【定稿論文】非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則存在的問(wèn)題及相關(guān)對(duì)策論文

1、哈爾濱劍橋?qū)W院畢 業(yè) 論 文論文題目：非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則存在的問(wèn)題及相關(guān)對(duì)策學(xué) 生： 指導(dǎo)教師： 專 業(yè)： 會(huì)計(jì)學(xué)（注冊(cè)會(huì)計(jì)師方向） 班 級(jí)： 2012年5月哈爾濱劍橋?qū)W院畢業(yè)論文任務(wù)書題目名稱：非貨幣性資產(chǎn)交換則存在的問(wèn)題及相關(guān)對(duì)策立題意義：通過(guò)對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則的研究發(fā)現(xiàn)其中存在的不足并提出相應(yīng)的解決建議技術(shù)條件與要求：1選題適當(dāng)，適合本專業(yè)的研究范圍。2論文內(nèi)容充實(shí)，論點(diǎn)正確、論據(jù)充足，所研究的問(wèn)題應(yīng)有較強(qiáng)的針對(duì)性。3.邏輯結(jié)構(gòu)嚴(yán)謹(jǐn)、層次清晰、文字簡(jiǎn)練、屬于格式規(guī)范。任務(wù)內(nèi)容（包括內(nèi)容、計(jì)劃、時(shí)間安排、完成工作量與水平具體要求）：論文內(nèi)容：主要闡述了非貨幣性資產(chǎn)交換的含義、會(huì)計(jì)處理

2、。非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則的修訂、存在的問(wèn)題、相關(guān)建議及對(duì)策。在論文中對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換相關(guān)問(wèn)題進(jìn)行了比較全面的研究。時(shí)間安排：2011年12月5日 搜集資料、選題與指導(dǎo)教師溝通，編寫論文周志。2012年3月01日 開題，查找資料。2012年3月01日2012年4月15日 擬定提綱、撰寫論文。2012年4月20日2012年5月14日 中期檢查，修改論文。2012年5月20日2012年5月31日 定稿、排版、打印、答辯。完成工作量與水平具體要求：論文在寫作過(guò)程中，及時(shí)與指導(dǎo)老師溝通，認(rèn)真寫作，按要求修改。按規(guī)定時(shí)間完成論文撰寫工作，在符合撰寫規(guī)范的基礎(chǔ)上，使論文寫作水平和綜合業(yè)務(wù)能力逐步提高。專業(yè)負(fù)

3、責(zé)人意見：簽名 ： 年 月 日非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則存在的問(wèn)題及相關(guān)對(duì)策摘要非貨幣性資產(chǎn)交換指交易雙方以非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換,這種交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)。隨著我國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的迅速發(fā)展以及企業(yè)經(jīng)營(yíng)方式的不斷變化，非貨幣性資產(chǎn)交換也越來(lái)越多。為了適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和企業(yè)經(jīng)營(yíng)方式的不斷變化，本文從非貨幣性資產(chǎn)交換的概念出發(fā)，以非貨幣性資產(chǎn)交換的客觀存在性為切入點(diǎn)，探討我國(guó)非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則的演進(jìn)，比較新舊準(zhǔn)則變化及新舊準(zhǔn)則差異，研究非貨幣性資產(chǎn)交換所涉及的重要概念，如公允價(jià)值、商業(yè)實(shí)質(zhì)等，并從正面和負(fù)面闡述了對(duì)企業(yè)的影響，提出自己的觀點(diǎn)。明確涉及補(bǔ)價(jià)及相關(guān)稅費(fèi)的非貨幣性資產(chǎn)交換會(huì)計(jì)處理

4、，舉出實(shí)例對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中未明確的問(wèn)題提出自己的理解。最后，得出本文的結(jié)論，同時(shí)根據(jù)分析結(jié)果提出自己對(duì)完善非貨幣性資產(chǎn)交換會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等方面的一些建議。關(guān)鍵詞：非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則、問(wèn)題、對(duì)策IIGuidelines for the Exchange of Non-Monetary Assets Existing Problems and Relevant CountermeasuresAbstractNon-monetary asset exchange transactions refer to both non-monetary exchanges of assets; this exchang

5、e does not involve, or involves only a small amount of monetary assets. As China's market economy, the rapid development and changing the way business, non-monetary asset exchange is also increasing. In order to adapt to the market economy and changing the way business, this non-monetary assets

6、from the concept of exchange to non-monetary assets, the objective existence of the exchange as a starting point to explore the exchange of non-monetary assets, the evolution of standards to compare the old and new criteria changes and differences with the old and new criteria to study the non-monet

7、ary asset exchange involves important concepts, such as the fair value of commercial substance, etc., and described the positive and negative impact on business, put forward their views. Clearly related to the premium and related taxes accounting for non-monetary asset exchange, give examples of the

8、 accounting standards issues is not clear understanding of their own. Finally, come to this conclusion, while the results of the analysis put forward their own non-monetary assets on improving the exchange of accounting standards and other aspects of some proposals. Key words: Non-monetary Assets Ex

