“事實(shí)控制事實(shí)控制”的認(rèn)定問題的認(rèn)定問題 定義定義 所謂“事實(shí)控制”（也稱為“實(shí)質(zhì)控制”）是指持股比例不足50%的股東，在沒有正式的書面協(xié)議對(duì)其控制地位予以明確的情況下，仍然認(rèn)為其可以控

17、制該被投資企業(yè) 處理原則處理原則 理論上“控制權(quán)”的行使可以是主動(dòng)的，也可以是被動(dòng)的。但是，如果企業(yè)聲稱其對(duì)被投資企業(yè)具有“事實(shí)控制”，則必須提供關(guān)于已經(jīng)主動(dòng)、積極地行使該項(xiàng)權(quán)力的證據(jù) 一般而言，在被投資企業(yè)中基于股權(quán)投資關(guān)系和正式書面文件所持有的表決權(quán)越多，所需提供的關(guān)于“積極、主動(dòng)地行使控制權(quán)”的證據(jù)就相對(duì)越少 對(duì)“事實(shí)控制”的認(rèn)定應(yīng)當(dāng)從嚴(yán)把握從嚴(yán)把握，不要輕易認(rèn)可，注意咨詢技術(shù)部意見 在認(rèn)可“事實(shí)控制”存在之后，可建議各相關(guān)股東之間簽署表決權(quán)委托協(xié)議、一致行動(dòng)協(xié)議等，以具有法律效力的書面文件的方式把控制權(quán)固定下來 對(duì)被投資企業(yè)是否具有“事實(shí)控制”的結(jié)論在作出之后，應(yīng)當(dāng)在后續(xù)的每一報(bào)告期進(jìn)

18、行復(fù)核13China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 華華 會(huì)會(huì) 計(jì)計(jì) 師師 事事 務(wù)務(wù) 所所 “子公司子公司”、“合營(yíng)企業(yè)合營(yíng)企業(yè)”、“聯(lián)營(yíng)企業(yè)聯(lián)營(yíng)企業(yè)”的概念及其判斷（續(xù)）的概念及其判斷（續(xù)）l被托管、承包經(jīng)營(yíng)的企業(yè)是否應(yīng)納入托管方、承包方的合并報(bào)表范被托管、承包經(jīng)營(yíng)的企業(yè)是否應(yīng)納入托管方、承包方的合并報(bào)表范圍的問題圍的問題 應(yīng)仔細(xì)研讀托管、承包協(xié)議，結(jié)合雙方承擔(dān)或享有的整體風(fēng)險(xiǎn)收益，謹(jǐn)慎判斷是否存在控制 通常需要考慮的因素包括（但不限于）： 托管、承包協(xié)議賦予托管人、承包人的經(jīng)營(yíng)管理權(quán)限是否涵蓋了“財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策”的全部?jī)?nèi)容 托管人、承包人與被托

19、管、承包企業(yè)的股東之間的利益分配關(guān)系，例如被托管、承包企業(yè)的經(jīng)營(yíng)盈虧是否全部或者絕大部分歸屬于托管人、承包人 托管、承包協(xié)議對(duì)托管、承包結(jié)束后被托管、承包企業(yè)凈資產(chǎn)歸屬的約定 托管、承包協(xié)議與被托管、承包企業(yè)的公司章程之間的關(guān)系，例如當(dāng)兩者不一致時(shí)以誰(shuí)為準(zhǔn)；以及托管人、承包人派駐的經(jīng)營(yíng)管理人員與被托管、承包企業(yè)原有的董事會(huì)、管理層的關(guān)系；等等 托管、承包協(xié)議是否規(guī)定在托管、承包期間原股東有權(quán)單方面終止委托關(guān)系 企業(yè)財(cái)務(wù)通則第五十六條等相關(guān)法律、法規(guī)的可能影響 其他需要考慮的特定相關(guān)因素14China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 華華 會(huì)會(huì) 計(jì)計(jì) 師

20、師 事事 務(wù)務(wù) 所所 “子公司子公司”、“合營(yíng)企業(yè)合營(yíng)企業(yè)”、“聯(lián)營(yíng)企業(yè)聯(lián)營(yíng)企業(yè)”的概念及其判斷（續(xù)）的概念及其判斷（續(xù)）l企業(yè)作為投資舉辦的民辦學(xué)校、醫(yī)院等是否應(yīng)納入合并報(bào)表范圍的企業(yè)作為投資舉辦的民辦學(xué)校、醫(yī)院等是否應(yīng)納入合并報(bào)表范圍的問題問題 同樣應(yīng)當(dāng)以控制是否存在為基礎(chǔ)進(jìn)行判斷，即本企業(yè)能否控制所舉辦的學(xué)校、醫(yī)院的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并據(jù)此獲取相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)利益 需要重點(diǎn)關(guān)注構(gòu)成“控制”的另一項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)，即能否從所舉辦的學(xué)校和醫(yī)院的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取經(jīng)濟(jì)利益，以及經(jīng)濟(jì)利益的獲取方式 根據(jù)有關(guān)法律文件（章程、辦學(xué)許可證、醫(yī)療機(jī)構(gòu)執(zhí)業(yè)許可證等），恰當(dāng)?shù)貧w類為營(yíng)利性機(jī)構(gòu)或非營(yíng)利性機(jī)構(gòu) 營(yíng)利性營(yíng)利性的學(xué)校和醫(yī)

21、院：其本質(zhì)上屬于企業(yè)，出資人在判斷是否可將其納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍時(shí)所考慮的因素與一般的被投資企業(yè)相同 非營(yíng)利性非營(yíng)利性的學(xué)校和醫(yī)院：出資人即使對(duì)該學(xué)校、醫(yī)院的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)運(yùn)作方面的政策具有決定權(quán)，也是不能從該學(xué)校或醫(yī)院的財(cái)務(wù)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取構(gòu)成會(huì)計(jì)準(zhǔn)則意義上的“控制”所需的經(jīng)濟(jì)利益的。因此，非營(yíng)利性的學(xué)校和醫(yī)院通常不能納入出資人的合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍內(nèi)（可能存在例外情形，需對(duì)所涉及的所有相關(guān)規(guī)定予以全面考慮和綜合分析）l總結(jié)：子公司合營(yíng)企業(yè)聯(lián)營(yíng)企業(yè)判斷的流程圖總結(jié)：子公司合營(yíng)企業(yè)聯(lián)營(yíng)企業(yè)判斷的流程圖15China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 華華 會(huì)會(huì)

