稅收籌劃案例

1、贈(zèng)送促銷品有風(fēng)險(xiǎn) 正確籌劃是關(guān)鍵稅務(wù)機(jī)關(guān)近日對(duì)主要從事電視機(jī)批發(fā)業(yè)務(wù)的某家電銷售公司進(jìn)行了檢查， 經(jīng) 查發(fā)現(xiàn)，該公司在向零售商銷售電視機(jī)的過(guò)程中， 還附帶贈(zèng)送一些小家電， 包括 熱水壺、電扇、豆?jié){機(jī)、電飯鍋、電暖氣、炒菜鍋等。這些小家電雖然是作為促 銷品，免費(fèi)贈(zèng)送給下級(jí)零售商， 但該公司仍然對(duì)這些促銷品開(kāi)具了普通發(fā)票， 并 申報(bào)了全部的收入和增值稅銷項(xiàng)稅， 一切看起來(lái)似乎很符合稅法的規(guī)定。 但是稅 務(wù)檢查人員在對(duì)該公司開(kāi)具的增值稅專用發(fā)票進(jìn)行檢查時(shí)卻發(fā)現(xiàn)， 該公司開(kāi)具的 增值稅專用發(fā)票存在負(fù)數(shù)沖減銷售的情況， 也就是在同一張?jiān)鲋刀悓Ｓ冒l(fā)票的金 額欄上既注明有銷售電視的金額， 還注明有小額負(fù)數(shù)沖

2、減的金額。 據(jù)財(cái)務(wù)人員介 紹，這些負(fù)數(shù)沖減的金額是對(duì)零售商購(gòu)買(mǎi)電視的折扣。 如果單從該業(yè)務(wù)的表面上 看，這些折扣的處理方法符合 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于折扣額抵減增值稅應(yīng)稅銷售額 問(wèn)題通知（國(guó)稅函 201056 號(hào)）文件中“納稅人采取折扣方式銷售貨物，銷 售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明是指銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上的 金額欄分別注明的， 可按折扣后的銷售額征收增值稅。 未在同一張發(fā)票金額' 欄注明折扣額，而僅在發(fā)票的備注欄注明折扣額的，折扣額不得從銷售額中減 除”的規(guī)定。 但是，稅務(wù)檢查人員對(duì)其中一些發(fā)票上的折扣比例產(chǎn)生了疑問(wèn)， 經(jīng) 測(cè)算，個(gè)別發(fā)票上的折扣比例最高達(dá)到 70%左右，這很不

3、符合商業(yè)營(yíng)銷的常規(guī)。 因此，檢查人員要求該公司提供關(guān)于這些折扣的合同、數(shù)據(jù)來(lái)源、計(jì)算依據(jù)、計(jì) 算過(guò)程，準(zhǔn)備重新核實(shí)其折扣的真實(shí)數(shù)額。 但是， 該公司財(cái)務(wù)人員對(duì)其中一些異 常折扣始終不能提供計(jì)算折扣所必需的有關(guān)資料， 經(jīng)再三詢問(wèn)， 該公司財(cái)務(wù)負(fù)責(zé) 人最后不得不承認(rèn)： 其中的一些異常折扣， 其實(shí)是對(duì)促銷品收入的一種沖減。 原 來(lái)，該公司為了擴(kuò)大對(duì)主打商品電視機(jī)的銷售， 購(gòu)買(mǎi)了很多促銷品， 并免費(fèi)提供 給零售商，要求零售商在銷售電視機(jī)的時(shí)候，把這些促銷品免費(fèi)贈(zèng)送給消費(fèi)者。 他們也知道， 根據(jù)現(xiàn)有稅收政策的規(guī)定， 無(wú)償贈(zèng)送貨物是要視同銷售并申報(bào)納稅 的。如果對(duì)贈(zèng)送的促銷品不申報(bào)納稅， 就會(huì)很容易被稅務(wù)

4、人員檢查發(fā)現(xiàn)， 并可能 會(huì)受到行政處罰； 而如果對(duì)贈(zèng)送的促銷品申報(bào)納稅， 他們又覺(jué)得“冤枉”， 畢竟 是無(wú)償贈(zèng)送， 沒(méi)有收到任何貨款。 因此，財(cái)務(wù)人員進(jìn)行了一番精心的 “籌劃”， 一方面對(duì)促銷品按照銷售的正常處理方法， 不僅開(kāi)具普通發(fā)票， 而且記錄銷售收 入并計(jì)提其中的銷項(xiàng)稅額； 另一方面對(duì)之前記載的促銷品收入， 以折扣的形式在 增值稅專用發(fā)票中進(jìn)行沖減。 他們認(rèn)為這樣操作， 既可以使促銷品收入在賬面上 得到正常的體現(xiàn)，以便應(yīng)付稅務(wù)機(jī)關(guān)；另一方面該公司本身就經(jīng)常有真實(shí)的折扣， 如果把這些促銷品收入混淆在正常的折扣之中， 一起作為折扣進(jìn)行沖減收入， 這 種方式比較隱蔽， 稅務(wù)人員是很難發(fā)現(xiàn)的。

5、這樣就可以達(dá)到最終對(duì)促銷品不申報(bào) 納稅的目的?？v觀上述對(duì)促銷品的整個(gè)籌劃過(guò)程， 財(cái)務(wù)人員對(duì)促銷品的“籌劃”， 其實(shí)不 是真正意義上的籌劃，真正的納稅籌劃是應(yīng)當(dāng)首先建立在不違反國(guó)家稅收法律、 法規(guī)的基礎(chǔ)上。該公司對(duì)促銷品的“籌劃”， 從實(shí)質(zhì)上來(lái)說(shuō)屬于策劃偷稅的手段， 自然免不了要受到稅務(wù)機(jī)關(guān)的嚴(yán)厲處罰。正確籌劃：將贈(zèng)品價(jià)格從總體價(jià)格中剝離其實(shí)，在該案例中， 該公司對(duì)促銷品的籌劃可以另有高明的選擇。 該公司的 促銷品雖然從形式上講是無(wú)償贈(zèng)送， 但是，商家的所有經(jīng)營(yíng)活動(dòng)都是以營(yíng)利為目 的的，商家是不會(huì)輕易將自己的商品白白贈(zèng)送給他人的。 該公司之所以會(huì)無(wú)償贈(zèng) 送促銷品，其一是對(duì)方必須是首先購(gòu)買(mǎi)了自己的

6、商品 （ 電視機(jī) ） ，否則是不會(huì)無(wú)緣 無(wú)故贈(zèng)送促銷品； 其二是該公司綜合考慮了電視機(jī)和促銷品的成本， 認(rèn)為按照現(xiàn) 實(shí)的成交價(jià)格， 即使免費(fèi)贈(zèng)送促銷品， 仍然覺(jué)得總體是有利可圖， 所以才愿意贈(zèng) 送促銷品。因此，雖然從表面上看，在交易的價(jià)格中只反映電視機(jī)的價(jià)格，而沒(méi) 有反映促銷品的價(jià)格， 而其實(shí)促銷品的價(jià)值也體現(xiàn)在交易的價(jià)格之中， 只是促銷 品的價(jià)格沒(méi)有從交易的整個(gè)價(jià)格之中明確劃分出來(lái)罷了。贈(zèng)送只是一種促銷手 段，其目的是為了滿足客戶的心理需求。因此，該公司在銷售電視機(jī)的時(shí)候， 可以將促銷品的價(jià)值從整個(gè)交易價(jià)格中 剝離出來(lái)， 使促銷品的價(jià)格在開(kāi)具的增值稅專用發(fā)票中得到獨(dú)立的體現(xiàn)， 這就使 促銷品

7、成為正常的銷售商品， 而不是視同銷售的商品。 這種籌劃方法， 不僅在價(jià) 格上確保了企業(yè)原來(lái)所能獲得的最大經(jīng)濟(jì)利益， 而且還有效化解了對(duì)促銷品視同 銷售的風(fēng)險(xiǎn)。例如：原來(lái)銷售一臺(tái)電視機(jī)的價(jià)格為 3 000元，并要贈(zèng)送一個(gè)熱水 壺，真正開(kāi)具發(fā)票并記載的收入為 3 000元。而現(xiàn)在在實(shí)際操作時(shí)，就可以改變 原來(lái)的操作方法，可以根據(jù)熱水壺成本為 50 元的情況，將熱水壺的價(jià)格定位為 60元，而把電視機(jī)的價(jià)格定位為 2 940 元，并使電視機(jī)和熱水壺的價(jià)格，在開(kāi) 具的增值稅專用發(fā)票中分別得到體現(xiàn)。 比較前后兩種操作方法， 記載的收入同樣 都是 3 000元，后者不僅沒(méi)有導(dǎo)致收入和稅負(fù)的增加，而且后者還免

