中級會計借款費用講義

1、中級會計實務(wù)（第十一章）第十一章負債及借款費用 知識點：借款費用（一）借款費用的范圍借款費用是企業(yè)因借入資金所付出的代價，它包括借款利息、折價或者溢價的攤銷額、輔助費用以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等?！舅伎紗栴}】承租人融資租入固定資產(chǎn)發(fā)生的“未確認融資費用”的攤銷屬于借款費用分期付款購買固定資產(chǎn)發(fā)生的“未確認融資費用”的攤銷屬于借款費用企業(yè)發(fā)行股票的相關(guān)費用×企業(yè)發(fā)行債券的相關(guān)費用的攤銷屬于借款費用企業(yè)發(fā)行債券的折價或者溢價的攤銷屬于借款費用【例題·多選題】（2014年）下列各項中，屬于借款費用的有（）。A.銀行借款的利息B.債券溢價的攤銷C.債券折價的攤銷D.發(fā)行股票的

2、手續(xù)費  正確答案ABC答案解析發(fā)行股票的手續(xù)費，是權(quán)益性融資費用，不屬于借款費用。（二）借款費用的確認企業(yè)發(fā)生的借款費用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計入符合資本化條件的資產(chǎn)成本。其他借款費用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認為財務(wù)費用，計入當(dāng)期損益。1.符合資本化條件的資產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)是指需要經(jīng)過相當(dāng)長時間的購建或者生產(chǎn)活動才能達到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)。研發(fā)無形資產(chǎn)過程中發(fā)生的借款費用，滿足條件時也可以資本化?！跋喈?dāng)長時間”是指為資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)所必需的時間，通常為一年以上（含一年）。企

3、業(yè)購入即可使用的資產(chǎn)，或者購入后需要安裝但所需安裝時間較短的資產(chǎn)，或者需要建造或者生產(chǎn)但所需建造或者生產(chǎn)時間較短的資產(chǎn)，均不屬于符合資本化條件的資產(chǎn)。【思考問題】A公司于2015年1月1日起，用銀行借款開工建設(shè)一幢簡易廠房，廠房于當(dāng)年7月1日完工，達到預(yù)定可使用狀態(tài)。利息資本化？  正確答案不需要利息資本化，應(yīng)費用化。甲公司向銀行借入資金分別用于生產(chǎn)A產(chǎn)品和B產(chǎn)品，其中，A產(chǎn)品的生產(chǎn)時間較短，為1個月；B產(chǎn)品屬于大型發(fā)電設(shè)備，生產(chǎn)時間較長，為1年零3個月。利息資本化？  正確答案為B產(chǎn)品的生產(chǎn)而借入資金所發(fā)生的借款費用符合資本化的條件，應(yīng)計入B產(chǎn)品的成本

4、中，其一般分錄為：借：制造費用貸：應(yīng)付利息2.借款費用應(yīng)予資本化的借款范圍借款費用應(yīng)予資本化的借款范圍既包括專門借款，也包括一般借款?！舅伎紗栴}】包括短期借款嗎？包括。3.借款費用資本化期間的確定（1）借款費用開始資本化時點的確定借款費用允許開始資本化必須同時滿足三個條件，即：企業(yè)只有在上述三個條件同時滿足的情況下，有關(guān)借款費用才可開始資本化，只要其中的任何一個條件沒有滿足，借款費用都不能開始資本化?！舅伎紗栴}】假定企業(yè)為購建符合資本化條件的資產(chǎn)借入借款, 開始資本化的時點?【例題·單選題】（2014年）2013年4月20日，甲公司以當(dāng)月1日自銀行取得的專門借款支付了建造辦公樓的首期