22、計(jì)計(jì) 師師 事事 務(wù)務(wù) 所所 “子公司子公司”、“合營(yíng)企業(yè)合營(yíng)企業(yè)”、“聯(lián)營(yíng)企業(yè)聯(lián)營(yíng)企業(yè)”的概念及其判斷（續(xù)）的概念及其判斷（續(xù)）l案例案例 背景資料背景資料：投資方A、B、C共同出資設(shè)立了一家被投資公司D，三方在D公司中所享有的股權(quán)比例分別為60%、25%和15%。根據(jù)投資協(xié)議和公司章程的規(guī)定，D公司的董事會(huì)負(fù)責(zé)制定D公司的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策。D公司董事人數(shù)為10人，各投資方所派出董事的人數(shù)根據(jù)其在D公司中所享有的股權(quán)比例確定，即A派出6人，B派出3人，C派出1人。 根據(jù)D公司董事會(huì)議事規(guī)則規(guī)定： 每次董事會(huì)會(huì)議的最低出席人數(shù)為6人，且出席者必須同時(shí)包含代表三個(gè)投資方的董事必須同時(shí)包含代表三個(gè)投

23、資方的董事至少各一名至少各一名。出席人員的數(shù)量或構(gòu)成不符合上述條件者，該次會(huì)議形成的決議無(wú)效。 涉及D公司的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策制定、修訂的議案，必須經(jīng)出席會(huì)議的董事過半數(shù)通過，且投贊成票的董事必須同時(shí)包含代表三個(gè)投資方的董事至少各一名且投贊成票的董事必須同時(shí)包含代表三個(gè)投資方的董事至少各一名。 要求要求：根據(jù)上述資料，判斷D公司是否為A、B、C三個(gè)投資方共同控制下的合營(yíng)企業(yè)。16China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 華華 會(huì)會(huì) 計(jì)計(jì) 師師 事事 務(wù)務(wù) 所所 “子公司子公司”、“合營(yíng)企業(yè)合營(yíng)企業(yè)”、“聯(lián)營(yíng)企業(yè)聯(lián)營(yíng)企業(yè)”的概念及其判斷（續(xù)）的概念及其判斷

24、（續(xù)）l案例（續(xù)）案例（續(xù)） 分析分析：盡管投資者A持有D公司的過半數(shù)股權(quán)，但其并不能單方面決定D公司的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，理由如下： 盡管A派出的董事人數(shù)為6人，已達(dá)到出席董事會(huì)會(huì)議的最低董事人數(shù)要求，但是在代表B和C的董事不出席董事會(huì)會(huì)議的情況下，董事會(huì)會(huì)議是無(wú)法舉行的 盡管A在董事會(huì)會(huì)議上持有過半數(shù)的投票權(quán)，但是由于任何董事會(huì)決議都需要在代表三個(gè)投資方的至少各一名董事均投贊成票的情況下方可通過，所以A并不能單方面控制D公司的董事會(huì) 結(jié)論結(jié)論：由于代表任何一個(gè)投資方的董事在董事會(huì)會(huì)議上均可行使否決權(quán)，因而事實(shí)上董事會(huì)的任何決議都必須經(jīng)過代表三個(gè)投資方的董事一致同意方可通過，因而D公司處于A、B

25、、C三個(gè)投資方的共同控制之下，屬于A、B、C三個(gè)投資方的合營(yíng)企業(yè)。17China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 華華 會(huì)會(huì) 計(jì)計(jì) 師師 事事 務(wù)務(wù) 所所 實(shí)體理論下編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的視角實(shí)體理論下編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的視角 18China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 華華 會(huì)會(huì) 計(jì)計(jì) 師師 事事 務(wù)務(wù) 所所 實(shí)體理論和母公司理論的主要異同實(shí)體理論和母公司理論的主要異同19母公司理論母公司理論（原合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定）實(shí)體理論實(shí)體理論（新準(zhǔn)則和IFRS）定義和定義和目標(biāo)目標(biāo)將合并報(bào)表看作母公司個(gè)別報(bào)表的延伸，主

26、要為母公司股東了解整個(gè)集團(tuán)的經(jīng)營(yíng)狀況服務(wù)將合并集團(tuán)看作一個(gè)獨(dú)立的會(huì)計(jì)主體，在集團(tuán)合并層面運(yùn)用各項(xiàng)會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)，使用者除了母公司股東以外，還包括少數(shù)股東少數(shù)股少數(shù)股權(quán)的列權(quán)的列報(bào)報(bào)不把少數(shù)股東看作集團(tuán)的所有者，將少數(shù)股權(quán)在資產(chǎn)負(fù)債表上作為介于負(fù)債和股東權(quán)益之間的項(xiàng)目列示；在利潤(rùn)表上將少數(shù)股東損益作為求得合并凈利潤(rùn)之前的扣除項(xiàng)目將少數(shù)股東也看作集團(tuán)的所有者，因此將少數(shù)股東權(quán)益歸入股東權(quán)益大類，少數(shù)股東損益也不在凈利潤(rùn)前扣除。但少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益在合并報(bào)表上均需要單獨(dú)列示。購(gòu)買和購(gòu)買和處置少處置少數(shù)股權(quán)數(shù)股權(quán)的處理的處理購(gòu)買少數(shù)股權(quán)時(shí)，購(gòu)買對(duì)價(jià)與被購(gòu)買少數(shù)股權(quán)的賬面價(jià)值之間的差額確認(rèn)為

27、商譽(yù)；部分處置子公司股權(quán)但不喪失控制權(quán)時(shí)，可以確認(rèn)損益在交易前后母公司對(duì)相關(guān)子公司的控股地位不發(fā)生變化的前提下，均作為合并集團(tuán)與其所有者之間的資本性交易處理，交易對(duì)價(jià)與被購(gòu)買少數(shù)股權(quán)的賬面價(jià)值之間的差額調(diào)整股東權(quán)益。少數(shù)股少數(shù)股權(quán)在合權(quán)在合并報(bào)表并報(bào)表上的計(jì)上的計(jì)價(jià)價(jià)按原賬面價(jià)值計(jì)價(jià)，不確認(rèn)其公允價(jià)值相對(duì)于原賬面價(jià)值的增值部分，也不確認(rèn)少數(shù)股權(quán)對(duì)應(yīng)部分的商譽(yù)。按可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)價(jià)，但目前暫不確認(rèn)少數(shù)股權(quán)對(duì)應(yīng)的商譽(yù)。(最新修訂的IFRS3提供選擇，可以選擇確認(rèn)少數(shù)股權(quán)對(duì)應(yīng)的商譽(yù))合并報(bào)合并報(bào)表的編表的編制方法制方法傳統(tǒng)的“匯總合并抵銷”方法。雖然也有“一體性原則”，但通常不會(huì)出現(xiàn)對(duì)于同一