8、去了視同銷 售的后顧之憂。目前在市場(chǎng)上， 銷售大件商品的同時(shí)， 贈(zèng)送小件商品的營(yíng)銷行為很多， 比如： 買(mǎi)車贈(zèng)鎖、買(mǎi)鞋贈(zèng)襪、買(mǎi)大家電贈(zèng)小家電、買(mǎi)十斤油贈(zèng)一斤油，買(mǎi)家具贈(zèng)床上用 品等。對(duì)于這些贈(zèng)品或者促銷品， 營(yíng)銷者在處理這些涉稅業(yè)務(wù)時(shí)， 往往心里頗為 矛盾，一方面不愿作為視同銷售而額外增加稅收負(fù)擔(dān)； 另一方面又怕承擔(dān)偷稅的 涉稅風(fēng)險(xiǎn)。 一部分不愿意承擔(dān)涉稅風(fēng)險(xiǎn)的商家， 干脆將這些贈(zèng)品或者促銷品， 按 照市場(chǎng)價(jià)或者組成計(jì)稅價(jià)格， 額外申報(bào)繳納了有關(guān)稅款， 這不免要增加其稅收負(fù) 擔(dān)；而另一部分商家則對(duì)贈(zèng)品或者促銷品采取了賬外運(yùn)作的方式， 這種方式雖然 較為隱蔽，但是仍然潛伏著很大的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。因此，商

9、家的這兩類處理方法， 都不是明智之舉。 商家應(yīng)當(dāng)將這些贈(zèng)品或者 促銷品的價(jià)格，從總體銷售的價(jià)格中剝離出來(lái)，對(duì)其銷售收入進(jìn)行單獨(dú)的反映， 只要控制好主商品和贈(zèng)品的總體價(jià)格， 就不會(huì)造成額外增加稅收負(fù)擔(dān)的結(jié)果， 并 可以將其中的涉稅風(fēng)險(xiǎn)合理合法的進(jìn)行規(guī)避。文化事業(yè)單位改制中的契稅籌劃方案某中央所屬經(jīng)營(yíng)性文化事業(yè)單位 A 出版社轉(zhuǎn)制為企業(yè) B 文化傳媒公司，轉(zhuǎn)制 后 B 公司承受 A 出版社土地、房屋價(jià)值 2000 萬(wàn)元。改制后的 B 公司是以出讓或 國(guó)家作價(jià)（入股）方式取得A出版社上述原國(guó)有劃撥土地使用權(quán)， 則B公司應(yīng)繳 納契稅：2000X 4滄80 （萬(wàn)元）。籌劃方案：如果A出版社轉(zhuǎn)制為B文化傳

10、媒公司時(shí)投資主體不發(fā)生變化，財(cái)稅20124 號(hào)規(guī)定，事業(yè)單位按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定改制為企業(yè)的過(guò)程中，投資主 體沒(méi)有發(fā)生變化的， 對(duì)改制后的企業(yè)承受原事業(yè)單位土地、 房屋權(quán)屬，免征契稅。 即事業(yè)單位改制時(shí)投資主體未變，可享受免征稅政策。同時(shí)，需要注意的是， 財(cái) 稅 20124 號(hào)規(guī)定：“投資主體發(fā)生變化的，改制后的企業(yè)按照中華人民共和 國(guó)勞動(dòng)法 等有關(guān)法律法規(guī)妥善安置原事業(yè)單位全部職工， 與原事業(yè)單位全部職 工簽訂服務(wù)年限不少于 3年勞動(dòng)用工合同的， 對(duì)其承受原事業(yè)單位的土地、 房屋 權(quán)屬，免征契稅；與原事業(yè)單位超過(guò) 30%的職工簽訂服務(wù)年限不少于 3 年勞動(dòng)用 工合同的，減半征收契稅”。如果A出版

11、社轉(zhuǎn)制為B文化傳媒公司時(shí)投資主體發(fā)生變化，則要視安置職工 情況來(lái)享受減免稅優(yōu)惠。另外， 財(cái)稅 201022 號(hào)文規(guī)定，事業(yè)單位改制過(guò)程中，改制后的企業(yè)以出 讓或國(guó)家作價(jià) （入股）方式取得原國(guó)有劃撥土地使用權(quán)的， 不屬于本通知規(guī)定的 契稅減免稅范圍，應(yīng)按規(guī)定繳納契稅。特別提醒： 事業(yè)單位改制， 限制了投資主體改變后也能享受契稅優(yōu)惠的做 法，嚴(yán)格控制了免征契稅的范圍。但何為“投資主體未變”， 財(cái)稅 20124 號(hào)及 已經(jīng)廢止的 財(cái)稅 201022 號(hào)等文件并未明確規(guī)定，在國(guó)家明確前，有人建議可 以先參照 財(cái)稅20124 號(hào)有關(guān)“企業(yè)公司制改造”的規(guī)定， 即對(duì)非公司制國(guó)有獨(dú) 資企業(yè)或國(guó)有獨(dú)資有限責(zé)任

12、公司， 以其部分資產(chǎn)與他人組建新公司， 享受免征契 稅的條件，即該國(guó)有獨(dú)資企業(yè)（公司）在新設(shè)公司中所占股份超過(guò) 50%。一般情 況下事業(yè)單位的投資主體都是國(guó)家財(cái)政， 如果改制后國(guó)家財(cái)政未退出， 并且投資 份額超過(guò) 50%，應(yīng)視為投資主體未變；如果改制后原來(lái)的投資者（國(guó)家財(cái)政）不 再持有股份或不再擁有該公司或者持有股份比例低于50%，均視為不符合“投資主體未變”的條件。佛山市南海區(qū)某工業(yè)園購(gòu)置土地籌劃案例一個(gè)生產(chǎn)民用產(chǎn)品的客戶， 擬投資建廠擴(kuò)大生產(chǎn)， 在佛山市南海區(qū)某工業(yè)園 購(gòu)置 15 畝（10000 平方米）土地（使用期限 50 年）用于興建 5000 平方米廠房。 按現(xiàn)行價(jià)格計(jì)算，土地購(gòu)置成

13、本（ 10 萬(wàn)元 /畝）需要 150 萬(wàn)元，廠房造價(jià)要 400 萬(wàn)元。工廠建成投產(chǎn)后，預(yù)計(jì)年?duì)I業(yè)收入 5000 萬(wàn)元，年利潤(rùn)總額 500 萬(wàn)元（不 考慮固定資產(chǎn)折舊、 無(wú)形資產(chǎn)攤銷及租金支出） 。該客戶想在新廠設(shè)立有限責(zé)任 公司，自己占有 90%的股份，另一股東占有 10% 的股份。該客戶目前可動(dòng)用的 資金為 1000 萬(wàn)元。我提出了兩種方案供他參考，方案一：注冊(cè)一個(gè)資本金為 1000 萬(wàn)元的有限 責(zé)任公司，以公司的名義購(gòu)置土地，建造廠房，該客戶出資 900 萬(wàn)元；方案二： 以其個(gè)人名義購(gòu)置土地，興建廠房，另成立一家注冊(cè)資本金為 500 萬(wàn)元的有限 責(zé)任公司，該客戶出資 450 萬(wàn)元。廠房建成

14、以后出租給新成立的有限責(zé)任公司。 該方案需資金 1000 萬(wàn)元。我給他作了如下收益測(cè)算。方案一： 1.固定資產(chǎn)（廠房）折舊年限 20 年，殘值率 5% ，按稅法規(guī)定年允 許計(jì)提折舊額：400X （1-5%）吃0=19 （萬(wàn)元）。2. 無(wú)形資產(chǎn)（土地使用權(quán)）年攤銷額：150弋0=3 （萬(wàn)元）。3. 年應(yīng)納房產(chǎn)稅：（400+150 ） X （1-30%） X1.2%=4.62 （萬(wàn)元）。4. 土地使用稅：10000X1.5=1.5 （萬(wàn)元）。以上支出合計(jì) 28.12 萬(wàn)元，利潤(rùn)總額為： 500 28.12=471.88 （萬(wàn)元），按適 用稅率 33% 計(jì)算，應(yīng)納企業(yè)所得稅 155.72 萬(wàn)元。預(yù)計(jì)

15、凈利潤(rùn)： 471.88-155.72=316.16 （萬(wàn)元）。按其出資比例 90% ，扣除 20%的“股利紅利所 得”應(yīng)納個(gè)人所得稅，年利潤(rùn)分配后收益為：316.16 X90%< （1 20% ） =227.64（萬(wàn)元）。方案二：以個(gè)人名義建房，出租給公司。按同一地段租金價(jià)格300元/卅年計(jì)算，年租金5000X300=150 （萬(wàn)元），公司無(wú)折舊、攤銷、稅金支出。預(yù)計(jì)支付 租金后利潤(rùn)總額為 350 萬(wàn)元。按適用稅率 33%計(jì)算，應(yīng)納企業(yè)所得稅 115.5萬(wàn) 元，預(yù)計(jì)凈利潤(rùn) 234.5 萬(wàn)元。按其出資比例，扣除應(yīng)納的個(gè)人所得稅后，年利潤(rùn) 分配后收益為 168.84 萬(wàn)元。假定其他條件不變，