5、工程物資款，5月10日開始施工，5月20日因發(fā)現(xiàn)文物需要發(fā)掘保護而暫停施工，7月15日復(fù)工興建。甲公司該筆借款費用開始資本化的時點為（）。A.2013年4月1日B.2013年4月20日C.2013年5月10日D.2013年7月15日  正確答案C答案解析借款費用開始資本化的三個條件：資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生；借款費用已經(jīng)發(fā)生；為使資產(chǎn)達到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的構(gòu)建或者生產(chǎn)活動已經(jīng)開始。借款費用開始資本化的三個條件全部滿足的時點為2013年5月10日，所以此時為開始資本化時點。（2）借款費用暫停資本化時點的確定中斷的原因必須是非正常中斷，屬于正常中斷的，相關(guān)借款費用仍可資本

6、化。【思考問題】以購建辦公樓為例，判斷下列建造過程中發(fā)生的中斷是正常原因還是非正常原因？購建過程中由于資金短缺（包括自有資金和借入的款項全部用完）發(fā)生施工中斷。非正常中斷由于發(fā)生重大安全事故導(dǎo)致施工中斷。非正常中斷由于發(fā)生勞動糾紛（比如：拖欠民工工資導(dǎo)致民工罷工）引起的施工中斷。非正常中斷由于缺乏工程物資導(dǎo)致停工。非正常中斷由于企業(yè)可以預(yù)計到的不可抗力的因素（比如：雨季的大雨、北方冬季冰凍、沿海臺風(fēng)等）導(dǎo)致的施工中斷。正常中斷【例題·單選題】（2013年考題）下列導(dǎo)致固定資產(chǎn)建造中斷時間連續(xù)超過3個月的事項，不應(yīng)暫停借款費用資本化的是（）。A.勞務(wù)糾紛B.安全事故C.資金周轉(zhuǎn)困難D.

7、可預(yù)測的氣候影響  正確答案D答案解析可預(yù)測的氣候影響導(dǎo)致的中斷，不屬于非正常中斷，所以不應(yīng)暫停資本化?！纠}·多選題】（2011年考題）在確定借款費用暫停資本化的期間時，應(yīng)當(dāng)區(qū)別正常中斷和非正常中斷，下列各項中，屬于非正常中斷的有（）。A.質(zhì)量糾紛導(dǎo)致的中斷B.安全事故導(dǎo)致的中斷C.勞動糾紛導(dǎo)致的中斷D.資金周轉(zhuǎn)困難導(dǎo)致的中斷  正確答案ABCD（3）借款費用停止資本化時點的確定總原則：購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)時，借款費用應(yīng)當(dāng)停止資本化。之后所發(fā)生的借款費用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認為費用，計入當(dāng)期損益

8、。具體可從以下幾個方面進行判斷：符合資本化條件的資產(chǎn)的實體建造（包括安裝）或者生產(chǎn)活動已經(jīng)全部完成或者實質(zhì)上已經(jīng)完成。所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)與設(shè)計要求、合同規(guī)定或者生產(chǎn)要求相符或者基本相符，即使有極個別與設(shè)計、合同或者生產(chǎn)要求不相符的地方，也不影響其正常使用或者銷售。繼續(xù)發(fā)生在所購建或生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)上的支出金額很少或者幾乎不再發(fā)生?！纠}·單選題】2007年1月1日，甲公司從銀行取得3年期專門借款開工興建一棟廠房。2009年6月30日該廠房達到預(yù)定可使用狀態(tài)并投入使用，7月31日驗收合格，8月5日辦理竣工決算，8月31日完成資產(chǎn)移交手續(xù)。甲公司該專門借款費用

9、在2009年停止資本化的時點為（）。A.6月30日B.7月31日C.8月5日D.8月31日  正確答案A答案解析購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)時，借款費用應(yīng)當(dāng)停止資本化，即6月30日。【例題·多選題】下列有關(guān)借款費用資本化的表述中，正確的有（）。A.所建造固定資產(chǎn)的支出基本不再發(fā)生，應(yīng)停止借款費用資本化B.固定資產(chǎn)建造中發(fā)生正常中斷且連續(xù)超過3個月的，應(yīng)暫停借款費用資本化C.固定資產(chǎn)建造中發(fā)生非正常中斷且連續(xù)超過1個月的，應(yīng)暫停借款費用資本化D.所建造固定資產(chǎn)基本達到設(shè)計要求，不影響正常使用，應(yīng)停止借款費用資本化  

