房地產(chǎn)企業(yè)地下車庫成本分攤及涉稅處理

1、.房地產(chǎn)企業(yè)地下車庫成本分攤及涉稅處理房地產(chǎn)企業(yè)是涉稅事項最多的行業(yè)之一，隨著經(jīng)濟的發(fā)展和人民生活水平的提高，房地產(chǎn)企業(yè)在開發(fā)住宅的同時，往往需要配套建設地下車庫。那么地下的車庫的成本如何分攤到建造成本中，尤其是一些產(chǎn)權(quán)并不明確的地下車庫，在涉稅方面又應如何處理，都是在實務當中爭議較多的問題。本文從地下車庫的不同類型，分析其在成本分攤及涉稅處理上的不同點，以及在涉稅事項上存在的一些問題。所謂車庫，指隸屬于整個小區(qū)，具有獨立的空間、以存放車輛為目的附屬建筑物。隨著人們生活水平的提高，城市化的快速發(fā)展，私家車的保有量也越來越多，作為業(yè)主的代步工具的存放地點，車庫的輔助功能也越來越重要。車庫和停車位

2、與居住環(huán)境，生活條件越來越密切，成為現(xiàn)代城市人們生活質(zhì)量提高不可或缺的重要部分，也是開發(fā)商開發(fā)項目必備配套設施。車庫又常常被稱為地下車庫，嚴格地說，此種表述并不是準確的法律語言，因為在小區(qū)內(nèi)，車庫可以分為地下車庫與地上車庫。如果開發(fā)商獨立興建地上車庫，既可能是開發(fā)商獨立興建的建筑物，又可能是在業(yè)主共有土地上建造的，所以其歸屬就有可能在法律上確定為開發(fā)商或者業(yè)主共有。從這一點而言，地上車庫有別于地下車庫。就地下車庫而言，因其不是作為區(qū)分所有的建筑物的附屬設施興建的，它既不是在開發(fā)商的土地上建造的，也不能說完全就是在業(yè)主共有的土地使用權(quán)上興建的，因而其歸屬常引發(fā)爭議。在法律界也有著較為廣泛的爭議，

3、在此我們并不去討論。但對于車庫成本如何分攤及涉稅處理，我們首先要清楚車庫的性質(zhì)。一、地下車庫的分類首先，根據(jù)建造的目的不同，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)建造的地下停車場所分為兩類；（一）是在建造地下基礎設施時附帶形成的空間，后期可供停車的場地，我們暫且稱之為無產(chǎn)權(quán)車位。這種情況也可以分為兩類，（1）是項目建筑工程規(guī)劃許可證標識的屬于人防面積的，該人防地下面積的權(quán)屬單位為政府或市、縣（區(qū)）人防辦公室。開發(fā)商在和平時期有管理和使用的權(quán)利，但無權(quán)出售；（2）是測繪報告中明確為不分攤的公用面積（即不屬于可售面積），同時也不屬于人防設施，在商品房銷售合同中也未明確車位的歸屬。（二）是通過規(guī)劃、設計在地下專門建造的供業(yè)

4、主停車的場所，我們稱之為產(chǎn)權(quán)車位。通過對建造目的以及設計、規(guī)劃的不同，我們把車位分為產(chǎn)權(quán)和非產(chǎn)權(quán)車位。那么我們再來確認一下車位的歸屬問題。二、地下車庫的歸屬對于地下車庫的歸屬問題，產(chǎn)權(quán)車位是無可爭辯的，但對于無產(chǎn)權(quán)車位，由于歸屬問題不確定，開發(fā)成本能否計算扣除，是在實務中爭議的焦點之一。尤其是不屬于人防設施，“利用”地下基礎設施形成的停車場所。這具體是指：開發(fā)企業(yè)在建造地下基礎設施時附帶形成的，可供部分業(yè)主臨時停車的空間位置，不是開發(fā)企業(yè)為了業(yè)主停車而專門建造的停車場所。相對于來說，這種停車場在實務中這種情況較為普遍，車位的確是建在了公共基礎設施上，開發(fā)商也付出了相應的成本，但目前沒有法規(guī)對此