16、 方案二較方案一少繳企業(yè)所得稅 40.22 萬(wàn)元，股東少繳 股息、紅利”個(gè)人所得稅（316.16 234.5） X20%=16.33 （萬(wàn)元）。該客戶向公 司收取租金時(shí)，應(yīng)開(kāi)具房產(chǎn)租賃專用發(fā)票，按當(dāng)?shù)囟惵视?jì)算，應(yīng)納房產(chǎn)稅 150X12%=18 （萬(wàn)元），應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅150X5%=7.5 （萬(wàn)元），應(yīng)納城建稅 7.5 <%=0.525 （萬(wàn)元），應(yīng)納教育費(fèi)附加 7.5 <%=0.225 （萬(wàn)元），應(yīng)納個(gè)人 所得稅 150X （1 20% ） X0%=12 （萬(wàn)元），應(yīng)納土地使用稅 10000X1.5=1.5 （萬(wàn)元），合計(jì)應(yīng)納稅金 39.75 萬(wàn)元。租金凈收益 15039.75=110

17、.25（萬(wàn)元） 。 按方案二計(jì)算，其個(gè)人年收益為 168.84+110.25=279.09 （萬(wàn)元），較方案一 增收 51.45 萬(wàn)元。隨著佛山經(jīng)濟(jì)的發(fā)展， 用地資源日趨緊張， 工業(yè)用地價(jià)格及廠房出租租金不 斷上漲。假定成立后的公司銷售收入及利潤(rùn)水平能達(dá)到預(yù)期并保持穩(wěn)定， 適當(dāng)提 高租金價(jià)格， 可加大成本及費(fèi)用， 將抵減更多的企業(yè)所得稅及個(gè)人所得稅， 為該 客戶帶來(lái)更大收益。從另一方面講，以個(gè)人名義建房，房屋未參與到公司經(jīng)營(yíng)， 無(wú)需承擔(dān)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)， 即使公司業(yè)績(jī)不佳終止經(jīng)營(yíng)， 將廠房對(duì)外出租， 也可保證其 以后穩(wěn)定的租金收益。方案設(shè)計(jì)者單位：佛山利誠(chéng)稅務(wù)師事務(wù)所有限公司專家點(diǎn)評(píng) ： 文章主要考慮

18、了以下兩個(gè)關(guān)鍵方面： 一是將企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中實(shí) 現(xiàn)利潤(rùn)轉(zhuǎn)移為個(gè)人所得， 避免了利潤(rùn)的重復(fù)納稅。 文章介紹， 如果企業(yè)自己建造 固定資產(chǎn)，則通過(guò)折舊攤銷等方式可以進(jìn)入成本費(fèi)用的金額為每年 28萬(wàn)余元， 而通過(guò)租賃方式進(jìn)入成本費(fèi)用的金額為 150萬(wàn)元，從而每年減少了企業(yè)利潤(rùn) 120 多萬(wàn)元。同時(shí)，企業(yè)減少的利潤(rùn)轉(zhuǎn)為個(gè)人租賃所得， 該所得只要繳納個(gè)人所得稅， 不需要繳納企業(yè)所得稅。二是將企業(yè)實(shí)現(xiàn)的需要按出資比例共同分配的稅后利 潤(rùn)，轉(zhuǎn)為個(gè)人獨(dú)享，擴(kuò)大了個(gè)人所得，因而增加了個(gè)人實(shí)際收益。該籌劃方案符 合稅法規(guī)定， 簡(jiǎn)便易行， 適用性較強(qiáng)， 對(duì)中小型企業(yè)的個(gè)人投資者具有重要的參 考意義。 但是， 該方案二

19、對(duì)于企業(yè)和個(gè)人投資者總體而言， 相比方案一增加了營(yíng) 業(yè)稅和房產(chǎn)稅負(fù)擔(dān)，因此，在實(shí)施方案二時(shí)，需要考慮一個(gè)前提，就是增加的營(yíng) 業(yè)稅費(fèi)和房產(chǎn)稅費(fèi)合計(jì)數(shù)， 必須小于減少的所得稅。 也就是說(shuō)， 房租的租金支出 應(yīng)該盡量大于自建資產(chǎn)的攤銷稅費(fèi)。 同時(shí)，由于關(guān)聯(lián)關(guān)系的存在， 資產(chǎn)出租租金 的價(jià)格要按照公平合理的價(jià)格支付。利用經(jīng)濟(jì)合同的準(zhǔn)確簽定進(jìn)行稅收籌劃企業(yè)在采購(gòu)環(huán)節(jié)最重要的一步就是簽訂經(jīng)濟(jì)合同， 合同一旦簽訂， 就必須按 照上面的條款進(jìn)行相關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。 也正是因?yàn)槠渲匾裕?簽訂經(jīng)濟(jì)合同時(shí)必須 根據(jù)業(yè)務(wù)的特點(diǎn)和有關(guān)的稅收成本而準(zhǔn)確簽定好經(jīng)濟(jì)合同， 這樣的經(jīng)濟(jì)合同在一 定程度上可以為企業(yè)節(jié)省不少的稅收，

20、 即使不能節(jié)省稅收成本也能為企業(yè)延期繳 納稅收。為了正確利用簽定經(jīng)濟(jì)合同的時(shí)期， 進(jìn)行減少稅收負(fù)擔(dān)， 筆者主要談兩 點(diǎn)與經(jīng)濟(jì)合同有關(guān)的納稅籌劃技巧。（一） 在合同中要明確有關(guān)的價(jià)格是否含稅以及稅收成本的直接承擔(dān)者 許多不懂得稅務(wù)管理與籌劃的采購(gòu)人員只注意合同中寫(xiě)明價(jià)錢(qián)的高低， 卻沒(méi) 有看清楚合同里面的價(jià)格是不是含增值稅。 因?yàn)楹惻c不含稅的價(jià)格將直接影響 企業(yè)繳納稅額或抵扣額的大小。 因此， 簽訂經(jīng)濟(jì)合同時(shí)， 要明確價(jià)格里面是否包 含增值稅。【案例分析 1】一種原材料，售價(jià) 100 元的與售價(jià) 100 元的區(qū)別在于前者是含稅 價(jià)格，后者不含稅。生產(chǎn)型企業(yè)作為買(mǎi)家，按 100 元的含稅價(jià)格購(gòu)買(mǎi)，

21、支出 100 元，可以抵扣 14.53 元的進(jìn)項(xiàng)稅， 實(shí)際成本是 85.47 元；按 100 元的不含稅價(jià)格 購(gòu)買(mǎi)，直接支出 117元，可以抵扣 17 元的進(jìn)項(xiàng)稅，實(shí)際成本 100 元，顯然對(duì)買(mǎi) 家來(lái)講，含稅價(jià)更有利。 所以采購(gòu)時(shí)一定要注意分清賣方提供的價(jià)格是含稅價(jià)還 是不含稅價(jià)。其實(shí)，通過(guò)對(duì)以上的案例進(jìn)一步分析，可以得出結(jié)論：同樣的價(jià)格條件下，價(jià)格含稅對(duì)買(mǎi)家有利，對(duì)賣家不利；價(jià)格不含稅對(duì)賣家有利，對(duì)買(mǎi)家不利。2、在合同中要明確有關(guān)稅費(fèi)的實(shí)際承擔(dān)者。在采購(gòu)原材料特別是采購(gòu)固定資產(chǎn)時(shí)， 涉及金額大， 在簽訂合同時(shí)一定要十分謹(jǐn) 慎，當(dāng)合同中已經(jīng)明確了供應(yīng)商承擔(dān)有關(guān)的稅費(fèi)負(fù)擔(dān)， 但供應(yīng)商沒(méi)有繳納稅費(fèi)

22、的 情況下，除非在當(dāng)?shù)囟悇?wù)局進(jìn)行了備案手續(xù)， 否則，有關(guān)稅費(fèi)的實(shí)際承擔(dān)人還是 購(gòu)買(mǎi)方，因?yàn)橛嘘P(guān)稅收的約定與稅法相沖突時(shí)，要以稅法為準(zhǔn)?！景咐治?2】甲企業(yè)為銷售建材而購(gòu)買(mǎi)了一間臨街旺鋪，價(jià)值 150 萬(wàn)元，開(kāi)發(fā) 商承諾買(mǎi)商鋪送契稅和手續(xù)費(fèi)。 在簽訂合同時(shí)也約定， 鋪面的契稅、 印花稅及買(mǎi) 賣手續(xù)費(fèi)均由開(kāi)發(fā)商承擔(dān)。按合同規(guī)定，企業(yè)付清了所有房款。但不久后，企業(yè) 去辦理房產(chǎn)證時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)要求企業(yè)補(bǔ)繳契稅 6 萬(wàn)元，印花稅 0.45 萬(wàn)元，滯納 金 5000 多元。企業(yè)以合同中約定由開(kāi)發(fā)商包稅為由拒絕繳納稅款。但最后企業(yè) 被從銀行強(qiáng)行劃繳了稅款和滯納金，并被稅務(wù)機(jī)關(guān)罰款。稅法與合同法是各自獨(dú)立的法