10、;正確答案AD答案解析符合資本化條件的資產(chǎn)在購建或者生產(chǎn)過程中發(fā)生非正常中斷，且中斷時間連續(xù)超過3個月，才應(yīng)當(dāng)暫停借款費用的資本化，因此選項B、C不正確。購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)需要試生產(chǎn)或者試運行的，在試生產(chǎn)結(jié)果表明資產(chǎn)能夠正常生產(chǎn)出合格產(chǎn)品，或者試運行結(jié)果表明資產(chǎn)能夠正常運轉(zhuǎn)或者營業(yè)時，應(yīng)當(dāng)認為該資產(chǎn)已經(jīng)達到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)?！舅伎紗栴}】企業(yè)購建一條符合資本化條件的生產(chǎn)線，該生產(chǎn)線試生產(chǎn)結(jié)果能生產(chǎn)出合格產(chǎn)品，但產(chǎn)量未達到設(shè)計產(chǎn)量。這種情況下，相關(guān)借款費用應(yīng)該停止資本化？  正確答案應(yīng)該停止資本化。購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)的各部分分別完工，每部分

11、在其他部分繼續(xù)建造或者生產(chǎn)過程中可供使用或者可對外銷售，且為使該部分資產(chǎn)達到預(yù)定可使用或可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動實質(zhì)上已經(jīng)完成的，應(yīng)當(dāng)停止與該部分資產(chǎn)相關(guān)的借款費用的資本化，因為該部分資產(chǎn)已經(jīng)達到了預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)。比如，企業(yè)購建三條符合資本化條件的流水線，三條流水線分別用于獨立生產(chǎn)不同的產(chǎn)品，這種情況下，某條流水線達到預(yù)定使用狀態(tài)時，應(yīng)該相應(yīng)的停止該條流水線借款費用的資本化。購建或者生產(chǎn)的資產(chǎn)的各部分分別完工，但必須等到整體完工后才可使用或者對外銷售的，應(yīng)當(dāng)在該資產(chǎn)整體完工時停止借款費用的資本化。在這種情況下，即使各部分資產(chǎn)已經(jīng)分別完工，也不能認為該部分資產(chǎn)已經(jīng)達到了預(yù)定可

12、使用或者可銷售狀態(tài)，企業(yè)只能在所購建或者生產(chǎn)的資產(chǎn)整體完工時，才能認為資產(chǎn)已經(jīng)達到了預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)，借款費用才可停止資本化。【思考問題】某企業(yè)為建設(shè)鋼鐵冶煉項目發(fā)生借款，建設(shè)選礦、煉鐵、煉鋼、軋鋼四個車間，用以生產(chǎn)線材和板材，不對外銷售鐵錠、鋼錠，選礦車間完工后，其他三個車間尚在建造，此時選礦車間相關(guān)借款費用是否繼續(xù)資本化？  正確答案應(yīng)繼續(xù)資本化。【例題·單選題】（2011年考題）2010年2月1日，甲公司為建造一棟廠房向銀行取得一筆專門借款。2010年3月5日，以該貸款支付前期訂購的工程物資款，因征地拆遷發(fā)生糾紛，該廠房延遲至2010年7月1日才開工

13、興建，開始支付其他工程款，2011年2月28日，該廠房建造完成，達到預(yù)定可使用狀態(tài)。2011年4月30日，甲公司辦理工程竣工決算，不考慮其他因素，甲公司該筆借款費用的資本化期間為（）。A.2010年2月1日至2011年4月30日B.2010年3月5日至2011年2月28日C.2010年7月1日至2011年2月28日D.2010年7月1日至2011年4月30日  正確答案C【總結(jié)】（三）借款費用的計量1.借款利息資本化金額的確定（1）專門借款專門借款資本化金額資本化期間的實際的利息費用資本化期間的存款利息收入專門借款費用化金額費用化期間的實際的利息費用費用化期間的存款利息收入