28、交易或事項(xiàng)在母公司個(gè)別報(bào)表層面和合并報(bào)表層面處理方法不一致的情況。因?yàn)閷?shí)體理論把合并集團(tuán)看作一個(gè)獨(dú)立會(huì)計(jì)主體，很多交易和事項(xiàng)站在母公司個(gè)別報(bào)表角度和合并角度看影響不同，因此實(shí)體理論下的合并報(bào)表不再僅僅是簡(jiǎn)單的實(shí)體理論下的合并報(bào)表不再僅僅是簡(jiǎn)單的“匯總匯總+ +合并抵銷合并抵銷”，還需要就同一交易或事項(xiàng)站在不同，還需要就同一交易或事項(xiàng)站在不同會(huì)計(jì)主體角度的處理差異進(jìn)行調(diào)整會(huì)計(jì)主體角度的處理差異進(jìn)行調(diào)整。最極端的例子是反向收購(gòu)中的合并報(bào)表，母公司個(gè)別報(bào)表和合并報(bào)表的會(huì)計(jì)要素計(jì)量模式完全相反。China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 華華 會(huì)會(huì) 計(jì)計(jì) 師師

29、 事事 務(wù)務(wù) 所所 實(shí)體理論下合并報(bào)表股東權(quán)益的構(gòu)成實(shí)體理論下合并報(bào)表股東權(quán)益的構(gòu)成合并股東權(quán)益合并股東權(quán)益20子公司股東權(quán)益中子公司股東權(quán)益中歸屬母公司部分歸屬母公司部分聯(lián)營(yíng)、合營(yíng)企業(yè)聯(lián)營(yíng)、合營(yíng)企業(yè)股東權(quán)益中歸屬股東權(quán)益中歸屬本集團(tuán)部分本集團(tuán)部分歸屬母公司股東少數(shù)股東權(quán)益少數(shù)股東權(quán)益聯(lián)營(yíng)、合營(yíng)企業(yè)聯(lián)營(yíng)、合營(yíng)企業(yè)股東權(quán)益中歸屬股東權(quán)益中歸屬其他投資方部分其他投資方部分歸屬少數(shù)股東母公司股東權(quán)益母公司股東權(quán)益歸屬其他投資方China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 華華 會(huì)會(huì) 計(jì)計(jì) 師師 事事 務(wù)務(wù) 所所 實(shí)體理論下權(quán)益法核算的實(shí)質(zhì)實(shí)體理論下權(quán)益法核算的

30、實(shí)質(zhì)l對(duì)權(quán)益法本質(zhì)的兩種認(rèn)識(shí)對(duì)權(quán)益法本質(zhì)的兩種認(rèn)識(shí) 對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的一種后續(xù)計(jì)量方法 “單行合并”（one-line consolidation）把在合營(yíng)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)的凈資產(chǎn)和凈利潤(rùn)中所享有的份額，以“長(zhǎng)期股權(quán)投資”和“投資收益”的形式納入投資方的合并報(bào)表中，作為投資方所控制的集團(tuán)的資產(chǎn)、損益的一部分 目前國(guó)際準(zhǔn)則下：只認(rèn)可權(quán)益法核算作為“單行合并”，不認(rèn)可作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量方法，個(gè)別報(bào)表層面不能使用權(quán)益法核算 目前中國(guó)新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下：個(gè)別報(bào)表層面：權(quán)益法作為對(duì)聯(lián)營(yíng)、合營(yíng)企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量方法使用合并報(bào)表層面：權(quán)益法作為“單行合并”，將在合營(yíng)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)的凈資產(chǎn)和凈利潤(rùn)中所享有的

31、份額作為集團(tuán)凈資產(chǎn)、凈利潤(rùn)的一部分納入集團(tuán)合并報(bào)表 對(duì)聯(lián)營(yíng)、合營(yíng)企業(yè)，只有本集團(tuán)所占凈資產(chǎn)、凈利潤(rùn)份額納入合并報(bào)表，其他投資方所占份額不納入（與子公司不同，子公司的少數(shù)股權(quán)需納入合并報(bào)表） 由此導(dǎo)致的不同處理： 子公司：少數(shù)股東也作為合并集團(tuán)的權(quán)益持有者看待少數(shù)股東也作為合并集團(tuán)的權(quán)益持有者看待 合營(yíng)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)：其他投資者不作為合并集團(tuán)的權(quán)益持有者看待其他投資者不作為合并集團(tuán)的權(quán)益持有者看待21China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 華華 會(huì)會(huì) 計(jì)計(jì) 師師 事事 務(wù)務(wù) 所所 “權(quán)益性交易權(quán)益性交易”的界定的界定l定義定義 權(quán)益性交易是指影響主體所有

32、者利益（權(quán)益）的那些主體與所有者之間發(fā)生的交易l權(quán)益性交易的主要特征權(quán)益性交易的主要特征 僅發(fā)生在主體和其權(quán)益持有者之間，不會(huì)發(fā)生在不具有投資、控制關(guān)系的獨(dú)立第三方之間 基于主體和權(quán)益持有者之間的投資與被投資、控制與被控制的特定關(guān)系而發(fā)生 交易條件往往不符合市場(chǎng)公允交易條件，通常體現(xiàn)為單方向的資源轉(zhuǎn)移 權(quán)益性交易的結(jié)果不影響當(dāng)期損益，也不構(gòu)成其他綜合收益l首先必須明確主體的首先必須明確主體的“所有者所有者”的范圍，才能正確界定權(quán)益性交易的范圍，才能正確界定權(quán)益性交易 合并報(bào)表層面，合并集團(tuán)與子公司少數(shù)股東之間的若干交易屬于權(quán)益性交易 主體與其所投資的聯(lián)營(yíng)、合營(yíng)企業(yè)的其他股東之間的交易不屬于權(quán)益