23、律， 稅務(wù)機(jī)關(guān)在征收稅款時(shí)是按照稅法來(lái)執(zhí)行 的。在我國(guó)境內(nèi)轉(zhuǎn)讓土地、房屋權(quán)屬，承受的單位和個(gè)人為契稅的納稅人。在本 案例中，甲企業(yè)就是契稅和印花稅的納稅人， 是繳納這些稅款的法律主體， 而甲 企業(yè)與開(kāi)發(fā)商所簽訂的包稅合同并不能轉(zhuǎn)移甲企業(yè)的法律責(zé)任。 因?yàn)殚_(kāi)發(fā)商承諾 的契稅等稅費(fèi)， 意思只是由開(kāi)發(fā)商代企業(yè)繳納， 在法律上是允許的。 但當(dāng)開(kāi)發(fā)商 沒(méi)有幫企業(yè)繳納稅款的時(shí)候， 稅務(wù)機(jī)關(guān)要找的是買(mǎi)房的甲企業(yè)而不是開(kāi)發(fā)商。 所 以在簽訂經(jīng)濟(jì)合同時(shí)， 不要以為對(duì)方包了稅款就同時(shí)也包了法律責(zé)任， 對(duì)方不繳 稅，延期繳納稅款和漏稅的責(zé)任要由買(mǎi)方甲企業(yè)進(jìn)行承擔(dān)。要規(guī)避甲企業(yè)承擔(dān)開(kāi)發(fā)商沒(méi)有支付在經(jīng)濟(jì)合同中承諾的鋪面

24、的契稅、 印花稅及買(mǎi) 賣手續(xù)費(fèi)， 必須在簽定經(jīng)濟(jì)合同時(shí)， 拿著該份經(jīng)濟(jì)買(mǎi)賣合同到鋪面所在地的主管 稅務(wù)局去進(jìn)行備案，同時(shí)要及時(shí)督促開(kāi)發(fā)商把其在經(jīng)濟(jì)合同中承諾的鋪面的契 稅、印花稅及買(mǎi)賣手續(xù)費(fèi)繳納完畢后， 才付清鋪面的購(gòu)買(mǎi)價(jià)款。 或者在經(jīng)濟(jì)合同 中修改條款“鋪面的契稅、 印花稅及買(mǎi)賣手續(xù)費(fèi)均由開(kāi)發(fā)商承擔(dān)， 但是由甲企業(yè) 代收代繳。 ”這樣簽定的合同， 甲企業(yè)可以在支付開(kāi)發(fā)商的購(gòu)買(mǎi)價(jià)款時(shí)就可以把 由開(kāi)發(fā)商承擔(dān)的鋪面的契稅、 印花稅及買(mǎi)賣手續(xù)費(fèi)進(jìn)行扣除， 然后， 甲企業(yè)去當(dāng) 地稅務(wù)局繳納鋪面的契稅、 印花稅及買(mǎi)賣手續(xù)費(fèi)， 憑有關(guān)的完稅憑證到當(dāng)?shù)胤抗?局去辦理過(guò)戶產(chǎn)權(quán)登記手續(xù)。（二）在合同中明確銷售產(chǎn)

25、品的銷售方式（結(jié)算方式），實(shí)現(xiàn)增值稅的延期納稅納稅期的遞延也稱延期納稅，即允許企業(yè)在規(guī)定的期限內(nèi)，分期或延遲繳納 稅款。稅款遞延的途徑是很多的。 企業(yè)在生產(chǎn)和流通過(guò)程中， 可根據(jù)國(guó)家稅法的 有關(guān)規(guī)定，作出一些合理的稅收籌劃，盡量地延緩納稅，從而獲得節(jié)稅利益。中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例 （中華人民共和國(guó)國(guó)務(wù)院令第 538 號(hào)）第二 十三條規(guī)定：“增值稅的納稅期限分別為 1日、3日、5 日、10 日、15 日、1 個(gè) 月或者 1 個(gè)季度。納稅人的具體納稅期限， 由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)納稅人應(yīng)納稅額 的大小分別核定； 不能按照固定期限納稅的， 可以按次納稅。 納稅人以 1 個(gè)月或 者 1 個(gè)季度為 1

26、 個(gè)納稅期的，自期滿之日起 15 日內(nèi)申報(bào)納稅；以 1 日、3 日、5 日、10 日或者 15日為 1 個(gè)納稅期的，自期滿之日起 5日內(nèi)預(yù)繳稅款，于次月 1 日起 15 日內(nèi)申報(bào)納稅并結(jié)清上月應(yīng)納稅款。”同時(shí)第二十四條規(guī)定：“納稅人 進(jìn)口貨物，應(yīng)當(dāng)自海關(guān)填發(fā)海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書(shū)之日起 15 日內(nèi)繳納稅 款?！被诖艘?guī)定， 增值稅納稅期限最長(zhǎng)只有一個(gè)月， 并且必須在次月十五日內(nèi) 繳清稅款。 因此，在納稅期限上籌劃余地很小。 只有在推遲納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間上 進(jìn)行籌劃， 才能達(dá)到延期納稅的目的。 要推遲納稅義務(wù)的發(fā)生， 關(guān)鍵是在簽定經(jīng) 濟(jì)合同時(shí)，在合同中明確采取何種結(jié)算方式。1、企業(yè)在產(chǎn)品銷售過(guò)程

27、中， 在應(yīng)收貨款一時(shí)無(wú)法收回或部分無(wú)法收回的情況下， 可選擇賒銷或分期收款結(jié)算方式，并在合同中一定要約定貨款的收款日期。 中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則 （財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局第 50 號(hào)令） 第三十八條第（三）項(xiàng)規(guī)定：“采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為書(shū)面合同 約定的收款日期的當(dāng)天， 無(wú)書(shū)面合同的或者書(shū)面合同沒(méi)有約定收款日期的， 為貨 物發(fā)出的當(dāng)天； ”基于此規(guī)定， 企業(yè)在簽定經(jīng)濟(jì)銷售合同時(shí)， 可選擇賒銷或分期 收款結(jié)算方式，并在合同中一定要約定貨款的收款日期。 案例分析 3 某家具廠為增值稅一般納稅人，當(dāng)月發(fā)生銷售家具業(yè)務(wù) 5 筆，共 計(jì)應(yīng)收貨款 1800萬(wàn)元（含稅價(jià)）。其中， 3

28、筆共計(jì) 1000萬(wàn)元，貨款兩清；一筆 300 萬(wàn)元，兩年后一次付清；另一筆一年后付 250萬(wàn)元，一年半后付 150萬(wàn)元， 余款 100 萬(wàn)元兩年后結(jié)清。中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則（財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局第 50 號(hào)令）第三十八條第（一）項(xiàng)規(guī)定：“采取直接收款方式銷售貨物，不論貨物是 否發(fā)出，均為收到銷售款或者取得索取銷售款憑據(jù)的當(dāng)天； ”根據(jù)此規(guī)定， 企業(yè) 若全部采取直接收款方式，則應(yīng)在當(dāng)月全部計(jì)算銷售，在增值稅銷項(xiàng)稅額為 261.54萬(wàn)元1800 -（1 + 17% X 17%;若對(duì)未收到款項(xiàng)的業(yè)務(wù)不記賬，則違反 了稅法規(guī)定，少計(jì)了銷項(xiàng)稅額116.24萬(wàn)元800 -（1 + 17）X

29、17%,屬于延期繳 納稅款行為；若對(duì)未收到的 800萬(wàn)元應(yīng)收賬款分別在經(jīng)濟(jì)銷售合同中約定貨款結(jié) 算為采用賒銷和分期收款結(jié)算方式， 就可以起到延緩繳納增值稅， 并收到免費(fèi)使 用稅款資金的功效。具體銷項(xiàng)稅額及天數(shù)為（假設(shè)以月底發(fā)貨計(jì)算）：（300+ 100）-（1+ 17% X 17%= 58.12 （萬(wàn)元），天數(shù)為 730 天150-（ 1 + 17% X 17%= 21.79 （萬(wàn)元），天數(shù)為 548 天250-（ 1 + 17% X 17%= 36.32 （萬(wàn)元），天數(shù)為 365 天毫無(wú)疑問(wèn)， 采用賒銷和分期收款方式， 可以為企業(yè)節(jié)約大量的流動(dòng)資金， 節(jié)約銀 行利息支出。2、如果企業(yè)的產(chǎn)品銷

30、售對(duì)象是商業(yè)企業(yè)，且有一定的賒欠期限的情況下，在銷 售合同中可約定采用委托代銷結(jié)算方式處理銷售業(yè)務(wù)， 根據(jù)實(shí)際收到的貨款分期 計(jì)算銷項(xiàng)稅額，從而延緩納稅。中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則（財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局第 50 號(hào)令 第三十八條第（五 項(xiàng)規(guī)定：“委托其他納稅人代銷貨物，為收到代銷單 位的代銷清單或者收到全部或者部分貨款的當(dāng)天。 未收到代銷清單及貨款的， 為 發(fā)出代銷貨物滿 180天的當(dāng)天；”基于次規(guī)定， 委托代銷商品是指委托方將商品 交付給受托方，受托方根據(jù)合同要求，將商品出售后，開(kāi)具銷貨清單，交給委托 方，這時(shí)委托方才確認(rèn)銷售收入的實(shí)現(xiàn)。案例分析 4 某造紙廠 2010年 5月向外地