5、進行明確的產(chǎn)權(quán)界定。物權(quán)法第七十四條規(guī)定：“建筑區(qū)劃內(nèi)，規(guī)劃用于停放汽車的車位、車庫應當首先滿足業(yè)主的需要。建筑區(qū)劃內(nèi)，規(guī)劃用于停放汽車的車位、車庫的歸屬，由當事人通過出售、附贈或者出租等方式約定”，在這里也說得不明確。但總體上看，物權(quán)法對地下車位的權(quán)屬問題采納了“約定歸屬說”的觀點，即在目前現(xiàn)行法律沒有對車位、車庫的歸屬作出明確規(guī)定的情況下，要求當事人通過合同方式約定車位、車庫的歸屬：“只要地下停車位不屬于地下人防工程，只要是由開發(fā)商投資建造，建造成本也未攤?cè)胱≌唐贩考捌渌噹斓某杀局?，而且地下車位的面積未計入公攤面積，那么即使沒有產(chǎn)權(quán)證，該小區(qū)業(yè)主所購買的地下車位也受到法律的保護”。三、

6、成本分攤對于地下車位，不同的類型到底如何進行成本的分攤呢？換句話說車位的成本應該如何計入開發(fā)成本之中呢？根據(jù)國家稅務總局關(guān)于印發(fā)房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法的通知（國稅發(fā)200931號）第十七條的規(guī)定，地下停車場產(chǎn)權(quán)歸屬于業(yè)主的可以作為公共配套設施進行公攤成本處理。產(chǎn)權(quán)歸企業(yè)所有的，或者沒有明確產(chǎn)權(quán)關(guān)系的，應按照開發(fā)產(chǎn)品或者固定資產(chǎn)進行稅務處理。同時，31號文件第三十三條規(guī)定：“企業(yè)單獨建造的停車場所，應作為成本對象單獨核算，利用地下室基礎設施形成的停車場所，作為公共配套設施進行處理?！本C合上述文件，對于產(chǎn)權(quán)車位，是開發(fā)企業(yè)開發(fā)的一個產(chǎn)品類型，成本也自然可以記入到開發(fā)成本之中，對于非產(chǎn)

7、權(quán)車位（利用地下基礎設施形成），作為配套設施的停車場所，其成本經(jīng)二次分配給地上開發(fā)產(chǎn)品后，其成本為零。但筆者認為，31號文件第三十三條規(guī)定并不是對建造的地下停車場所的例外處理，應當是該通知第十七條的一個補充條款，即對公建配套未明確、未包括的范圍但在實際稅務處理上可按公建配套來處理的單獨補充。比如，按照有關(guān)法律的規(guī)定，在房地產(chǎn)開發(fā)建設中，必須規(guī)劃、設計、建造人防設施，由于開發(fā)企業(yè)在開發(fā)項目地下建造的人防設施是不可售的設施設備及空間位置，但平時也可用于業(yè)主停車等經(jīng)營活動，屬于“利用”地下基礎設施形成的停車場所，因此應作為公共配套設施進行處理。作為公共配套設施的稅務處理原則有二。（1）是屬于非營利性

8、且產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主的，或者無償贈與地方政府、公用事業(yè)單位的，可將其視為公共配套設施，其建造費按公共配套設施費的有關(guān)規(guī)定進行處理。（2）是屬于營利性的，或產(chǎn)權(quán)歸企業(yè)所有的，或未明確產(chǎn)權(quán)歸屬的，或無償贈與地方政府、公用事業(yè)單位以外其他單位的，應當單獨核算其成本。除企業(yè)自用應按建造固定資產(chǎn)進行處理外，其他一律按建造開發(fā)產(chǎn)品進行處理。實務中，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)建造的非產(chǎn)權(quán)車位，往往是直接對外銷售，銷售價格公是僅低于產(chǎn)權(quán)車位。筆者認為，作為非產(chǎn)權(quán)可售的地下，如果是開發(fā)企業(yè)開發(fā)的一個產(chǎn)品類型，在計算征收企業(yè)所得稅時將其建造成本全部攤?cè)肫渌墒劢ㄖ锷喜⒉惶线m。四、涉稅處理按照我國現(xiàn)行稅法規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)除了

