審計準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果分析

1、審計準(zhǔn)那么的經(jīng)濟(jì)后果分析簡介：本文將經(jīng)濟(jì)后果觀運(yùn)用于審計準(zhǔn)那么，提出審計準(zhǔn)那么不僅僅是一種技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)，它與會計準(zhǔn)那么一樣也具有經(jīng)濟(jì)后果，因此其成為各方利益集團(tuán)博弈的對象。并提出了審計準(zhǔn)那么制定中所顯露出來的潛在利潤是各方利益集團(tuán)博弈的根本原因。為保證審計準(zhǔn)那么得到公平與有效的制定，就必須使各方利益集團(tuán)參與進(jìn)來，改良審計準(zhǔn)那么委員會，建立起一種科學(xué)有效的審計準(zhǔn)那么制定程序。The Analyses of the Audit Criterion Economic Consequences（Accountant School， Hunan University， Changsha， Hunan， 41

2、0079）Abstract： This article utilizes the economic consequences view in the audit criterion， and proposes the audit criterion is not only a kind of technical standard， it also has the economic consequences with the accountant criterion， so it becomes the object which all quarters special interest gro

3、up gambles. And this article proposes that the latent profit is the basic reason which all quarters special interest group gambles in the audit criterion formulation. In order to guarantee the audit criterion obtains fair and effective formulation， we must call for all quarters special interest grou

4、p to participation， and improve the audit criterion committee and establish a science effective audit criterion formulation procedure.Key Words： Economic Consequences  Audit Criterion  Latent Profit   Gamble從2006年2月24號起，中國注冊會計師協(xié)會審計準(zhǔn)那么委員會陸續(xù)發(fā)布了一個根本審計準(zhǔn)那么和47個具體審計準(zhǔn)那么，并廣泛向社會各界征求修改意見，這標(biāo)

5、志著我國獨(dú)立審計準(zhǔn)那么與國際審計準(zhǔn)那么趨同的正式開始。當(dāng)前，我國審計界對于審計準(zhǔn)那么的主流看法是將其視為一種技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)或者行為標(biāo)準(zhǔn)。如，蕭英達(dá)（1991）認(rèn)為，審計準(zhǔn)那么是審計行為的標(biāo)準(zhǔn)；劉繼忠（1992）那么認(rèn)為，審計準(zhǔn)那么是對審計主體制定的法規(guī)性技術(shù)文件；張龍平（1994）認(rèn)為，審計準(zhǔn)那么實(shí)質(zhì)上就是審計工作質(zhì)量的衡量尺度，審計準(zhǔn)那么從性質(zhì)上說是一種技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)；劉明輝（1997）認(rèn)為，審計準(zhǔn)那么從其實(shí)質(zhì)來看，它是一種標(biāo)準(zhǔn)，是一種關(guān)于審計主體資格及其審計行為的專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)。我們認(rèn)為，上述這些審計準(zhǔn)那么的技術(shù)觀，對審計準(zhǔn)那么理論框架的建立起了很大的作用，但同時也無視了外部因素對審計準(zhǔn)那么制定的影響以及對

6、準(zhǔn)那么制定過程的審視。審計準(zhǔn)那么做為一種公共物品，其“特殊性在于它具有經(jīng)濟(jì)后果，誰擁有準(zhǔn)那么制定權(quán)，也就擁有了一種資源再配置的權(quán)力（林鐘高，2004）。因此，本文從經(jīng)濟(jì)后果觀的角度來對我國審計準(zhǔn)那么以及準(zhǔn)那么的制定加以探討。一、審計準(zhǔn)那么的經(jīng)濟(jì)后果觀經(jīng)濟(jì)后果觀最先應(yīng)用于會計準(zhǔn)那么。1978年，Zeff在?“經(jīng)濟(jì)后果學(xué)說興起?中指出：會計準(zhǔn)那么的經(jīng)濟(jì)后果，是指各種財富的轉(zhuǎn)移是既得利益在不同社會利益集團(tuán)之間的重新分割，而這種“社會性后果的表現(xiàn)是會計報告對企業(yè)、政府、工會、投資人、債權(quán)人決策行為的影響，更具體的表現(xiàn)就是一個公司會計政策的選擇對其市場價值產(chǎn)生的影響。換言之，會計準(zhǔn)那么不再是一種純粹的技