31、某紙張供應(yīng)站銷售白版紙 117萬(wàn)元， 貨款結(jié)算采用銷售后付款的形式。 1 0月份匯來(lái)貨款 30萬(wàn)元。該企業(yè)應(yīng)如何進(jìn)行 籌劃呢？由于購(gòu)貨企業(yè)是商業(yè)企業(yè)， 并且貨款結(jié)算采用了銷售后付款的結(jié)算方式。 因 此可選擇委托代銷貨物的形式， 按委托代銷結(jié)算方式進(jìn)行稅務(wù)處理。 如按委托代 銷處理， 5月份可不計(jì)算銷項(xiàng)稅額， 10月份按規(guī)定向代銷單位索取銷貨清單并計(jì) 算銷項(xiàng)稅額：30-（ 1 + 17% X 17%= 4.36 （萬(wàn)元），對(duì)尚未收到銷貨清單的貨 款可暫緩計(jì)算、申報(bào)銷項(xiàng)稅額。如不按委托代銷處理，則應(yīng)計(jì)銷項(xiàng)稅額： 117- （1+ 17% X 17%=17 （萬(wàn)元）。如不進(jìn)行會(huì)計(jì)處理申報(bào)納稅，則違反

32、稅收規(guī)定。 因此，此類銷售業(yè)務(wù)選擇委托代銷結(jié)算方式對(duì)企業(yè)最有利。中國(guó)財(cái)稅培訓(xùn)師稅收學(xué)博士肖太壽外資生產(chǎn)性企業(yè)稅收籌劃案例某企業(yè)為 94 年 1 月 1 日以前成立的生產(chǎn)型外商獨(dú)資企業(yè)， 為增值稅小規(guī)模納 稅人，生產(chǎn)產(chǎn)品市場(chǎng)占有率極高，產(chǎn)品增值率可達(dá) 50%以上，經(jīng)發(fā)局核定內(nèi)、外 銷售比例為 30%： 70%，資產(chǎn)狀況良好，在國(guó)內(nèi)有多家關(guān)聯(lián)公司，存在大范圍的 關(guān)聯(lián)交易該企業(yè)存在以下稅收方面問(wèn)題1、 關(guān)聯(lián)公司間銷售原材料未納增值稅；2、 關(guān)聯(lián)公司間互相代賣產(chǎn)品未計(jì)增值稅；3、內(nèi)、外銷比例極其不合理，已與核定比例嚴(yán)重相違背；4 、大量現(xiàn)金收入未入賬， 銷售收入的認(rèn)定以開(kāi)出發(fā)票時(shí)間為準(zhǔn)， 存在大量 已

33、實(shí)現(xiàn)銷售而未開(kāi)發(fā)票的產(chǎn)品；5、在稅前列支關(guān)聯(lián)公司管理費(fèi)用及總機(jī)構(gòu)管理費(fèi)；6、會(huì)計(jì)核算科目設(shè)置不盡合理。1997 、 1998兩年由于上述 1、2 項(xiàng)問(wèn)題的存在，在稅務(wù)部門(mén)進(jìn)行檢查時(shí)，該公司被查補(bǔ)增值稅高達(dá) 800余萬(wàn)元，罰款 50 余萬(wàn)元。針對(duì)上述問(wèn)題，進(jìn)行以下策劃：1、各關(guān)聯(lián)公司間銷售原材料、互相代銷產(chǎn)成品，由于只有該公司為小規(guī)模 納稅人，其余關(guān)聯(lián)公司均為一般納稅人， 該公司與相關(guān)聯(lián)公司之間的銷售對(duì)集團(tuán) 公司來(lái)說(shuō)實(shí)際增值稅率為關(guān)聯(lián)交易額的 11%.由于產(chǎn)品增值率高，該公司管理層 一直認(rèn)為， 小規(guī)模納稅人稅負(fù)較一般納稅人低， 所以，盡管該公司經(jīng)營(yíng)規(guī)模日益 增大，但仍未申請(qǐng)一般納稅人。 我們接受

34、委托后， 分析了該公司國(guó)內(nèi)采購(gòu)材料和 進(jìn)口材料的比例；關(guān)聯(lián)交易額占公司銷售總額的比例；內(nèi)、外銷比例；國(guó)內(nèi)材料 供應(yīng)商有多少為一般納稅人等內(nèi)、 外部條件， 結(jié)合國(guó)家關(guān)于外商投資企業(yè)貨物出 口的政策，向該公司提出調(diào)整內(nèi)、外銷比例，盡快申請(qǐng)一般納稅人的建議。采納 該建議后從表面上看該公司成為一般納稅人后稅負(fù)有所增加， 但由于該公司出口 產(chǎn)品銷售量大， 國(guó)內(nèi)采購(gòu)材料多， 成為一般納稅人后， 按國(guó)家稅務(wù)總局“國(guó)稅發(fā) 1999189 號(hào)文件通知”，“老三資”企業(yè)自 1999年 11月 1日起可適用“免、 抵、退”政策；另外，由于所有關(guān)聯(lián)公司都為一般納稅人，關(guān)聯(lián)交易對(duì)集團(tuán)公司 而言，增值稅稅負(fù)不會(huì)增加， 因

35、此，從集團(tuán)公司的角度看該公司的增值稅負(fù)有了 明顯下降， 而且減少了稅務(wù)檢查帶來(lái)的罰款， 規(guī)范了企業(yè)的經(jīng)營(yíng)行為。 這一方案 的成功實(shí)施將為該集團(tuán)每年減少增值稅約 400-500 萬(wàn)元。2、稅務(wù)審計(jì)中，發(fā)現(xiàn)該公司國(guó)內(nèi)銷售中存在大量現(xiàn)金銷售的情況，為了減 少納稅額。 他們采取現(xiàn)金收入不入賬， 將入賬的收入在已實(shí)現(xiàn)銷售產(chǎn)品中任意攤 薄，或已實(shí)現(xiàn)銷售的產(chǎn)品不結(jié)轉(zhuǎn)收入，任意掛往來(lái)，掛發(fā)出商品等。致使該公司 產(chǎn)品的銷售訂價(jià)具有極大的隨意性及銷售收入成本的不真實(shí)性。在過(guò)去的幾年 中，該公司已經(jīng)出現(xiàn)數(shù)起公司職員利用管理層為了少納稅在現(xiàn)金、 存貨管理中存 在的漏洞進(jìn)行營(yíng)私舞弊的事件， 造成的直接經(jīng)濟(jì)損失達(dá)數(shù)百萬(wàn)元

36、。 由于幾年來(lái)公 司產(chǎn)品一直銷路良好， 回報(bào)豐厚， 公司也確實(shí)利用各種手段少納了部分稅收， 所 以公司管理層并未意識(shí)到管理上存在的漏洞給企業(yè)帶來(lái)的危害和將要造成的損 失已遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于少納稅的金額。針對(duì)上述情況，我們給該公司管理層進(jìn)行各種利、 弊的分析及近幾年來(lái)公司已經(jīng)出現(xiàn)的問(wèn)題揭示出公司存在賬外賬、糊涂賬的危 害，闡明公司要想將來(lái)獲得更大的效益， 應(yīng)當(dāng)付出必須的管理成本， 加強(qiáng)各項(xiàng)內(nèi) 部控制制度，該完稅的完稅， 避免公司職員?？兆拥牡览?， 得到公司管理層采納。3、公司在過(guò)去的兩年中，由于在所得稅前列支總機(jī)構(gòu)及關(guān)聯(lián)公司的費(fèi)用， 無(wú)任何憑據(jù)，被查補(bǔ)稅款及處以罰款共計(jì) 10-20萬(wàn)元。針對(duì)此種情況， 我

37、們建議 該公司在列支境外總機(jī)構(gòu)的管理費(fèi)用時(shí)， 完善稅務(wù)機(jī)關(guān)要求的各種手續(xù)， 作為記 賬憑證的附件，而國(guó)內(nèi)兄弟公司的費(fèi)用按稅法規(guī)定是不能在該公司列支的。4、通過(guò)上述稅務(wù)審計(jì)，結(jié)合公司的發(fā)展目標(biāo)和規(guī)劃，在會(huì)計(jì)核算方面，我們 也提出了一些建議，如：針對(duì)公司 “應(yīng)收賬款 ”的情況，建議設(shè)立 “壞賬準(zhǔn) 備 ”科目；公司原來(lái)將銷售部門(mén)發(fā)生的費(fèi)用全部列在管理費(fèi)用中，我們建議將 “銷售費(fèi)用 ”單獨(dú)核算等等。從近期的稅務(wù)部門(mén)對(duì)該公司 1999 年的納稅情況 進(jìn)行檢查結(jié)果看，通過(guò)我們的策劃，該公司 1999年比 1998 年主動(dòng)多申報(bào)繳納 120多萬(wàn)元增值稅，合理少納增值稅 200余萬(wàn)元，合理少納企業(yè)所得稅 20