14、（2）一般借款一般借款利息費用資本化金額累計資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)×所占用一般借款的資本化率其中：所占用一般借款的資本化率所占用一般借款加權(quán)平均利率所占用一般借款當(dāng)期實際發(fā)生的利息之和÷所占用一般借款本金加權(quán)平均數(shù)其中：所占用一般借款本金加權(quán)平均數(shù)（所占用每筆一般借款本金×每筆一般借款在當(dāng)期所占用的天數(shù)/當(dāng)期天數(shù)）【思考問題】一般借款年資本化率？季資本化率？A公司為建造辦公樓發(fā)生有關(guān)一般借款有兩筆，分別為：2014年5月1日借款200萬元，借款期限為3年，年利率為6%，利息按年支付；2014年8月1日借款500萬元，借款期限為5年，年利率為8

15、%,利息按年支付。問題2014年資本化率？年資本化率（200×6%×8/12500×8%×5/12）/（200×8/12500×5/12）問題第三季度和第四季度資本化率？第三季度資本化率（200×6%×3/12500×8%×2/12）/（200×3/3500×2/3）第四季度資本化率（200×6%×3/12500×8%×3/12）/（200×3/3500×3/3）（3）借款存在折價或者溢價的，應(yīng)當(dāng)按照實際利率法確定每

16、一會計期間應(yīng)攤銷的折價或溢價金額，調(diào)整每期利息金額。每一會計期間的利息資本化金額，不應(yīng)當(dāng)超過當(dāng)期相關(guān)借款實際發(fā)生的利息金額。【例題·判斷題】（2014年）企業(yè)每一會計期間的利息資本化金額不應(yīng)當(dāng)超過當(dāng)期相關(guān)借款實際發(fā)生的利息金額。（）  正確答案【例題·計算分析題】甲公司為興建廠房，有關(guān)資料如下：（1）2014年1月1日向銀行專門借款5 000萬元，期限為3年，年利率為6%，每年1月1日付息。（2）除專門借款外，公司只有一筆一般借款，于2013年12月1日借入的長期借款3 000萬元，期限為5年，年利率為8%，每年12月1日付息。（3）由于審批、辦手續(xù)等原

17、因，廠房于2014年4月1日才開始動工興建，當(dāng)日支付工程款2 000萬元。工程建設(shè)期間的支出情況如下：2014年6月1日：1 000萬元；2014年7月1日：3 000萬元；2014年12月31日：1 000萬元；2015年4月1日：500萬元；2015年7月1日：800萬元。工程于2015年9月30日完工，達到預(yù)定可使用狀態(tài)。其中，由于施工質(zhì)量問題工程于2014年9月1日12月31日停工4個月。（4）專門借款中未支出部分全部存入銀行，假定月利率為0.25%。假定全年按照360天計算，每月按照30天計算。要求：根據(jù)上述資料，計算有關(guān)借款的利息資本化金額和費用化金額，并編制相關(guān)會計分錄。正確答案

18、【關(guān)注問題1】【關(guān)注問題2】開始資本化的時點？ 2014年4月1日。停止資本化的時點？2015年9月30日。2014年資本化月數(shù)和費用化月數(shù)？2014年9月1日12月31日，因施工質(zhì)量問題非正常停工4個月。因此，2014年借款利息資本化月數(shù)為5個月和費用化月數(shù)為7個月?！娟P(guān)注問題3】超過專門借款占用一般借款；超過一般借款占用自有資金日期每期資產(chǎn)支出金額資產(chǎn)支出累計金額閑置專門借款存款的利息占用了一般借款的資產(chǎn)支出2014年1月1日005 000×0.25%×337.52014年4月1日2 0002 0003 000×0.25%×2152014年6月1日1