7、術(shù)手段，不同的準(zhǔn)那么將生成不同的會計信息，從而影響到不同集團(tuán)的利益，包括一局部人受益，另一局部人受損。我們認(rèn)為，審計準(zhǔn)那么具有和會計準(zhǔn)那么同樣的性質(zhì)，審計準(zhǔn)那么同樣具有經(jīng)濟(jì)后果。具體表現(xiàn)在：1.對政府與監(jiān)管者而言：當(dāng)政府作為一名投資者時，他與其他普通投資者一樣希望經(jīng)過審計的財務(wù)報表等信息是恰當(dāng)?shù)?、可靠的，這些信息都是在公認(rèn)的審計準(zhǔn)那么審計下披露出來的，能夠以此來進(jìn)行投資決策等；當(dāng)政府作為一名監(jiān)管者時，他希望經(jīng)過審計的信息能夠滿足社會各界的要求，同時公司披露的信息經(jīng)過審計后能夠到達(dá)政府監(jiān)管的要求，比方經(jīng)過審計的會計信息能夠服從政府的稅法、經(jīng)過審計的會計信息有利于國家實(shí)施宏觀經(jīng)濟(jì)方案和調(diào)控需要等。

8、2.對普通投資者與債權(quán)人而言：他們要求企業(yè)（尤其是上市公司）提供的會計信息是相關(guān)的、可靠的以及同時具有可比性?？墒?，如果僅僅是要求由這些公司來保證其所提供的會計信息是相關(guān)的、可靠的，這多少會讓投資者與債權(quán)人難以相信，唯一的方法就是由獨(dú)立的第三方對這些會計信息進(jìn)行審計，以合理確實(shí)保這些會計信息是相關(guān)的、可靠的。3.對審計師而言：審計師對企業(yè)財務(wù)報表是否符合“公認(rèn)會計原那么進(jìn)行審計，以審查財務(wù)報表的可靠性、真實(shí)性與公允性。可是由于審計師的理性經(jīng)濟(jì)人假設(shè)，他可能為了追求自身利益最大化而損害其他相關(guān)者的利益，為了確保審計師的行為與其他利益相關(guān)者相一致，這就需要一個公認(rèn)的審計準(zhǔn)那么來對其行為進(jìn)行標(biāo)準(zhǔn)。同

9、時，審計師從事的活動是一項(xiàng)高風(fēng)險的活動，為了保護(hù)自己以減少面臨法律訴訟的概率以及符合本錢效率原那么，同時也為了彌補(bǔ)社會各界對審計師的期望差距，審計師同樣需要一項(xiàng)公認(rèn)的審計準(zhǔn)那么對其業(yè)務(wù)活動進(jìn)行指導(dǎo)以及保護(hù)其自身利益。 4.對企業(yè)（尤其是上市公司）而言：一般來說，相對于以上三者，企業(yè)管理當(dāng)局最不需要審計準(zhǔn)那么，這樣企業(yè)就可以隨意濫用會計準(zhǔn)那么，隨意披露虛假信息而外部利益相關(guān)者卻不知道?？墒?，在現(xiàn)今這個各個利益方相互交織的社會里，企業(yè)不可能完全依靠自己來獲得不斷開展，企業(yè)需要外部資金，需要贏得外部利益者的青睞，這就注定了企業(yè)不可能經(jīng)常性的濫用會計準(zhǔn)那么以及隨意披露虛假信息，而為了讓外部利益者相信其

10、所披露的信息是相關(guān)與可靠的，企業(yè)就需要審計師對這些信息進(jìn)行審計，而這些都是由審計準(zhǔn)那么來標(biāo)準(zhǔn)的。同時，企業(yè)也需要獲得其他企業(yè)的信息（比方對其他企業(yè)進(jìn)行投資、獲得同行業(yè)企業(yè)的信息進(jìn)行分析等），因此企業(yè)也希望其他企業(yè)披露的信息同樣符合“公認(rèn)會計審計準(zhǔn)那么。二、審計準(zhǔn)那么經(jīng)濟(jì)后果的具體行為表現(xiàn)1.審計準(zhǔn)那么經(jīng)濟(jì)后果的博弈原因分析：潛在利潤根據(jù)新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)理論，對于制度的需求是因?yàn)樵诋?dāng)前狀態(tài)下，行為主體無法獲得潛在利益。國內(nèi)一些學(xué)者認(rèn)為，審計準(zhǔn)那么能夠有效地降低審計業(yè)務(wù)中的交易費(fèi)用，從而使利益相關(guān)者獲得由交易帶來的潛在收益?！皬闹贫刃枨罄碚撋险f，通過適用的審計準(zhǔn)那么，使顯露在現(xiàn)存制度安排結(jié)構(gòu)之外的利潤