38、-30 萬(wàn) 元，基本未受到稅收處罰，會(huì)計(jì)核算已規(guī)范化，內(nèi)部控制制度明顯完善，分析：該公司原來(lái)系用該繳的稅隱瞞不報(bào)、少報(bào)，稅務(wù)機(jī)關(guān)查出多少補(bǔ)繳多少 的 “策略 ”，致使 95%以上繳納的稅款是由稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查后補(bǔ)繳的，因此除查 補(bǔ)稅款外， 該公司光被處以的罰款就近百萬(wàn)元， 公司管理層經(jīng)過(guò)稅收檢查中反映 出的問(wèn)題， 發(fā)現(xiàn)自己不僅未少繳反而多繳的事實(shí)， 開(kāi)始懷疑自己的稅收策略的可 行性，遂找到我公司。半年來(lái)，經(jīng)過(guò)這我們的稅收策劃，該公司每月將應(yīng)繳的稅 款及時(shí)申報(bào)入庫(kù)， 同時(shí)用足用好稅收政策。 這樣， 雖然主動(dòng)申報(bào)入庫(kù)的稅收比以 前增加了一百多萬(wàn)元， 但稅收查補(bǔ)的金額卻基本沒(méi)有了， 稅收罰款的情況也自然

39、 不存在了，另外，從全集團(tuán)公司的角度來(lái)考慮，還合理少納了不少稅款。促銷方式稅收籌劃案例辨析讓利促銷是商業(yè)企業(yè)在零售環(huán)節(jié)常用的銷售策略。常見(jiàn)的讓利方式包 括打折銷售、購(gòu)買(mǎi)商品贈(zèng)送實(shí)物、購(gòu)買(mǎi)商品返還現(xiàn)金等。促銷方式不同，納稅人 的稅收負(fù)擔(dān)也不同， 因而存在納稅籌劃的空間。 筆者近日看到， 某權(quán)威教科書(shū)也 試圖通過(guò)舉例說(shuō)明采用不同促銷方式稅收負(fù)擔(dān)不同， 但在比較不同稅收籌劃方案 時(shí)，筆者認(rèn)為由于對(duì)現(xiàn)行稅收法規(guī)理解存在偏差，導(dǎo)致計(jì)算結(jié)果錯(cuò)誤。原案例摘錄如下： 某大型商場(chǎng)為增值稅一般納稅人， 企業(yè)所得稅實(shí)行查賬征 收方式，適用稅率 25%.假定每銷售 100 元（含稅價(jià)，下同）的商品其成本為 60 元（

40、含稅價(jià)），購(gòu)進(jìn)貨物有增值稅專用發(fā)票，為促銷商場(chǎng)設(shè)計(jì)了三種備選方案， 其中方案 2 為：購(gòu)物滿 100元，贈(zèng)送 30元的商品（成本 18元，含稅價(jià)）。依據(jù)上述材料， 該書(shū)對(duì)方案 2的分析如下：購(gòu)物滿 100元，贈(zèng)送 30元商品。 根據(jù)稅法規(guī)定，贈(zèng)送行為視同銷售，應(yīng)計(jì)算銷項(xiàng)稅額，繳納增值稅。視同銷售的 銷項(xiàng)稅由商場(chǎng)承擔(dān)， 贈(zèng)送商品成本不允許在企業(yè)所得稅前扣除， 按照個(gè)人所得稅制度的規(guī)定， 企業(yè)還應(yīng)代扣代繳個(gè)人所得稅。 其納稅及盈利情況如下 （為節(jié)省篇 幅，將書(shū)中的計(jì)算過(guò)程省略）：應(yīng)納增值稅 7.55 元，商場(chǎng)需代顧客繳納偶然所 得的個(gè)人所得稅額 7.5 元。由于贈(zèng)送商品成本不允許在企業(yè)所得稅前扣除

41、， 同時(shí) 代顧客繳納的個(gè)人所得稅款也不允許在稅前扣除，因此企業(yè)利潤(rùn)總額二100寧（1+ 17% 60-（ 1 + 17% 18-（ 1+ 17% 7.5 = 11.30 （元），應(yīng)納所得稅 額=100 -（ 1 + 17% 60-（ 1+ 17% X 25%= 8.55 （元），稅后凈利潤(rùn)=1 1.30 8.55 = 2.75 （元）。筆者認(rèn)為本例分析計(jì)算存在三個(gè)問(wèn)題，提出供商榷： 第一，隨貨贈(zèng)送商品不應(yīng)視同銷售繳納增值稅。的確， 增值稅暫行條例實(shí) 施細(xì)則規(guī)定，“將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物無(wú)償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人” 的行為視同銷售貨物， 但是，眾所周知， 隨貨贈(zèng)送是有前提條件的只有購(gòu)買(mǎi) 商

42、家的商品才能領(lǐng)取贈(zèng)品， 所以， 隨貨贈(zèng)送不是一般意義上的無(wú)償贈(zèng)送。 既然不 屬于無(wú)償贈(zèng)送行為，也就不應(yīng)該依據(jù)該規(guī)定視同銷售繳納增值稅。第二，隨貨贈(zèng)送的商品成本允許在企業(yè)所得稅前扣除。 “贈(zèng)送商品成本不允 許在企業(yè)所得稅前扣除” 的結(jié)論缺乏政策依據(jù)， 也可能源自對(duì)現(xiàn)行企業(yè)所得稅法 規(guī)的誤解。 企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第二十五條規(guī)定： “企業(yè)發(fā)生非貨幣性資 產(chǎn)交換，以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)、償債、贊助、集資、廣告、樣品、 職工福利或者利潤(rùn)分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)， 但國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)另有規(guī)定的除外?！?國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置 資產(chǎn)所得稅處理問(wèn)題的通知（國(guó)稅函

43、 2008828 號(hào) 第二條也規(guī)定：“企業(yè)將 資產(chǎn)移送他人的下列情形，因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)， 應(yīng)按規(guī)定視同銷售確定收入（五）用于對(duì)外捐贈(zèng)”。但這里所說(shuō)的捐贈(zèng)是指 無(wú)償捐贈(zèng)。無(wú)償捐贈(zèng)的商品成本及其按計(jì)稅價(jià)格計(jì)算的銷項(xiàng)稅額在會(huì)計(jì)處理上計(jì) 入營(yíng)業(yè)外支出， 但企業(yè)所得稅前扣除有限定條件， 符合規(guī)定條件并在限額以內(nèi)的 部分才允許扣除， 否則不允許稅前扣除。 隨貨贈(zèng)送行為適不適用 企業(yè)所得稅法 實(shí)施條例和國(guó)稅函 2008828 號(hào)文的相關(guān)規(guī)定呢？國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企 業(yè)所得稅收入若干問(wèn)題的通知（國(guó)稅函 2008875 號(hào) 第三條明確規(guī)定，企業(yè) 以買(mǎi)一贈(zèng)一等方式組合銷售本企業(yè)商品的

44、， 不屬于捐贈(zèng)， 應(yīng)將總的銷售金額按各 項(xiàng)商品的公允價(jià)值的比例來(lái)分?jǐn)偞_認(rèn)各項(xiàng)的銷售收入。 也就是說(shuō)， 在企業(yè)所得稅 法規(guī)中，是將隨貨贈(zèng)送視同捆綁銷售看待的， 該筆交易中， 商家所取得的含稅收 入 100元是“銷售商品”與“贈(zèng)與商品”總和，對(duì)應(yīng)的含稅成本是78元，其中的贈(zèng)品成本作為銷售成本的一部分沒(méi)有理由不允許企業(yè)所得稅前扣除。第三，商場(chǎng)不需代顧客繳納隨貨贈(zèng)送商品的個(gè)人所得稅。 該書(shū)在分析時(shí)指出， 根據(jù)個(gè)人所得稅法規(guī)定， 為其他單位和部門(mén)的有關(guān)人員發(fā)放現(xiàn)金、 實(shí)物等應(yīng)按規(guī) 定代扣代繳個(gè)人所得稅，稅款由支付單位代扣代繳。為保證讓利顧客 30 元，商 場(chǎng)贈(zèng)送的價(jià)值 30 元的商品為不含個(gè)人所得稅額的