33、性交易22China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 華華 會(huì)會(huì) 計(jì)計(jì) 師師 事事 務(wù)務(wù) 所所 “權(quán)益性交易權(quán)益性交易”的界定（續(xù)）的界定（續(xù)）l常見的權(quán)益性交易類型常見的權(quán)益性交易類型 所有者投入或減少資本所導(dǎo)致的所有者權(quán)益變動(dòng) 向所有者分配所導(dǎo)致的所有者權(quán)益變動(dòng) 所有者的其他資本性投入，常見例子包括：在購(gòu)買少數(shù)股權(quán)的交易中，購(gòu)買對(duì)價(jià)與所取得的少數(shù)股權(quán)份額之間的差額，根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)的規(guī)定，在合并報(bào)表上調(diào)整資本公積的金額；在不喪失控制權(quán)的前提下部分處置子公司股權(quán)時(shí)，處置對(duì)價(jià)與所處置的凈資產(chǎn)價(jià)值之間的差額，根據(jù)財(cái)會(huì)便200914號(hào)文規(guī)定，在合

34、并報(bào)表上調(diào)整資本公積的金額；同一控制下企業(yè)合并中，就所支付的合并對(duì)價(jià)的原賬面價(jià)值與被合并方凈資產(chǎn)份額之間的差額調(diào)整所有者權(quán)益的金額；企業(yè)控股股東、控股股東控制的其他關(guān)聯(lián)方、企業(yè)的實(shí)際控制人等向公司進(jìn)行直接或間接捐贈(zèng)行為（包括直接捐贈(zèng)現(xiàn)金或?qū)嵨镔Y產(chǎn)、直接豁免或代為清償債務(wù)等），如根據(jù)“實(shí)質(zhì)重于形式”原則，認(rèn)定為所有者的資本性投入，并相應(yīng)計(jì)入資本公積的；上市公司的控股股東或其他股東根據(jù)重大資產(chǎn)重組置入資產(chǎn)的盈利承諾，在上市公司經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)未達(dá)到盈利承諾的情況下，其收到控股股東或其他股東兌現(xiàn)承諾支付的現(xiàn)金；在非上市公司取得上市公司控制權(quán)且構(gòu)成反向收購(gòu)交易的情況下，如被購(gòu)買上市公司不構(gòu)成業(yè)務(wù)，因而根據(jù)財(cái)會(huì)

35、函200860號(hào)文規(guī)定處理時(shí)，就購(gòu)買對(duì)價(jià)與所取得的上市公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額調(diào)整資本公積的金額23China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 華華 會(huì)會(huì) 計(jì)計(jì) 師師 事事 務(wù)務(wù) 所所 “權(quán)益性交易權(quán)益性交易”的界定（續(xù)）的界定（續(xù)）l合營(yíng)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)自身合并報(bào)表中的權(quán)益性交易事項(xiàng)在權(quán)益法核算之合營(yíng)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)自身合并報(bào)表中的權(quán)益性交易事項(xiàng)在權(quán)益法核算之前的調(diào)整前的調(diào)整 一般情況下，對(duì)合營(yíng)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)權(quán)益法核算的依據(jù)是該合營(yíng)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)的合并財(cái)務(wù)報(bào)表 但在某些特定情況下，合營(yíng)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)自身報(bào)表中將其與本集團(tuán)以外的其他投資者之間的交易作為權(quán)益性交易進(jìn)行

36、處理，但在本集團(tuán)對(duì)該合營(yíng)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)進(jìn)行權(quán)益法核算時(shí)，鑒于該“其他投資者”并不是本集團(tuán)的權(quán)益持有者，因此本集團(tuán)在權(quán)益法核算中不能將其看作權(quán)益性交易。此時(shí)應(yīng)當(dāng)先把該合營(yíng)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)自身的合并報(bào)表基于本集團(tuán)的角度進(jìn)行模應(yīng)當(dāng)先把該合營(yíng)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)自身的合并報(bào)表基于本集團(tuán)的角度進(jìn)行模擬調(diào)整后，再以調(diào)整后的報(bào)表為基礎(chǔ)進(jìn)行權(quán)益法核算擬調(diào)整后，再以調(diào)整后的報(bào)表為基礎(chǔ)進(jìn)行權(quán)益法核算 常見例子常見例子：合營(yíng)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)引入新投資者或?qū)崿F(xiàn)IPO合營(yíng)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)發(fā)生同一控制下的企業(yè)合并24China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 華華 會(huì)會(huì) 計(jì)計(jì) 師師 事事 務(wù)務(wù) 所所 “權(quán)益性交

37、易權(quán)益性交易”的界定（續(xù)）的界定（續(xù)）l合營(yíng)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)自身合并報(bào)表中的權(quán)益性交易事項(xiàng)在權(quán)益法核算之合營(yíng)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)自身合并報(bào)表中的權(quán)益性交易事項(xiàng)在權(quán)益法核算之前的調(diào)整（續(xù)）前的調(diào)整（續(xù)） 案例：復(fù)星醫(yī)藥2009年三季報(bào)業(yè)績(jī)預(yù)增25復(fù)星醫(yī)藥國(guó)藥產(chǎn)業(yè)投資（聯(lián)營(yíng)企業(yè)）國(guó)藥控股（聯(lián)營(yíng)企業(yè)之子公司）IPO中引入的新股東在在國(guó)藥產(chǎn)業(yè)投資國(guó)藥產(chǎn)業(yè)投資合并報(bào)表層面：合并報(bào)表層面：國(guó)藥控股上市前后都是子公司，引入新股東視同在不喪失控制權(quán)的前提下部分處置子公司股權(quán)，按照權(quán)益性交易原則處理，國(guó)藥產(chǎn)業(yè)投資在國(guó)藥控股的凈資產(chǎn)中所占份額的增加額計(jì)入資本公積。在在復(fù)星醫(yī)藥復(fù)星醫(yī)藥權(quán)益法核算層面：權(quán)益法核算層面：國(guó)藥控股在IP

38、O中引入的新股東并非復(fù)星醫(yī)藥的權(quán)益持有者，因此在復(fù)星醫(yī)藥層面不視為權(quán)益性交易。復(fù)星醫(yī)藥將該項(xiàng)交易視為部分處置在聯(lián)營(yíng)企業(yè)中所占的權(quán)益，在國(guó)藥產(chǎn)業(yè)投資合并報(bào)表中所占權(quán)益的增加額計(jì)入股權(quán)處置損益。China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 華華 會(huì)會(huì) 計(jì)計(jì) 師師 事事 務(wù)務(wù) 所所 “同一控制同一控制”的認(rèn)定的認(rèn)定 26China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 華華 會(huì)會(huì) 計(jì)計(jì) 師師 事事 務(wù)務(wù) 所所 國(guó)有企業(yè)的國(guó)有企業(yè)的“同一控制同一控制”認(rèn)定問題認(rèn)定問題l企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)號(hào)企業(yè)合并企業(yè)合并及其應(yīng)