19、 0003 0002 000×0.25%×152014年7月1日3 0006 0001 0002014年12月31日1 0001 0002015年4月1日5005002015年7月1日800500【2014年】（1）計算2014年專門借款利息金額：實際利息費用（應(yīng)付利息）5 000×6%300（萬元）其中：費用化期間應(yīng)付利息5 000×6%×7/12175（萬元）資本化期間應(yīng)付利息5 000×6%×5/12125（萬元）存入銀行取得的利息收入37.515557.5（萬元）其中：費用化期間的利息收入37.5（萬元）資本化期間的

20、利息收入15+520（萬元）費用化金額17537.5137.5（萬元）資本化金額12520105（萬元）（2）計算2014年一般借款利息金額占用了一般借款資金的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)1 000×（64）/12+1 000×0/12166.67（萬元）占用了一般借款資本化率8%一般借款應(yīng)予資本化的利息金額166.67×8%13.33（萬元）一般借款應(yīng)付利息金額3 000×8%240（萬元）一般借款費用化金額24013.33226.67（萬元）（3）合計資本化的借款利息金額10513.33118.33（萬元）費用化的借款利息金額137.5226.67364.17

21、（萬元）借：在建工程118.33財務(wù)費用364.17應(yīng)收利息（或銀行存款）57.5貸：應(yīng)付利息540（300240）【2015年】（1）專門借款應(yīng)予資本化的利息金額實際利息費用（應(yīng)付利息）5 000×6%300（萬元）資本化利息金額5 000×6%×9/12225（萬元）費用化利息金額30022575（萬元）（2）一般借款應(yīng)予資本化的利息金額占用了一般借款資金的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)2 000×9/12500×6/12500×3/121 875（萬元）一般借款資本化率8%一般借款資本化的利息金額1 875×8%150（萬元）一般

22、借款應(yīng)付利息金額3 000×8%240（萬元）一般借款利息費用化金額24015090（萬元）（3）合計資本化的借款利息金額225150375（萬元）費用化利息金額7590165（萬元）借：在建工程375財務(wù)費用165貸：應(yīng)付利息540（300240）【思考問題】固定資產(chǎn)完工的入賬價值如何計算？  正確答案固定資產(chǎn)完工的入賬價值（2 000+1 000+3 000+1 000+500+800）+118.33+3758 793.33（萬元）【例題·計算分析題】甲公司2014年3月1日開始建造一棟辦公樓，為建造辦公樓借入兩筆一般借款，分別為：（1）2014年3

23、月1日借款2 000萬元，借款期限為3年，年利率為6%，利息按年支付；（2）2014年9月1日借款5 000萬元，借款期限為5年，年利率為8%,利息按年支付。（3）資產(chǎn)支出如下：3月1日180萬元、5月1日1 200萬元、8月1日600萬元、12月1日2 400萬元。  正確答案年資本化率（2 000×6%×10/125 000×8%×4/12）/（2 000×10/125 000×4/12）7%年資本化金額（180×10/12+1 200×8/12+600×5/12+2 400

24、15;1/12）×7%98（萬元）【例題·計算分析題】甲公司2014年1月1日發(fā)行面值總額為10 000萬元的債券，取得的款項專門用于建造廠房。該債券系分期付息、到期還本債券，期限為4年，票面年利率為10%，每年12月31日支付當(dāng)年利息。該債券年實際利率為8%。債券發(fā)行價格總額為10 662.10萬元，款項已存入銀行。（1）廠房于2014年4月1日開工建造并發(fā)生支出，2014年度累計發(fā)生建造工程支出4 600萬元。經(jīng)批準(zhǔn)，當(dāng)年甲公司將尚未使用的債券資金投資于國債，取得投資收益760萬元（其中前3個月為200萬元，后9個月為560萬元）。2014年12月31日，工程尚未完工。