9、繳納企業(yè)所得稅外，還要就開發(fā)項目增值部分繳納土地增值稅，對于地下車庫而言，產(chǎn)權(quán)車位和其他開發(fā)商品一樣，并無太多差異，但在實務中，產(chǎn)權(quán)車位的銷售收入的確認和成本的結(jié)轉(zhuǎn)卻是爭議較多。眾所周知，地下車庫與其他項目相比，有其自身的特點。首先從建筑面積上看，車位公攤面積非常大，而實際使用面積卻非常小。其次，在銷售價格方面，車庫的單方銷售價格肯定要低于同一項目的住宅。第三，在建造成本方面，肯定也是低的。正是由于地下車庫有著上述三個特點，作為可售的產(chǎn)權(quán)車位而言，在進行完工清算或土地增值稅清算時，如果地下車庫的銷售比例低于總體清算比例，那么收入成本倒掛的問題就出現(xiàn)了。而對于非產(chǎn)權(quán)車位，在企業(yè)所得稅和土地增值稅

10、方面，雖然兩個稅種都是就開發(fā)產(chǎn)品的增值或所得部分納稅，但是存在著明顯的差異。屬于配套設施的地下停車場所，在計算企業(yè)所得稅時，其成本由地上開發(fā)產(chǎn)品承擔。國稅發(fā)200931號文件第三十三條規(guī)定，企業(yè)單獨建造的停車場所，應作為成本對象單獨核算。利用地下基礎設施形成的停車場所，作為公共配套設施進行處理。土地增值稅清算時，作為配套設施的停車場所，轉(zhuǎn)讓時，其成本可以扣除。不轉(zhuǎn)讓時，其成本不得計算為扣除項目。國稅發(fā)2006187號文件第三條第二項規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)的部分房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為企業(yè)自用或用于出租等商業(yè)用途時，如果產(chǎn)權(quán)未發(fā)生轉(zhuǎn)移，不征收土地增值稅，在稅款清算時不列收入，不扣除相應的成本和費用。該文件

11、第四條第三項規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)建造的與清算項目配套的居委會和派出所用房、會所、停車場（庫）、物業(yè)管理所、變電站等公共設施，按以下原則處理：建成后產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主所有的，其成本、費用可以扣除。建成后無償移交給政府、公用事業(yè)單位用于非營利社會公共事業(yè)的，其成本、費用可以扣除。建成后無償移交給政府人、公用事業(yè)單位用于非營利性社會公共事業(yè)的，其成本、費用可以扣除。建成后有償轉(zhuǎn)讓的，應計算收入，并準予扣除成本、費用。五、結(jié)論綜上所述，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)建造的地下車位由于建造目的以及設計、規(guī)劃的不同，會有不同的成本核算方法和不同的涉稅處理。在實際操作中，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應當具體問題詳細剖析，恰當進行成本核算和履行納稅義務。同時，在制度層面，對于有些事項的處理，也應該進一步的規(guī)范和明確。首先，在非產(chǎn)權(quán)車位的成本列支方面，在計算征收企業(yè)所得稅時將其建造成本全部攤?cè)肫渌墒劢ㄖ?，這種做法并不合適。筆者認為，對房地產(chǎn)企業(yè)所開發(fā)的產(chǎn)品應根據(jù)可否銷售原則，而不是根據(jù)權(quán)屬原則或者說產(chǎn)“是否利用地下基礎設施形成”的原則，嚴格按照財務會計法規(guī)和稅法的規(guī)定，準確歸