淺談房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換的會計處理與披露VIP

1、淺談房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換的會計處理與披露 摘要：企業(yè)會計準則第3號投資性房地產(chǎn)對投資性房地產(chǎn)的確認、計量和相關信息的披露作出了規(guī)范。隨著新的會計準則體系的建立和實施，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的會計核算將逐步得到規(guī)范。為了應對美國金融危機帶來的重大負面影響，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)必須進一步加強資產(chǎn)的運用效率和提升公司的盈利能力。許多房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將面臨經(jīng)營策略和經(jīng)營方式的轉(zhuǎn)變，房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換業(yè)務的大量發(fā)生將可能成為一種趨勢。本文擬就房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換業(yè)務的會計處理問題進行具體探討。 關鍵詞：房地產(chǎn)；轉(zhuǎn)換；會計 由于受到美國金融危機的巨大影響，加之國內(nèi)外經(jīng)濟的發(fā)展所帶來的突出問題和未來經(jīng)濟走勢的重大不確定性，我國房地產(chǎn)行

2、業(yè)的發(fā)展將進入一個新階段。許多房地產(chǎn)企業(yè)將面臨經(jīng)營策略和經(jīng)營方式的轉(zhuǎn)變，房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換業(yè)務將有可能越來越多。為了真實地揭示房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換業(yè)務的原貌以及對公司經(jīng)營成果和財務狀況的影響，就有必要圍繞新會計準則的規(guī)定，對房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換的會計處理與披露問題進行更深入的探討。 一、何謂房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換 本文所稱房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換系指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)持有的房地產(chǎn)在用途方面發(fā)生了實質(zhì)性改變。根據(jù)新準則，投資性房地產(chǎn)改為自用，作為存貨的房地產(chǎn)或者自用的土地、建筑物改變?yōu)橛糜谫嵢∽饨鸹蛸Y本增值時，應界定為投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為其他資產(chǎn)或者將其他資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)，即房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換。由于房地產(chǎn)開發(fā)的自身特點以及經(jīng)營戰(zhàn)略的考慮，許多房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)

3、在近幾年里囤積了大量的房地產(chǎn)，包括待價銷售的商品房以及為了持續(xù)經(jīng)營或增值而儲備的土地等。而這些房地產(chǎn)在企業(yè)的用途顯然存在實質(zhì)性差異。目前，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)持有房地產(chǎn)的目的和用途可以歸納為兩類：一類是為了耗用或銷售，如企業(yè)自用房地產(chǎn)，即為生產(chǎn)商品、提供勞務或者經(jīng)營管理而持有的房地產(chǎn)，這些應界定為固定資產(chǎn)；對于企業(yè)在日常活動中持有以備出售的房地產(chǎn)、處在建造過程中的房地產(chǎn)、在建造過程中耗用的材料等，這些應界定為存貨；另一類是為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)，這些應對照新準則界定為投資性房地產(chǎn)。企業(yè)房地產(chǎn)用途發(fā)生變化并不一定就是準則所稱房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換，具體做實務處理時必須認真分析其用途是否發(fā)生

4、了實質(zhì)性變化。準則所稱房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換應是這兩類用途的相互轉(zhuǎn)換，對于各類內(nèi)部房地產(chǎn)用途的轉(zhuǎn)變不是準則所稱房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換。實務工作中界定房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換時，可以比照以下具體情形界定： 1、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用； 2、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)作為存貨的商品房，改為出租； 3、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將自用土地使用權停止自用，改為用于賺取租金或資本增值； 4、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將自用的房屋、建筑物停止自用，改為出租。 會計人員應當自收到房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換的書面憑證之日起，按照準則的規(guī)定，及時進行相關會計處理。 二、關于房地產(chǎn)的計量屬性 按照相關會計準則的規(guī)定，房地產(chǎn)的用途不同其計量屬性有差異。為了耗用或銷售的房地產(chǎn)在取得時應按照實

5、際成本原則計量，期末應按照賬面價值與可收回金額孰低法計價；對于投資性房地產(chǎn)，應按照企業(yè)會計準則第3號投資性房地產(chǎn)的規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在取得投資性房地產(chǎn)時應當按照實際成本進行初始計量；同時，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應當在資產(chǎn)負債表日采用成本模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量，可參照相關會計準則進行處理，此時應注意考慮是否計提減值準備。但如果有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應在資產(chǎn)負債表日對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進行后續(xù)計量。以上兩種關于投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量模式，即成本模式和公允價值模式，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可根據(jù)實際情況選擇采用，并且一經(jīng)選定不得隨意變更。另外，筆者認