11、內(nèi)在化，即潛在利潤內(nèi)在化是審計準(zhǔn)那么需求產(chǎn)生的根本原因（林鐘高，2004）。審計準(zhǔn)那么的潛在利潤是指實(shí)行這項(xiàng)審計準(zhǔn)那么所獲得的潛在收入減去遵循這項(xiàng)審計準(zhǔn)那么所增加的本錢，即審計準(zhǔn)那么給社會帶來的預(yù)期正值收益。由于審計準(zhǔn)那么經(jīng)濟(jì)后果所帶來的潛在利潤，相關(guān)利益各方才更有動力去參與博弈過程。潛在利潤影響審計準(zhǔn)那么的博弈過程是這樣的：首先經(jīng)過會計職業(yè)界、社會公眾、政府機(jī)構(gòu)的辯論和研究，一項(xiàng)公認(rèn)審計準(zhǔn)那么得以形成，到達(dá)暫時的均衡狀態(tài)。隨著外部經(jīng)濟(jì)、法律及技術(shù)環(huán)境的變化，現(xiàn)存準(zhǔn)那么安排之外的潛在利潤會逐漸顯露出來，于是又會引起新一輪的博弈，以到達(dá)新的均衡狀態(tài)。正是相關(guān)利益者對審計準(zhǔn)那么潛在利潤的不斷追求，

12、才使得審計準(zhǔn)那么由低層次向高層次不斷逼近，同時審計準(zhǔn)那么也得到了不斷的完善。2.審計準(zhǔn)那么經(jīng)濟(jì)后果的博弈過程分析：相關(guān)利益集團(tuán)之間的互相博弈Roy A.Chandler（1997）曾經(jīng)指出，將審計準(zhǔn)那么僅作為技術(shù)性標(biāo)準(zhǔn)的觀點(diǎn)如今已經(jīng)受到越來越多的質(zhì)疑。國外已有不少審計學(xué)者指出，審計準(zhǔn)那么的制定實(shí)際上是一種政治過程。如，Roy A.Chandler（1997）研究了英國審計實(shí)務(wù)委員會（APC，1991年被Auditing Practices Board所取代）公布?審計指南：審計報告樣本?的過程中就有著各方所發(fā)生的利益沖突和妥協(xié)。McEnroe and Martens（1998）那么研究了美國A

13、ICPA出臺SASNo.69的過程中，反映了利益各方是如何表達(dá)并維護(hù)自己利益的。以上研究都說明，審計準(zhǔn)那么的制定過程是相關(guān)利益者的博弈過程，審計準(zhǔn)那么是博弈過程的均衡解，其實(shí)質(zhì)是利益各方所達(dá)成的契約，這一點(diǎn)是我們理解審計準(zhǔn)那么制定的經(jīng)濟(jì)后果觀的關(guān)鍵。由于審計準(zhǔn)那么具有經(jīng)濟(jì)后果，不同利益集團(tuán)往往都會想方設(shè)法利用自己的優(yōu)勢來對審計準(zhǔn)那么的制定施加影響，因?yàn)闇?zhǔn)那么一旦制定，將造成不同利益集團(tuán)之間實(shí)際的財富分配。由上述潛在利潤對審計準(zhǔn)那么博弈的影響過程可以看出，審計準(zhǔn)那么的均衡解只是一個靜態(tài)的納什均衡，一旦審計準(zhǔn)那么的潛在利潤顯露出來，相關(guān)利益各方就會力爭獲得潛在利潤的最大一局部，無論對政府還是普通投

14、資者與債權(quán)人、企業(yè)、審計師來講都是一樣的，他們會更有動力去追逐潛在利潤，并不斷通過各種途徑去對審計準(zhǔn)那么的制定施加影響，以使審計準(zhǔn)那么能最終表達(dá)出自己的利益。這也就可以解釋為什么在中國等政府利益占統(tǒng)治地位的國家里，審計準(zhǔn)那么更多的傾向于維護(hù)國家利益，以滿足國有投資者、政府征稅以及宏觀調(diào)控的需要；以及在美國等私人利益占統(tǒng)治地位的國家里，審計準(zhǔn)那么更多的從維護(hù)投資者權(quán)益角度出發(fā)，強(qiáng)調(diào)為他們評價企業(yè)經(jīng)營業(yè)績以及據(jù)此作出的投資決策提供鑒證效勞，確保會計報表的真實(shí)、公允。當(dāng)然，審計準(zhǔn)那么對于會計師事務(wù)所和注冊會計師利益的影響是最直接的，不僅影響著注冊會計師的法律責(zé)任，還影響著注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中所必須

15、實(shí)施的審計程序，及會計師事務(wù)所的本錢和收益。正因如此，一些大型事務(wù)所，如國際知名的“ 四大國際會計公司，力求使自己所開發(fā)或者采用的審計程序能夠成為通行的標(biāo)準(zhǔn)，從而減少培訓(xùn)員工的本錢以及相關(guān)的法律本錢（McEnroe，1993）。因此為了使自己的利益能夠在審計準(zhǔn)那么中得到反映并最大可能的追逐潛在利潤，利益各方會不遺余力的參與審計準(zhǔn)那么制定的博弈。三、從經(jīng)濟(jì)后果觀來看我國審計準(zhǔn)那么制定的缺乏 1.中美審計準(zhǔn)那么制定機(jī)構(gòu)利益代表比擬美國審計準(zhǔn)那么是由美國審計準(zhǔn)那么委員會（ASB）所制定的，在確定審計準(zhǔn)那么委員會機(jī)構(gòu)成員時，ASB就廣泛吸收各方力量的參與，注意其能否充分代表各方利益和意見，準(zhǔn)那么制定機(jī)