39、用指南的規(guī)定及其應(yīng)用指南的規(guī)定參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的，為同一控制下的企業(yè)合并。同一方，是指對(duì)參與合并的企業(yè)在合并前后均實(shí)施最終控制的投資者。相同的多方，通常是指根據(jù)投資者之間的協(xié)議約定，在對(duì)被投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策行使表決權(quán)時(shí)發(fā)表一致意見的兩個(gè)或兩個(gè)以上的投資者?？刂撇⒎菚簳r(shí)性，是指參與合并的各方在合并前后較長(zhǎng)的時(shí)間內(nèi)受同一方或相同的多方最終控制。較長(zhǎng)的時(shí)間通常指1年以上（含1年）。同一控制下企業(yè)合并的判斷，應(yīng)當(dāng)遵循實(shí)質(zhì)重于形式要求l企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施問題專家工作組意見企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施問題專家工作組意見（2007年年2月月1日）日）通常情況下，

40、同一控制下的企業(yè)合并是指發(fā)生在同一企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)之間的合并。除此之外，一般不作為同一控制下的企業(yè)合并。l嚴(yán)格遵守會(huì)計(jì)準(zhǔn)則嚴(yán)格遵守會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 提供高質(zhì)量財(cái)務(wù)報(bào)告提供高質(zhì)量財(cái)務(wù)報(bào)告 認(rèn)真履行社會(huì)責(zé)任認(rèn)真履行社會(huì)責(zé)任（劉玉廷司（劉玉廷司長(zhǎng)署名文章）長(zhǎng)署名文章）近年來，企業(yè)合并會(huì)計(jì)已經(jīng)成為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行中較為普遍的熱點(diǎn)難點(diǎn)問題，其核心是涉及到大量的職業(yè)判斷。比如，如何認(rèn)定同一控制下的企業(yè)合并與非同一控制下的企業(yè)合并，主要是看其是否完全按照公平公正的市場(chǎng)交易規(guī)則自愿達(dá)成，如果交易實(shí)質(zhì)上屬于符合市場(chǎng)交易規(guī)則自愿達(dá)成的，通常屬于非同一控制下的企業(yè)合并；反之，如果交易不屬于自愿達(dá)成的，就屬于合并雙方資產(chǎn)、負(fù)債的

41、簡(jiǎn)單整合，一般應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為同一控制下的企業(yè)合并27China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 華華 會(huì)會(huì) 計(jì)計(jì) 師師 事事 務(wù)務(wù) 所所 國(guó)有企業(yè)的國(guó)有企業(yè)的“同一控制同一控制”認(rèn)定問題（續(xù)）認(rèn)定問題（續(xù)）l問題：如何認(rèn)定同屬一個(gè)國(guó)資委最終控制但不屬于同一企業(yè)集團(tuán)的企業(yè)之間的合并是否屬于“同一控制下的企業(yè)合并”？ 需考慮的因素包括但不限于：作為最終控制方的國(guó)資委在該項(xiàng)合并交易中所起的作用：是交易的直接發(fā)起者和推動(dòng)者，還是僅僅作為國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)管者履行合并方案審批職能？交易的作價(jià)：以公允價(jià)值（評(píng)估價(jià)格）為依據(jù)，還是無(wú)償劃轉(zhuǎn)或者其他非市場(chǎng)定價(jià)方式？交易的目的：僅僅

42、是交易雙方為了優(yōu)化各自的微觀資源配置（微觀層面的利益最大化），還是涉及更高層面的國(guó)有經(jīng)濟(jì)布局宏觀調(diào)整？交易是否為雙方自愿達(dá)成：合并交易是否完全是雙方自主談判的結(jié)果，國(guó)資委并未直接參與和主導(dǎo)談判以及交易條款制定？還是完全由國(guó)資委主導(dǎo)，并非雙方自愿？28China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 華華 會(huì)會(huì) 計(jì)計(jì) 師師 事事 務(wù)務(wù) 所所 民營(yíng)企業(yè)的民營(yíng)企業(yè)的“同一控制同一控制”認(rèn)定問題認(rèn)定問題l問題：如何認(rèn)定屬于同一家族的不同成員控股的企業(yè)之間的合并是否屬于“同一控制下的企業(yè)合并”？ 需考慮的因素包括但不限于：家族成員之間經(jīng)濟(jì)利益的相互獨(dú)立程度家族成員之間

43、的關(guān)系和行為習(xí)慣 可參考下列規(guī)定：公司登記管理若干問題的規(guī)定（原國(guó)家工商行政管理局令第83號(hào)）第二十三條：家庭成員共同出資設(shè)立有限責(zé)任公司，必須以各自擁有的財(cái)產(chǎn)作為注冊(cè)資本，并各自承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任，登記時(shí)需提交財(cái)產(chǎn)分割的書面證明或者協(xié)議。中華人民共和國(guó)婚姻法第十九條：夫妻可以約定婚姻關(guān)系存續(xù)期間所得的財(cái)產(chǎn)以及婚前財(cái)產(chǎn)歸各自所有、共同所有或部分各自所有、部分共同所有。約定應(yīng)當(dāng)采用書面形式。沒有約定或約定不明確的，適用本法第十七條、第十八條的規(guī)定。 結(jié)論：不能僅僅根據(jù)相關(guān)企業(yè)屬于同一家族的成員所控制，就認(rèn)為相關(guān)的企業(yè)合并屬于同一控制下的企業(yè)合并即使是夫妻分別控制的企業(yè)之間的合并，也可能由于夫妻之間就

44、婚內(nèi)財(cái)產(chǎn)關(guān)系的約定，導(dǎo)致雙方在財(cái)產(chǎn)權(quán)屬關(guān)系方面互相獨(dú)立，導(dǎo)致不一定構(gòu)成同一控制下的企業(yè)合并必要時(shí)，相關(guān)家族成員可通過簽訂一致行動(dòng)協(xié)議、表決權(quán)委托協(xié)議等明確同一控制關(guān)系目前證監(jiān)會(huì)和交易所通常要求對(duì)“實(shí)際控制人”披露到個(gè)人而不是一個(gè)家族，控制權(quán)在家族成員之間的轉(zhuǎn)移也可能導(dǎo)致不符合“實(shí)際控制人沒有發(fā)生變更”29China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 華華 會(huì)會(huì) 計(jì)計(jì) 師師 事事 務(wù)務(wù) 所所 民營(yíng)企業(yè)的民營(yíng)企業(yè)的“同一控制同一控制”認(rèn)定問題（續(xù)）認(rèn)定問題（續(xù)）l案例： A公司有三名股東X、Y、Z，其中X和Y是同一家族的成員。X和Y各持有A公司30%的股份，