6、為，在房地產(chǎn)處于降價周期時，這兩種計量模式并無實質(zhì)性差異；但在房地產(chǎn)價格持續(xù)上漲時，按照成本計量模式，可收回金額大于其賬面價值時，以前期間已計提的減值損失應當轉(zhuǎn)回，但轉(zhuǎn)回的金額不應超過原已計提的減值準備，即賬面價值不會超過初始取得成本；而在公允價值計量模式下，賬面價值就可能超過初始取得成本。同時，筆者還認為，對于投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量模式變更，應作為會計政策變更按照相關準則進行處理；但對于房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換，由于涉及資產(chǎn)使用屬性的根本變化，而不是同一經(jīng)濟事項選用會計政策的變化，所以不應作為會計政策變更處理，在使用新準則的第一年建議不必做追溯調(diào)整。 三、關于賬務處理 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換的會計處理，

7、很大程度上受到投資性房地產(chǎn)選用后續(xù)計量模式的影響。在投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量選用成本模式的情況下，應當將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換前的賬面價值作為轉(zhuǎn)換后的入賬價值。此時入賬價值不發(fā)生變化，會計處理相對簡單，本文不作重點探討；如果投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量選用公允價值模式，則應分別情況作如下處理： 1、采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)時，應當以其轉(zhuǎn)換當日的公允價值作為自用房地產(chǎn)的賬面價值，公允價值與原賬面價值的差額計入當期損益。 此類情況具體指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將原作為投資性房地產(chǎn)的房屋建筑物、土地轉(zhuǎn)換為自用的房屋建筑物(即固定資產(chǎn))、有待銷售的商品房或土地(即存貨)。此時應按照轉(zhuǎn)換當日的公允價值借記“固定

8、資產(chǎn)”或“庫存商品”等科目，按照原賬面價值貸記“投資性房地產(chǎn)XXX”，將差額記入“營業(yè)外收入”或“營業(yè)外支出”。 2、自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)時，投資性房地產(chǎn)按照轉(zhuǎn)換當日的公允價值計價，轉(zhuǎn)換當日的公允價值小于原賬面價值的，其差額計入當期損益；轉(zhuǎn)換當日的公允價值大干原賬面價值的，其差額計入所有者權益。 此種情況具體系指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將原作為自用的房屋建筑物(即固定資產(chǎn))、有待銷售的房屋建筑物(即存貨)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)的房屋建筑物、土地等。此時應按照轉(zhuǎn)換當日的公允價值借記“投資性房地產(chǎn)XXX”科目，同時借記相關累計折舊、減值準備等科目，并按照賬面原始成本貸記“固定

9、資產(chǎn)”或“庫存商品”等。由于計價標準差異形成的差額，其會計處理應按以下要求： 第一，如果投資性房地產(chǎn)的公允價小于房地產(chǎn)的原賬面價值，應將差額借記“營業(yè)外支出”科目。 第二，如果投資性房地產(chǎn)的公允價大干房地產(chǎn)的原賬面價值，應將差額貸記“資本公積”科目。 四、應用舉例 例1、某房地產(chǎn)開發(fā)公司于2008年5月6日將原作為辦公用的寫字樓一棟改為全部對外出租，從賬面得知，該寫字樓原始成本為5000萬元，已計提折舊400萬元，計提減值準備余額為100萬元，該寫字樓轉(zhuǎn)換當日的市場公允價為2500萬元，該公司投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量選用公允價值模式，則相關會計處理如下： 借：投資性房地產(chǎn)出租寫字樓2500 累計折

10、舊400 固定資產(chǎn)減值準備100 營業(yè)外支出2000 貸：固定資產(chǎn)5000 例2、某房地產(chǎn)開發(fā)公司于2008年5月8日將原商品房一棟改為全部對外出租，從賬面得知，該商品房原始成本為3000萬元，計提減值準備余額為80萬元，該商品房轉(zhuǎn)換當日的市場公允價為4000萬元，該公司投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量選用公允價值模式，則相關會計處理如下： 借：投資性房地產(chǎn)出租4000 存貨跌價準備80 貸：庫存商品3000 資本公積1080 例3、如例2，如果該公司投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量選用成本模式，則會計處理如下： 借：投資性房地產(chǎn)出租2920 存貨跌價準備80 貸：庫存商3000 五、關于披露 按照企業(yè)會計準則第3號投資性房地產(chǎn)的規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在發(fā)生房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換業(yè)務時，不但要及時作賬務處理，還應在會計報表附注中披露房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換情況、理由，以及對損益或所有者權益的影響等，即披露以下三個方面的內(nèi)容： 1、房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換情況，即轉(zhuǎn)換時間、內(nèi)容以及用途的變化等； 2、房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換的理由，即正常生產(chǎn)經(jīng)營所需，而不存在人為調(diào)整利潤或逃避納稅等不良企圖； 3、該轉(zhuǎn)換對損益或所有者權益的影響，具體指對本年利潤或資本公積的影響