45、金額，該稅應(yīng)由商場(chǎng)承擔(dān)。在 該書(shū)中是把隨貨贈(zèng)送的商品作為“偶然所得”項(xiàng)目計(jì)征個(gè)人所得稅的。按照個(gè) 人所得稅法實(shí)施條例第八條的規(guī)定， “偶然所得，是指?jìng)€(gè)人得獎(jiǎng)、中獎(jiǎng)、中彩 以及其他偶然性質(zhì)的所得” 。但對(duì)消費(fèi)者購(gòu)買(mǎi)商品時(shí)獲得的贈(zèng)品是否應(yīng)該作為 “偶 然所得”項(xiàng)目計(jì)征個(gè)人所得稅， 因?yàn)闆](méi)有更明確的規(guī)定， 所以在稅收征管實(shí)踐中， 各地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)征與不征意見(jiàn)并不統(tǒng)一。 筆者認(rèn)為， 稅法列舉的偶然性所得 是個(gè)人在非正常情況下得到的不確定性收入。 符合這個(gè)定義的， 應(yīng)該征收個(gè)人所 得稅，反之就不應(yīng)該征收個(gè)人所得稅， 所以對(duì)消費(fèi)者購(gòu)買(mǎi)商品時(shí)獲得的贈(zèng)品是否 征收個(gè)人所得稅應(yīng)區(qū)分兩種情況： 第一種情況， 個(gè)

46、人因參加企業(yè)有規(guī)定程序的有 獎(jiǎng)銷售活動(dòng)， 如憑票抽中或搖中號(hào)碼而獲得的獎(jiǎng)品， 應(yīng)按偶然所得確定應(yīng)納稅所 得額，計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。 稅款由舉辦有獎(jiǎng)銷售活動(dòng)的企業(yè)負(fù)責(zé)代扣代繳。 第 二種情況，如果商家對(duì)所有消費(fèi)者采取統(tǒng)一銷售辦法， 例如買(mǎi)一送一， 是企業(yè)正 常的促銷活動(dòng)， 任何消費(fèi)者只要購(gòu)買(mǎi)指定的商品， 就事先知道一定能獲得某種贈(zèng) 品，不具有偶然性， 也沒(méi)有消費(fèi)者會(huì)認(rèn)為贈(zèng)品是意外收獲。 所以消費(fèi)者獲得的贈(zèng) 品不符合“偶然所得”的定義，當(dāng)然不應(yīng)該繳納個(gè)人所得稅。本例隨貨贈(zèng)送就屬 于這種情況。綜上所述， 隨貨贈(zèng)送的商品不同于捐贈(zèng)， 實(shí)為有償銷售， 其銷售價(jià)格隱含在 銷售商品總售價(jià)中， 因而不適用現(xiàn)行

47、增值稅、 企業(yè)所得稅有關(guān)無(wú)償贈(zèng)送的相關(guān)規(guī) 定，也不屬于個(gè)人所得稅法中規(guī)定的偶然所得。 筆者認(rèn)為正確的計(jì)算結(jié)果如下 （為 便于與原題解進(jìn)行比較，這里也不考慮城建稅和教育費(fèi)附加的因素）：應(yīng)納增值稅額=100（ 1 + 17% X 17%-（ 60+ 18）-（ 1 + 17% X 17%= 14.53 11.33 = 3.20 （元）企業(yè)利潤(rùn)總額= 100-（1+17%）-（60+18）-（1+17%）=85.47-66.67=18.80（元）應(yīng)納所得稅額= 18.80X25%= 4.70（元）稅后凈利潤(rùn)= 18.804.70=14.10（元）與書(shū)中的計(jì)算結(jié)果比較，捆綁銷售 100 元的商品，可以

48、少交增值稅= 7.55 3.20= 4.35（元），少交企業(yè)所得稅= 8.55 4.70=3.85（元），少交個(gè)人所得稅= 7.500=7.50（元）。最后需要說(shuō)明的是，為了避免稅企之間對(duì)贈(zèng)品是有償贈(zèng)送還是無(wú)償贈(zèng)送的認(rèn)定產(chǎn)生異議，筆者建議納稅人將贈(zèng)品和主貨物在同一張發(fā)票（或防偽稅控系統(tǒng)開(kāi) 具的銷貸清單）上注明，向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供贈(zèng)品確屬有償贈(zèng)送的合法證據(jù)，從而達(dá) 到促銷方式節(jié)稅的最終效果。對(duì)某公司的稅收籌劃案例案例背景鵬飛實(shí)業(yè)有限公司（以下簡(jiǎn)稱鵬飛公司）是2003年年底成立的一家外商 獨(dú)資企業(yè)，主要從事尼龍制品的加工生產(chǎn)，品種單一。產(chǎn)品除了小部分國(guó)內(nèi)銷售 外，大部分是出口境外。該公司與某稅務(wù)師事務(wù)

49、所簽訂了常年稅務(wù)顧問(wèn)合同。審查過(guò)程注冊(cè)稅務(wù)師進(jìn)駐該企業(yè)，進(jìn)一步了解到該企業(yè)是一家生產(chǎn)性外資企業(yè)，屬于增值稅一般納稅人。企業(yè) 2007年以前都是采用來(lái)料加工貿(mào)易方式，但從 2007年2月開(kāi)始就出現(xiàn)各種各樣的生產(chǎn)貿(mào)易方式，企業(yè)的原材料采購(gòu)大部分是由 國(guó)外進(jìn)口的，小部分輔料國(guó)內(nèi)采購(gòu)，生產(chǎn)加工方式有來(lái)料加工方式，也有進(jìn)料加 工方式；出口銷往國(guó)外的方式也有兩種， 有間接出口和直接出口方式。這就使得 這家生產(chǎn)產(chǎn)品相對(duì)單一的企業(yè)在財(cái)務(wù)核算上很復(fù)雜。注冊(cè)稅務(wù)師查看了企業(yè)的憑證、賬簿和報(bào)表等資料，發(fā)現(xiàn)以下幾個(gè)問(wèn)題：1. 成本計(jì)算不正確。這是生產(chǎn)性企業(yè)普遍存在的問(wèn)題。企業(yè)雖然正確歸 集了領(lǐng)用的原材料成本，但是在制

50、造費(fèi)用的歸集方面存在一定的問(wèn)題， 例如：應(yīng) 列“制造費(fèi)用”的設(shè)備折舊費(fèi)、車間管理人員工資沒(méi)有嚴(yán)格區(qū)分，有的直接列在 “管理費(fèi)用”，在當(dāng)月?lián)p益中直接攤銷；在成本方面還存在一個(gè)重大問(wèn)題，企業(yè)無(wú)法正確計(jì)算在產(chǎn)品數(shù)量，導(dǎo)致單個(gè)成本計(jì)算不夠準(zhǔn)確。所以該企業(yè)雖然品種單 一，但單價(jià)忽高忽低，存在明顯不合理。2. 進(jìn)項(xiàng)發(fā)票沒(méi)有認(rèn)證。筆者了解到原來(lái)該企業(yè)一直以來(lái)料加工復(fù)出口業(yè)務(wù)為主， 即使開(kāi)展了其他的生產(chǎn)方式后，來(lái)料加工業(yè)務(wù)仍占很大的比例。因?yàn)閬?lái)料加工是 免征免退的業(yè)務(wù)，該企業(yè)負(fù)責(zé)人認(rèn)為其一般貿(mào)易的出口業(yè)務(wù)很少， 不想退稅，也 從來(lái)沒(méi)有向稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理免、抵、退稅手續(xù)，財(cái)務(wù)人員基于不退稅的想法，也糊 涂地沒(méi)有進(jìn)行

51、進(jìn)項(xiàng)的認(rèn)證，全部列為成本。3. 在收入方面，沒(méi)有區(qū)分直接出口、間接出口和來(lái)料加工收入。4. 在采購(gòu)國(guó)外材料時(shí)沒(méi)有將進(jìn)料加工和來(lái)料加工材料分開(kāi)核算。5財(cái)務(wù)部門(mén)沒(méi)有定期和倉(cāng)庫(kù)賬核對(duì)實(shí)物數(shù)量， 導(dǎo)致財(cái)務(wù)部門(mén)的賬存數(shù)和 實(shí)存數(shù)存在重大的差異。代理建議1. 在成本方面。成本的準(zhǔn)確核算是生產(chǎn)性企業(yè)核算的一個(gè)重點(diǎn)，也是一個(gè)難點(diǎn)。財(cái)務(wù)人員應(yīng)了解熟悉整個(gè)生產(chǎn)流程， 從原料的采購(gòu)到產(chǎn)品的生產(chǎn)，再到 產(chǎn)成品的銷售等環(huán)節(jié)。核對(duì)進(jìn)出庫(kù)單和材料發(fā)票核算原材料采購(gòu)和發(fā)出成本，確 定制造費(fèi)用歸集的范圍，準(zhǔn)確歸集設(shè)備折舊費(fèi)、車間管理人員的工資、車間辦公 費(fèi)、低值易耗品攤銷等，為下一步產(chǎn)品的分?jǐn)傋鳒?zhǔn)備；確定一定方法計(jì)算在產(chǎn)品 數(shù)

52、量，正確核算完工產(chǎn)成品和在產(chǎn)品，計(jì)算單個(gè)產(chǎn)品成本，根據(jù)銷售產(chǎn)成品的數(shù) 量和單個(gè)產(chǎn)品成本，正確計(jì)算當(dāng)月產(chǎn)品的銷售成本。2. 在進(jìn)項(xiàng)發(fā)票方面，注冊(cè)稅務(wù)師與企業(yè)的財(cái)務(wù)人員進(jìn)行了溝通并提出建 議：每月取得的增值稅發(fā)票不管是否涉及退稅， 都應(yīng)及時(shí)到稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)證，一方面可以在企業(yè)出現(xiàn)內(nèi)銷時(shí)用于進(jìn)項(xiàng)抵扣， 另一方面也可以鑒別該發(fā)票的真?zhèn)巍?該 企業(yè)主要業(yè)務(wù)是來(lái)料加工業(yè)務(wù)，免征免退。但與外貿(mào)企業(yè)不同，如果有直接出口 貿(mào)易方式，不能將全部的進(jìn)項(xiàng)發(fā)票轉(zhuǎn)作成本，應(yīng)將來(lái)料加工時(shí)領(lǐng)用國(guó)內(nèi)采購(gòu)的輔 料部分的進(jìn)項(xiàng)稅額按比率予以進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出。3. 直接出口收入、間接出口收入和來(lái)料加工收入要在主營(yíng)業(yè)務(wù)收入中分 設(shè)明細(xì)科目核算。4.