45、同時(shí)X和Y各持有B公司30%的股份。X和Y并無(wú)書面約定在A、B兩公司的股東會(huì)、董事會(huì)表決時(shí)采取一致行動(dòng)。如果A公司收購(gòu)B公司100%的股份，則該項(xiàng)企業(yè)合并是否構(gòu)成同一控制下的企業(yè)合并？ 分別考慮以下三種情形：1、X是父親，Y是其未成年的子女；2、X在家族中是德高望重的族長(zhǎng)，對(duì)其余家族成員有很大的影響力，因此Y作為其兒子，雖然已經(jīng)成年，但習(xí)慣上會(huì)遵從其父親所作出的決定；3、X和Y是兄弟關(guān)系，且均已成年。 結(jié)論：應(yīng)綜合分析所有的事實(shí)和因素，在此基礎(chǔ)上謹(jǐn)慎作出專業(yè)判斷應(yīng)綜合分析所有的事實(shí)和因素，在此基礎(chǔ)上謹(jǐn)慎作出專業(yè)判斷。如果有證據(jù)表明。如果有證據(jù)表明X和和Y的行動(dòng)彼此獨(dú)立，則的行動(dòng)彼此獨(dú)立，則“同

46、一控制同一控制”即不存在即不存在如果X和Y是近親屬，則兩者可能事實(shí)上存在一致行動(dòng)關(guān)系，例如前述第一種情形；在上述第二種情形中，如果有證據(jù)清楚地表明X作為族長(zhǎng)的影響力事實(shí)上導(dǎo)致全體家族成員采取一致的行動(dòng)，也可能認(rèn)為具有同一控制成年兄弟姐妹之間經(jīng)濟(jì)利益彼此獨(dú)立的可能性較大，因此上述第三種情形中存在同一控制的可能性較小30China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 華華 會(huì)會(huì) 計(jì)計(jì) 師師 事事 務(wù)務(wù) 所所 識(shí)別一項(xiàng)交易是企業(yè)合并還是資產(chǎn)購(gòu)買識(shí)別一項(xiàng)交易是企業(yè)合并還是資產(chǎn)購(gòu)買 31China Certified Public Accountants中中 瑞瑞

47、岳岳 華華 會(huì)會(huì) 計(jì)計(jì) 師師 事事 務(wù)務(wù) 所所 “業(yè)務(wù)業(yè)務(wù)”的定義的定義l企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)號(hào)企業(yè)合并企業(yè)合并應(yīng)用指南：應(yīng)用指南： 業(yè)務(wù)是指企業(yè)內(nèi)部某些生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)或資產(chǎn)的組合，該組合一般具有投入、加工處理過程和產(chǎn)出能力能力，能夠獨(dú)立計(jì)算其成本費(fèi)用或所產(chǎn)生的收入，但不構(gòu)成獨(dú)立法人資格的部分。比如，企業(yè)的分公司、不具有獨(dú)立法人資格的分部等l企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2008 有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的組合要形成一項(xiàng)業(yè)務(wù)，通常應(yīng)具備以下要素：投入投入，指原材料、人工、必要的生產(chǎn)技術(shù)等無(wú)形資產(chǎn)以及構(gòu)成生產(chǎn)能力的機(jī)器設(shè)備等其他長(zhǎng)期資產(chǎn)的投入加工處理過程加工處理過程，指具有一定的管理能力、運(yùn)

48、營(yíng)過程，能夠組織投入形成產(chǎn)出產(chǎn)出產(chǎn)出，如生產(chǎn)出產(chǎn)成品，或是通過為其他部門提供服務(wù)來降低企業(yè)整體的運(yùn)行成本等其他帶來經(jīng)濟(jì)利益的方式。 有關(guān)資產(chǎn)或資產(chǎn)、負(fù)債的組合要構(gòu)成一項(xiàng)業(yè)務(wù)，不一定要同時(shí)具備上述三個(gè)要素某些情況下具備投入和加工處理過程兩個(gè)要素即可認(rèn)為構(gòu)成一項(xiàng)業(yè)務(wù)32China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 華華 會(huì)會(huì) 計(jì)計(jì) 師師 事事 務(wù)務(wù) 所所 “業(yè)務(wù)業(yè)務(wù)”的定義（續(xù)）的定義（續(xù)）l企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2008（續(xù)）（續(xù)） 業(yè)務(wù)的目的，主要是為了向投資者提供回報(bào)，如生產(chǎn)的產(chǎn)品出售后形成現(xiàn)金流入，或是能夠?yàn)槠髽I(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)帶來其他經(jīng)濟(jì)利益，

49、如能夠降低成本等 有關(guān)資產(chǎn)或資產(chǎn)、負(fù)債的組合是否構(gòu)成一項(xiàng)業(yè)務(wù)，應(yīng)結(jié)合所取得資產(chǎn)、負(fù)債的內(nèi)在聯(lián)系及加工處理過程等進(jìn)行綜合判斷 如果一個(gè)企業(yè)取得了對(duì)另一個(gè)或多個(gè)企業(yè)的控制權(quán)，而被購(gòu)買方（或被如果一個(gè)企業(yè)取得了對(duì)另一個(gè)或多個(gè)企業(yè)的控制權(quán)，而被購(gòu)買方（或被合并方）并不構(gòu)成業(yè)務(wù)，則該交易或事項(xiàng)不形成企業(yè)合并合并方）并不構(gòu)成業(yè)務(wù)，則該交易或事項(xiàng)不形成企業(yè)合并企業(yè)取得了不形成業(yè)務(wù)的一組資產(chǎn)或是凈資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)將購(gòu)買成本按購(gòu)買日所取得各項(xiàng)可辯認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的相對(duì)公允價(jià)值基礎(chǔ)進(jìn)行分配，不按照企業(yè)合并準(zhǔn)則進(jìn)行處理l財(cái)會(huì)財(cái)會(huì)200916號(hào)號(hào) 企業(yè)合并應(yīng)當(dāng)關(guān)注是否構(gòu)成業(yè)務(wù)。業(yè)務(wù)是指企業(yè)內(nèi)部某些生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)或資產(chǎn)、負(fù)債的組合