25、實際利息費用10 662.10×8%852.97（萬元）專門借款的借款利息費用化金額852.97×3/1220013.24（萬元）專門借款的借款利息資本化金額852.97×9/1256079.73（萬元）應(yīng)付利息10 000×10%1 000（萬元）利息調(diào)整攤銷額=1 000-852.97=147.03（萬元）年末應(yīng)付債券的攤余成本=10 662.10-147.03=10 515.07（萬元）借：財務(wù)費用 13.24在建工程 79.73銀行存款 760應(yīng)付債券利息調(diào)整147.03貸：應(yīng)付利息 1 000（2）2015年初發(fā)生建造工程支出10 000萬元，

26、超過專門借款占用自有資金，即沒有一般借款。廠房于2015年12月31日達到預(yù)定可使用狀態(tài)。實際利息費用10 515.07×8%841.21（萬元）；專門借款的借款利息資本化金額841.21（萬元）；應(yīng)付利息10 000×10%1 000（萬元）；利息調(diào)整攤銷額=1 000-841.21=158.79（萬元）。借：在建工程 841.21應(yīng)付債券利息調(diào)整 158.79貸：應(yīng)付利息1 000【例題·計算分析題】（2009年考題）甲股份有限公司為上市公司（以下簡稱甲公司），為了擴大生產(chǎn)規(guī)模，經(jīng)研究決定，采用出包方式建造生產(chǎn)廠房一棟。2008年7月至12月發(fā)生有關(guān)借款及工程

27、支出業(yè)務(wù)資料如下；（1）7月1日，為建造生產(chǎn)廠房從銀行借入三年期的專門借款3 000萬元，年利率為7.2%，于每季度末支付借款利息。當(dāng)日，該工程已開工。（2）7月1日，以銀行存款支付工程款1 900萬元。暫時閑置的專門借款在銀行的存款年利率為1.2%，于每季度末收取存款利息。（3）10月1日，借入半年期的一般借款300萬元，年利率為4.8%，利息于每季度末支付。（4）10月1日，甲公司與施工單位發(fā)生糾紛，工程暫時停工。（5）11月1日，甲公司與施工單位達成諒解協(xié)議，工程恢復(fù)施工，以銀行存款支付工程款1 250萬元。（6）12月1日，借入1年期的一般借款600萬元，年利率為6%，利息于每季度末支

28、付。（7）12月1日，以銀行存款支付工程款1 100萬元。假定工程支出超過專門借款時占用一般借款；仍不足的，占用自有資金。要求：略正確答案（1）計算甲公司2008年第三季度專門借款利息支出、暫時閑置專門借款的存款利息收入和專門借款利息支出資本化金額。支出累計支出存款利息占用了一般借款2008年7月1日1 9001 9001 100×1.2%×3/123.32008年10月1日1 100×1.2%×1/121.12008年11月1日1 2503 1501502008年12月1日1 100750專門借款利息支出3 000×7.2%×3/1

29、254（萬元）暫時閑置專門借款的存款利息收入1 100×1.2%×3/123.3（萬元）資本化金額543.350.7（萬元）（2）計算甲公司2008年第四季度專門借款利息支出、暫時閑置專門借款的存款利息收入和專門借款利息支出資本化金額。專門借款利息支出3 000×7.2%×3/1254（萬元）暫時閑置專門借款的存款利息收入1.1（萬元）資本化金額541.152.9（萬元）（3）計算甲公司2008年第四季度一般借款利息支出，占用一般借款工程支出的累計支出加權(quán)平均數(shù)、一般借款平均資本化率和一般借款利息支出資本化金額。一般借款利息支出300×4.8%×3/12600×6%×1/126.6（萬元）占用一般借款工程支出的累計支出加權(quán)平均數(shù)150×2/3750×1/3350（萬元）一般借款平均資本化率6.6/（300