53、 國(guó)內(nèi)采購(gòu)材料、國(guó)外進(jìn)口料件和國(guó)外來(lái)料加工要分設(shè)明細(xì)核算。5. 企業(yè)財(cái)務(wù)部門(mén)應(yīng)定期將賬存數(shù)與實(shí)存數(shù)核對(duì)，及時(shí)調(diào)整差異。6. 企業(yè)出口的產(chǎn)品中有尼龍制品和塑料包袋，尼龍制品的退稅率是11%而根據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)低部分商品出口退稅率的通知 （財(cái)稅2 00790號(hào)），塑料包袋的退稅率在2007年7月1日調(diào)整為5%對(duì)于退稅率有大 幅度降低的商品，材料是國(guó)外采購(gòu)的，而且國(guó)內(nèi)采購(gòu)的輔料進(jìn)項(xiàng)很少，出口銷售 的單價(jià)很高的情況下，注冊(cè)稅務(wù)師建議企業(yè)盡量采用來(lái)料加工的模式， 避免采用 進(jìn)料加工的形式。因?yàn)檫M(jìn)料加工是企業(yè)用外匯從境外購(gòu)入原材料，經(jīng)生產(chǎn)加工成成品后反銷出口的業(yè)務(wù)，對(duì)于進(jìn)料加工業(yè)務(wù)，進(jìn)料海關(guān)免

54、稅，貨物出口按免、抵、 退計(jì)算退（免）稅。對(duì)于來(lái)料加工業(yè)務(wù)退稅政策是免征免退的，受退稅率降低的 影響會(huì)相對(duì)小一些。7. 企業(yè)應(yīng)盡快向稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理免、抵、退稅手續(xù)。根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于出口貨物退（免）稅管理有關(guān)問(wèn)題的通知（國(guó)稅發(fā)200464號(hào)）第三條規(guī)定，出口企業(yè)應(yīng)在貨物報(bào)關(guān)出口之日（以出口貨物報(bào)關(guān)單出口退稅專用上注明的出口日期為準(zhǔn)）起90日內(nèi)，向退稅部門(mén)申報(bào)辦理出口貨物退（免）稅手 續(xù)。第七條規(guī)定，生產(chǎn)企業(yè)自營(yíng)或委托出口貨物未按本通知第三條規(guī)定期限申報(bào)退(免)稅的，主管其征稅部門(mén)應(yīng)視同內(nèi)銷貨物予以征稅。根據(jù)該規(guī)定，有出口業(yè)務(wù)不申報(bào)是不行的，過(guò)了期限不僅不能退稅，而且還要作內(nèi)銷處理，繳納銷項(xiàng) 稅

55、款資產(chǎn)整體交易的稅收籌劃及案例分析資產(chǎn)整體交易是企業(yè)整合經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)、優(yōu)化資產(chǎn)結(jié)構(gòu)的一種常見(jiàn)的經(jīng)營(yíng)行為， 在公司收購(gòu)、兼并、分立等經(jīng)營(yíng)行為中發(fā)生的較為頻繁。 企業(yè)可以通過(guò)資產(chǎn)整體 交易進(jìn)行戰(zhàn)略重組，以達(dá)到多樣化經(jīng)營(yíng)的目標(biāo)，或發(fā)揮經(jīng)營(yíng)、管理、財(cái)務(wù)上的協(xié) 同作用，使企業(yè)取得更大的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。資產(chǎn)整體交易與單個(gè)資產(chǎn)交易在稅務(wù)處理 上有著較大差別。稅收是企業(yè)在進(jìn)行資產(chǎn)整體交易的決策及實(shí)施中不可忽視的重要規(guī)劃對(duì)象。 合理的稅收籌劃無(wú)疑會(huì)降低企業(yè)資產(chǎn)購(gòu)置的成本，實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)購(gòu)置的最大效益。下 面筆者通過(guò)具體案例來(lái)說(shuō)明資產(chǎn)整體交易如何進(jìn)行稅收籌劃。一、利用企業(yè)資產(chǎn)整體交易，對(duì)企業(yè)所得稅、營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅、契稅 進(jìn)行

56、籌劃例1： B公司擁有一塊120畝的土地，購(gòu)入單價(jià)為10萬(wàn)元/畝，土地賬面價(jià) 值為1200萬(wàn)元。B公司負(fù)債為700萬(wàn)元；注冊(cè)資金為1000萬(wàn)元；賬面累計(jì)虧損 額為500萬(wàn)元(在稅法規(guī)定的彌補(bǔ)期限內(nèi))。該土地現(xiàn)行市場(chǎng)價(jià)值為2000萬(wàn)元。A 公司欲取得該土地來(lái)滿足擴(kuò)大生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的需要，現(xiàn)與B公司協(xié)商，有三種方案。假定契稅稅率為3%方案一：A公司直接用2000萬(wàn)元資金購(gòu)入B公司的土地。1、B公司納稅情況(1) 營(yíng)業(yè)稅=2000X 5%= 100(萬(wàn)元)(2) 城建稅及教育費(fèi)附加=100X (7%+3%片10(萬(wàn)元)(3) 土地增值稅二(2000 1200) X 40%- 1200X 5%= 260(萬(wàn)

57、元)(增值額與扣 除項(xiàng)目金額的比率二800/1200 = 67%適用40%勺稅率)(4) 企業(yè)所得稅=(2000 1200- 100 10 260) X 25%= 107. 5(萬(wàn)元)(5) 應(yīng)納稅費(fèi)總額=100+10+260+107.5= 477.5(萬(wàn)元)B公司轉(zhuǎn)讓土地后股東權(quán)益價(jià)值為 822.5(1000 500+322.5)萬(wàn)元。2、A公司納稅情況(1) 契稅=2000X 3%= 60(萬(wàn)元)(2) A公司實(shí)際支出2060萬(wàn)元。方案二：A公司用1300萬(wàn)元現(xiàn)金對(duì)B公司進(jìn)行整體購(gòu)并(吸收合并)，B公司 解散，A公司取得B公司的所有資產(chǎn)和負(fù)債。1、B公司納稅情況(1) 營(yíng)業(yè)稅：不需要繳納。

58、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)不征營(yíng)業(yè)稅 問(wèn)題的批復(fù)(國(guó)稅函2002165號(hào))中規(guī)定：企業(yè)整體轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)、債權(quán)、 債務(wù)及勞動(dòng)力的行為，其轉(zhuǎn)讓價(jià)格不僅僅是由資產(chǎn)價(jià)值決定的，與企業(yè)銷售不動(dòng) 產(chǎn)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)的行為完全不同。 因此，轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)的行為不屬于營(yíng)業(yè)稅征 收范圍，不應(yīng)征收營(yíng)業(yè)稅。（2）土地增值稅：不需要繳納。根據(jù)土地增值稅暫行條例規(guī)定，在企業(yè)兼 并中，對(duì)被兼并企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到兼并企業(yè)中的，暫免征收土地增值稅。（3）企業(yè)所得稅二（1300 1000） X 25°%= 75（萬(wàn)元），根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局關(guān) 于企業(yè)合并分立業(yè)務(wù)有關(guān)所得稅問(wèn)題的通知（國(guó)稅發(fā) 2000119 號(hào)） （以下簡(jiǎn) 稱通知 ） ，合并企業(yè)支付給被合并企業(yè)或其股東的收購(gòu)價(jià)款中，除合并企業(yè) 股權(quán)以外的現(xiàn)金、 有價(jià)證券和其他資產(chǎn) （以下簡(jiǎn)稱非股權(quán)支付額 ） ，高于所支付的 股權(quán)票面價(jià)值 （ 或支付的股本的賬面價(jià)值 ）20%的，被合并企業(yè)應(yīng)視為按公允價(jià)值 轉(zhuǎn)讓、處置全部資產(chǎn)計(jì)算資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得，依法繳