16、構(gòu)從整體上是否具有廣泛代表性。ASB由15名委員組成，其中6人來自“六大，1人來自中型會計師事務(wù)所，6人來自小型會計師事務(wù)所，1人來自學(xué)術(shù)界，1人來自政府機(jī)關(guān)。而在2003年中注協(xié)擬成立的審計準(zhǔn)那么委員會由30名專家組成，其中政府等有關(guān)部門占11 名，注冊會計師占10 名，中注協(xié)秘書處1名，證券業(yè)界1 名，會計、審計學(xué)者占6 名，法律專家1 名。從這個比照可以看出，我國審計準(zhǔn)那么委員會政府代表占到40%，而實(shí)務(wù)工作者只有30%多點(diǎn)，而美國ASB15名委員中只有1名來自政府機(jī)關(guān)，卻有13名來自實(shí)務(wù)界。2.我國審計準(zhǔn)那么制定機(jī)構(gòu)代表性缺乏的思考首先，我國現(xiàn)代審計還時間不長，而真正意思上的審計業(yè)務(wù)從

17、1996年“脫鉤改制以來才只有十年，因此目前審計職業(yè)界還沒有能力來曾擔(dān)審計準(zhǔn)那么的制定這項(xiàng)工作。其次，在我國當(dāng)前國有經(jīng)濟(jì)占主導(dǎo)地位的情況下，政府傾向于維護(hù)國有資本的利益，就算職業(yè)界有制定準(zhǔn)那么的能力，政府也可能不會放權(quán)。因此，由財政部下屬的中國注冊會計師協(xié)會這樣一個半官方性質(zhì)的機(jī)構(gòu)來制定審計準(zhǔn)那么就更可能符合各利益相關(guān)者的要求。當(dāng)然，準(zhǔn)那么制定機(jī)構(gòu)中政府利益代表占多數(shù)的情況下，其制定的準(zhǔn)那么可能在某些方面有失偏頗，如其制定的審計準(zhǔn)那么可能在最大程度維護(hù)國有資本利益的同時而無視了其他利益者（如私營企業(yè)和民營企業(yè)）的利益。四、結(jié)論及建議審計準(zhǔn)那么做為一項(xiàng)制度，具有經(jīng)濟(jì)后果，各利益相關(guān)者為了自己的利

18、益不斷進(jìn)行反復(fù)博弈，實(shí)質(zhì)上是各利益相關(guān)者所達(dá)成的契約。審計準(zhǔn)那么的質(zhì)量不僅僅在于它有沒有一個科學(xué)的指導(dǎo)框架，也在于具有經(jīng)濟(jì)后果的審計準(zhǔn)那么的制定有沒有一個廣泛的“群眾根底，即審計準(zhǔn)那么博弈的相關(guān)利益代表廣不廣泛。雖然我國審計職業(yè)界、投資者與債權(quán)人等已經(jīng)開始認(rèn)識到審計準(zhǔn)那么具有經(jīng)濟(jì)后果，但這些相關(guān)利益者參與審計準(zhǔn)那么制定的熱情一直不夠。這方面的原因有很多，如我國審計職業(yè)界還沒有形成國際上“四大那樣的規(guī)模，自身缺乏能力對審計準(zhǔn)那么施加影響；我國上市公司中很多公司的最終投資者與債權(quán)人都是國家，他們本身就缺乏動力去參與審計準(zhǔn)那么的制定，由國家來制定審計準(zhǔn)那么對他們來說是件省時又省力的事情。但是，我們認(rèn)為，這其中最大的原因是政府主導(dǎo)下的審計準(zhǔn)那么制定機(jī)構(gòu)的分權(quán)與制衡的不夠。審計準(zhǔn)那么既然具有經(jīng)濟(jì)后果，能為相關(guān)利益者帶來潛在利潤，政府就不能完全主導(dǎo)審計準(zhǔn)那么的制定，政府在這個過程中就必須表達(dá)出公平與效率。因此，我們建議：（1）在我國審計準(zhǔn)那么制定委員會中，有必要降低來自政府部門的比重，增加來自實(shí)務(wù)界的代表。審計準(zhǔn)那么說到底用來標(biāo)準(zhǔn)審計活動的一項(xiàng)準(zhǔn)那么，而實(shí)務(wù)工作者處于審計活動的最前沿，他們能夠更清楚的看到事物的本質(zhì)，因此提高實(shí)務(wù)界代表的比