50、，該組合具有投入、加工處理過程和產(chǎn)出能力，能夠獨(dú)立計(jì)算其成本費(fèi)用或所產(chǎn)生的收入等，可以為投資者等提供股利、更低的成本或其他經(jīng)濟(jì)利益等形式的回報(bào)。有關(guān)資產(chǎn)或資產(chǎn)、負(fù)債的組合具備了投入和加工處理過程兩個(gè)要素即可認(rèn)為構(gòu)成一項(xiàng)業(yè)務(wù)33China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 華華 會(huì)會(huì) 計(jì)計(jì) 師師 事事 務(wù)務(wù) 所所 判斷是否構(gòu)成判斷是否構(gòu)成“業(yè)務(wù)業(yè)務(wù)”的注意事項(xiàng)的注意事項(xiàng)l全面、綜合地考慮所有可獲得的信息全面、綜合地考慮所有可獲得的信息 有關(guān)資產(chǎn)或資產(chǎn)、負(fù)債的組合是否構(gòu)成一項(xiàng)業(yè)務(wù)，應(yīng)結(jié)合所取得資產(chǎn)、負(fù)債的內(nèi)在聯(lián)系及加工處理過程等進(jìn)行綜合判斷 在判斷某一組特定

51、的活動(dòng)或資產(chǎn)是否構(gòu)成業(yè)務(wù)時(shí)，只需要考慮相關(guān)活動(dòng)或資產(chǎn)組合是否具有獨(dú)立的投入和加工處理過程，而不考慮資產(chǎn)出售方過去是否將其作為一項(xiàng)業(yè)務(wù)運(yùn)作，以及購(gòu)買方今后是否會(huì)將其作為一項(xiàng)業(yè)務(wù)來運(yùn)作 不同行業(yè)的企業(yè)，以及處于不同發(fā)展階段的企業(yè)，其業(yè)務(wù)的各構(gòu)成要素的性質(zhì)可能產(chǎn)生很大差異 判斷處于籌備階段的企業(yè)是否構(gòu)成業(yè)務(wù)可考慮的因素該企業(yè)是否已經(jīng)開始了原計(jì)劃中的主要經(jīng)營(yíng)活動(dòng)該企業(yè)是否具備開展業(yè)務(wù)活動(dòng)所需的員工、知識(shí)產(chǎn)權(quán)和其他投入，以及可運(yùn)用于這些投入的加工處理過程該企業(yè)是否正在實(shí)施一項(xiàng)旨在具備產(chǎn)出能力的計(jì)劃將可以贏得客戶來購(gòu)買其產(chǎn)出的產(chǎn)品、服務(wù)等提示：上述要素并不要求全部齊備34China Certified P

52、ublic Accountants中中 瑞瑞 岳岳 華華 會(huì)會(huì) 計(jì)計(jì) 師師 事事 務(wù)務(wù) 所所 判斷是否構(gòu)成判斷是否構(gòu)成“業(yè)務(wù)業(yè)務(wù)”的注意事項(xiàng)（續(xù)）的注意事項(xiàng)（續(xù)）l全面、綜合地考慮所有可獲得的信息（續(xù)）全面、綜合地考慮所有可獲得的信息（續(xù)） 除非存在相反的證據(jù)，否則存在商譽(yù)的業(yè)務(wù)和資產(chǎn)組合通常構(gòu)成業(yè)務(wù)例如，交易作價(jià)時(shí)是否考慮商譽(yù)因素 幾乎所有業(yè)務(wù)都有負(fù)債，但是否具有負(fù)債并不是構(gòu)成業(yè)務(wù)的必要條件 是否構(gòu)成是否構(gòu)成“業(yè)務(wù)業(yè)務(wù)”的判斷有時(shí)是相當(dāng)主觀的，而不同的判斷結(jié)果對(duì)報(bào)表的判斷有時(shí)是相當(dāng)主觀的，而不同的判斷結(jié)果對(duì)報(bào)表的影響可能相當(dāng)重大。項(xiàng)目組如遇到復(fù)雜情況應(yīng)按本所重大事項(xiàng)請(qǐng)示報(bào)的影響可能相當(dāng)重大。

53、項(xiàng)目組如遇到復(fù)雜情況應(yīng)按本所重大事項(xiàng)請(qǐng)示報(bào)告程序處理告程序處理例如，購(gòu)買一個(gè)從事房地產(chǎn)開發(fā)的項(xiàng)目公司，是否構(gòu)成企業(yè)合并？購(gòu)買一個(gè)“單一資產(chǎn)實(shí)體”，是否構(gòu)成企業(yè)合并？35China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 華華 會(huì)會(huì) 計(jì)計(jì) 師師 事事 務(wù)務(wù) 所所 若干特殊事項(xiàng)在合并報(bào)表上的處理若干特殊事項(xiàng)在合并報(bào)表上的處理 36China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 華華 會(huì)會(huì) 計(jì)計(jì) 師師 事事 務(wù)務(wù) 所所 部分處置（或視同處置）子公司、合營(yíng)企業(yè)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)股權(quán)部分處置（或視同處置）子公司、合營(yíng)企業(yè)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)股權(quán)l(xiāng)在不

54、喪失控制權(quán)的前提下部分處置子公司股權(quán)在不喪失控制權(quán)的前提下部分處置子公司股權(quán) 個(gè)別報(bào)表層面?zhèn)€別報(bào)表層面：按常規(guī)資產(chǎn)處置處理：處置損益處置價(jià)款被處置的長(zhǎng)期股權(quán)投資的原賬面價(jià)值 合并報(bào)表層面合并報(bào)表層面：執(zhí)行財(cái)會(huì)便200914號(hào)規(guī)定，按權(quán)益性交易原則處理：調(diào)整所有者權(quán)益的金額處置價(jià)款處置長(zhǎng)期股權(quán)投資相對(duì)應(yīng)享有子公司凈資產(chǎn)的差額l部分處置子公司股權(quán)導(dǎo)致喪失對(duì)該子公司的控制權(quán)部分處置子公司股權(quán)導(dǎo)致喪失對(duì)該子公司的控制權(quán) 個(gè)別報(bào)表層面?zhèn)€別報(bào)表層面：按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2008第45、46頁(yè)（例317）處理對(duì)被處置部分計(jì)算處置損益對(duì)剩余部分股權(quán)，如保留共同控制或重大影響的，則轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算并作追溯調(diào)整 合