9、change Guidelines、 Problem、Countermeasure哈爾濱劍橋?qū)W院畢業(yè)論文目 錄摘要 Abstract 1緒論11.1選題背景11.2研究目的及意義11.3國(guó)內(nèi)外研究現(xiàn)狀11.4主要研究?jī)?nèi)容及研究方法22準(zhǔn)則修訂及會(huì)計(jì)處理32.1 準(zhǔn)則的修訂32.1.1修訂的原因32.1.2修訂的情況32.2核算的基本內(nèi)容43準(zhǔn)則中存在的問(wèn)題分析53.1公允價(jià)值分析53.1.1含義53.1.2在非貨幣性資產(chǎn)交換中的運(yùn)用53.1.3在非貨幣性資產(chǎn)交換應(yīng)用中存在的問(wèn)題63.2商業(yè)實(shí)質(zhì)分析73.2.1含義及其判斷標(biāo)準(zhǔn)73.2.2需注意的問(wèn)題83.3補(bǔ)價(jià)分析93.3.1補(bǔ)價(jià)含義及影響因素

10、93.3.2影響補(bǔ)價(jià)的因素及會(huì)計(jì)處理103.3.3涉及補(bǔ)價(jià)的問(wèn)題 103.4其他分析 113.4.1貨幣性資產(chǎn)含義存在的問(wèn)題 113.4.2企業(yè)是否應(yīng)當(dāng)披露交換另一方的具體情況 113.4.3不能避免換入資產(chǎn)的低估 123.4.4公司可以通過(guò)非貨幣性資產(chǎn)交換調(diào)節(jié)利潤(rùn) 124準(zhǔn)則完善建議 134.1公允價(jià)值運(yùn)用的完善建議 134.2商業(yè)實(shí)質(zhì)運(yùn)用的完善建議 134.3 補(bǔ)價(jià)運(yùn)用的完善建議 144.4其他問(wèn)題運(yùn)用中完善建議 14結(jié)論 16參考文獻(xiàn) 17致謝 18附錄一 19附錄二 23非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則存在的問(wèn)題及相關(guān)對(duì)策1 緒論1.1選題背景非貨幣性資產(chǎn)交換是一種非常特殊的交易行為，交易雙方通過(guò)

11、非貨幣性資產(chǎn)交換一方面可以滿足各自生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的需要同時(shí)可以在一定程度上減少流動(dòng)性資產(chǎn)的流出。雖然非貨幣性資產(chǎn)交換不是會(huì)計(jì)學(xué)中進(jìn)場(chǎng)討論的問(wèn)題，但在實(shí)務(wù)操作中，有時(shí)會(huì)對(duì)企業(yè)產(chǎn)生重大影響。目前我國(guó)對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換的研究側(cè)重于新的非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則引入的新概念如商業(yè)實(shí)質(zhì)等及非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)非貨幣性交易準(zhǔn)則做過(guò)幾次修訂，財(cái)政部于2006年發(fā)布了新修訂的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)非貨幣性資產(chǎn)交換。我在論文中對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換相關(guān)問(wèn)題進(jìn)行了比較全面的研究。1.2研究目的及意義非貨幣性資產(chǎn)交換新準(zhǔn)則中的某些定義及會(huì)計(jì)處理還存在著某些局限性和不合理性，有待進(jìn)一步完善。本文旨在對(duì)新準(zhǔn)則進(jìn)行深度剖析和研

12、究，從而發(fā)覺其中存在的問(wèn)題，進(jìn)而提出一系列的相關(guān)建議及改進(jìn)意見。為推動(dòng)我國(guó)非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則制度的完善提出一定的理論基礎(chǔ)。此次會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革比原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更加科學(xué)；進(jìn)一步規(guī)范非貨幣性資產(chǎn)交換的確認(rèn)、計(jì)量和披露在會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)中有其進(jìn)步性和適應(yīng)性，基本符合我國(guó)當(dāng)前的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)形式。我國(guó)的會(huì)計(jì)信息作為公共信息資源和國(guó)際通用商業(yè)語(yǔ)言，為滿足各國(guó)經(jīng)濟(jì)和世界經(jīng)濟(jì)融合、發(fā)展的需要；是與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)和趨同，具有很大的進(jìn)步意義。1.3國(guó)內(nèi)外研究現(xiàn)狀到目前為止，世界各國(guó)和地區(qū)極少非貨幣性資產(chǎn)交換方面的專門研究，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)也未單獨(dú)制定該項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，只有美國(guó)會(huì)計(jì)原則委員會(huì)（APB）和美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)