55、并報(bào)表層面合并報(bào)表層面：該子公司自處置日（控制權(quán)喪失之日）起不再納入合并范圍合并資產(chǎn)負(fù)債表的年初數(shù)不作調(diào)整，被處置子公司自年初至處置日的利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表仍然納入合并范圍確認(rèn)處置損益：處置損益處置價(jià)款被處置的部分股權(quán)所對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)在處置日的合并資產(chǎn)負(fù)債表上所體現(xiàn)的價(jià)值37China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 華華 會(huì)會(huì) 計(jì)計(jì) 師師 事事 務(wù)務(wù) 所所 部分處置（或視同處置）子公司、合營(yíng)企業(yè)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)股權(quán)部分處置（或視同處置）子公司、合營(yíng)企業(yè)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)股權(quán)（續(xù)）（續(xù)）l部分處置合營(yíng)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)股權(quán)部分處置合營(yíng)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)股權(quán) 按常規(guī)資產(chǎn)處置計(jì)算處置損益：

56、處置損益處置價(jià)款被處置的長(zhǎng)期股權(quán)投資的原賬面價(jià)值 處置后仍保留重大影響的：繼續(xù)就剩余的股權(quán)比例采用權(quán)益法核算 處置后不再具有重大影響的：改按成本法核算（企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2008第46頁(yè)，例318）l因被投資企業(yè)其他股東單方面增資擴(kuò)股等原因?qū)е卤酒髽I(yè)在被投資因被投資企業(yè)其他股東單方面增資擴(kuò)股等原因?qū)е卤酒髽I(yè)在被投資企業(yè)中所占股權(quán)比例發(fā)生變動(dòng)企業(yè)中所占股權(quán)比例發(fā)生變動(dòng) 在本企業(yè)未實(shí)際處置原所持股權(quán)投資的情況下，因被投資企業(yè)其他股東單方面增資擴(kuò)股等原因?qū)е卤酒髽I(yè)在被投資企業(yè)中所占股權(quán)比例發(fā)生變動(dòng)，視同股權(quán)的部分處置，比照前述原則處理38China Certified Public Accountan

57、ts中中 瑞瑞 岳岳 華華 會(huì)會(huì) 計(jì)計(jì) 師師 事事 務(wù)務(wù) 所所 合并財(cái)務(wù)報(bào)表中與被抵銷的內(nèi)部交易事項(xiàng)相關(guān)的營(yíng)業(yè)稅金及附加的列示合并財(cái)務(wù)報(bào)表中與被抵銷的內(nèi)部交易事項(xiàng)相關(guān)的營(yíng)業(yè)稅金及附加的列示l案例案例 背景背景：子公司A為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，向子公司B銷售一套其自行開發(fā)的房產(chǎn)，子公司B將其作為固定資產(chǎn)使用。內(nèi)部交易的售價(jià)為100萬(wàn)元，成本為80萬(wàn)元，營(yíng)業(yè)稅稅率5%，不考慮其他稅費(fèi)。在編制合并報(bào)表時(shí)，已按照常規(guī)方法編制了借記營(yíng)業(yè)收入100萬(wàn)、貸記營(yíng)業(yè)成本80萬(wàn)、貸記固定資產(chǎn)20萬(wàn)的抵銷分錄，將內(nèi)部交易的收入和成本，以及相關(guān)資產(chǎn)內(nèi)部交易價(jià)格中的未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)予以抵銷。同時(shí)也已編制了就內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)對(duì)折舊

58、費(fèi)用調(diào)整的抵銷分錄。 問題問題：對(duì)于本次交易中涉及的營(yíng)業(yè)稅5萬(wàn)元，A公司個(gè)別利潤(rùn)表上列示在“營(yíng)業(yè)稅金及附加”中，在合并報(bào)表上是否需要作特殊的處理？39China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 華華 會(huì)會(huì) 計(jì)計(jì) 師師 事事 務(wù)務(wù) 所所 合并財(cái)務(wù)報(bào)表中與被抵銷的內(nèi)部交易事項(xiàng)相關(guān)的營(yíng)業(yè)稅金及附加的列示合并財(cái)務(wù)報(bào)表中與被抵銷的內(nèi)部交易事項(xiàng)相關(guān)的營(yíng)業(yè)稅金及附加的列示（續(xù)）（續(xù)）l案例（續(xù)）案例（續(xù)） 應(yīng)考慮的因素應(yīng)考慮的因素：該筆營(yíng)業(yè)稅的繳納，是整個(gè)合并集團(tuán)的一項(xiàng)對(duì)外經(jīng)濟(jì)資源流出（而不是經(jīng)濟(jì)資源在集團(tuán)內(nèi)部的轉(zhuǎn)移），且無(wú)法在以后年度獲得抵扣，因此本質(zhì)上符合企業(yè)會(huì)

59、計(jì)準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則對(duì)“費(fèi)用”的定義，即導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的經(jīng)濟(jì)資源流出“營(yíng)業(yè)稅金及附加”項(xiàng)目是與“營(yíng)業(yè)收入”相配比的。在相關(guān)內(nèi)部交易收入已被抵銷的情況下，如果繼續(xù)保留在合并利潤(rùn)表的“營(yíng)業(yè)稅金及附加”項(xiàng)目中，則沒有對(duì)應(yīng)的對(duì)外交易收入與之配比，因此這種列示方式不恰當(dāng)站在整個(gè)合并集團(tuán)角度，該筆營(yíng)業(yè)稅實(shí)際上是由于集團(tuán)內(nèi)部經(jīng)濟(jì)資源轉(zhuǎn)移引起的對(duì)外經(jīng)濟(jì)資源流出，本質(zhì)上可以歸因于集團(tuán)管理層的決策，因此在合并報(bào)表上應(yīng)當(dāng)列示為一項(xiàng)管理費(fèi)用 結(jié)論：結(jié)論：該筆營(yíng)業(yè)稅在合并利潤(rùn)表上應(yīng)列示為“管理費(fèi)用”需編制一筆抵銷分錄達(dá)到該重分類效果：借：管理費(fèi)用，貸：營(yíng)業(yè)稅金及附加40China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 華華 會(huì)會(huì) 計(jì)計(jì) 師師 事事 務(wù)務(wù) 所所 合并財(cái)務(wù)報(bào)表中與被抵銷的內(nèi)部交易事項(xiàng)相關(guān)的營(yíng)業(yè)稅金及附加的列示合并財(cái)務(wù)報(bào)表中與被抵銷的內(nèi)部交易事項(xiàng)相關(guān)的營(yíng)業(yè)稅金及附加的列示（續(xù)）（續(xù)）l可在內(nèi)部交易標(biāo)的資產(chǎn)未來對(duì)外出售時(shí)獲得抵扣的內(nèi)部交易稅金可在內(nèi)部交易標(biāo)的資產(chǎn)未來對(duì)外出售時(shí)獲得抵扣的內(nèi)部交易稅金 內(nèi)部交易相關(guān)的流轉(zhuǎn)