13、（FASB）對(duì)非貨幣性交易會(huì)計(jì)作了比較成熟和較為明確的規(guī)定。美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)非貨幣性交易的規(guī)范主要集中于會(huì)計(jì)原則委員會(huì)意見書第29號(hào)非貨幣性交易會(huì)計(jì)處理和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)解釋第30號(hào)非貨幣性資產(chǎn)強(qiáng)行轉(zhuǎn)化為貨幣性資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理。本文就我國(guó)修訂前后的非貨幣性交易準(zhǔn)則其中依然存在的問(wèn)題，并提出相關(guān)對(duì)策及建議，目的是為了加強(qiáng)和完善我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度的建設(shè)，以避免出現(xiàn)準(zhǔn)則和制度的不穩(wěn)性和理論基礎(chǔ)的不一致性。1.4 主要研究?jī)?nèi)容及研究方法首先，本文研究了非貨幣性資產(chǎn)交換的定義，對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則的修訂及原因的詳述和思考；其次，論文中探討了新準(zhǔn)則中設(shè)計(jì)的新概念如商業(yè)實(shí)質(zhì)等概念，非貨幣性資產(chǎn)交換中有

14、關(guān)公允價(jià)值的問(wèn)題，并對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換中涉及的重要問(wèn)題，包括貨幣性資產(chǎn)的定義、補(bǔ)價(jià)和相關(guān)稅費(fèi)的非貨幣性資產(chǎn)交換的問(wèn)題，以及在非貨幣性資產(chǎn)交換中涉及存貨交換時(shí)確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入有悖于交易實(shí)質(zhì)的問(wèn)題都進(jìn)行了深入研究；最后，得出結(jié)論，提出相關(guān)對(duì)策。深入了解并分析非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則，舉例說(shuō)明在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)處理及對(duì)企業(yè)的影響。運(yùn)用歸納推理法、對(duì)比分析法和案例分析法等方法對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換中涉及的重要問(wèn)題進(jìn)行分析2準(zhǔn)則修訂及會(huì)計(jì)處理2.1準(zhǔn)則的修訂2.1.1修訂的原因會(huì)計(jì)信息失真應(yīng)區(qū)分為兩種情況:一種是規(guī)則性失真, 另一種是行為性失真。前者由準(zhǔn)則制定者造成, 后者由準(zhǔn)則執(zhí)行者造成。很多準(zhǔn)

15、則過(guò)于理想化, 就準(zhǔn)則本身而言, 如果解釋得當(dāng)、嚴(yán)格執(zhí)行, 應(yīng)該是可以提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性的, 但這類準(zhǔn)則往往柔性十足, 賦予企業(yè)管理當(dāng)局很大的會(huì)計(jì)選擇權(quán), 屬于“原則導(dǎo)向型”會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。但是事實(shí)往往相反, 企業(yè)管理當(dāng)局錯(cuò)用或?yàn)E用了準(zhǔn)則制定者賦予他們的會(huì)選擇權(quán), 結(jié)果造成會(huì)計(jì)信息的行為性失真。這時(shí), 準(zhǔn)則制定者為了遏制會(huì)計(jì)信息的行為性失真, 也為了提高會(huì)計(jì)信息的可比性, 出臺(tái)了剛性十足的“規(guī)則導(dǎo)向型”會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。但由于企業(yè)的情況千差萬(wàn)別, 交易和事項(xiàng)的復(fù)雜多樣性, 以及企業(yè)管理當(dāng)局存在交易安排和組織設(shè)計(jì)動(dòng)機(jī), 導(dǎo)致即使正確運(yùn)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也無(wú)法真實(shí)、公允地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果,結(jié)果又造成會(huì)計(jì)信

16、息的規(guī)則性失真。這就是準(zhǔn)則制定者的兩難境地: 為了防范行為性失真, 必須以規(guī)則性失真為代價(jià); 為了防范規(guī)則性失真, 又得以行為性失真為代價(jià)。如果是規(guī)則性失真, 則修訂會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)是必要的; 而如果是行為性失真, 則不能修訂會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn), 而應(yīng)從加強(qiáng)執(zhí)行（ 包括信息露及監(jiān)管機(jī)制） 方面著手, 監(jiān)督會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的執(zhí)行。過(guò)去, 我國(guó)在遏制利潤(rùn)操縱的會(huì)計(jì)處理過(guò)程中有兩個(gè)方面是不恰當(dāng)?shù)? 一是過(guò)度強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的可靠性, 忽視會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性, 相關(guān)性和可靠性之間沒(méi)有找到理想的平衡點(diǎn)； 二是誤把行為性失真當(dāng)作規(guī)則性失真, 從而不斷修訂規(guī)則, 如債務(wù)重組、非貨幣性交易等準(zhǔn)則的修訂。實(shí)際上, 公允價(jià)值的濫用更多是行為性失

17、真, 而不是規(guī)則性失真。2.1.2修訂的情況進(jìn)入20世紀(jì)90年代以后，隨著資本市場(chǎng)的發(fā)展，包括資產(chǎn)置換、股權(quán)讓在內(nèi)的非貨幣性交易逐漸成為企業(yè)操縱利潤(rùn)的手段。為了這類業(yè)務(wù)的核算，財(cái)政部于1999年發(fā)布了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則非貨幣性交易。該準(zhǔn)則的核心思想是將非貨幣性交易分為兩大類：一類是同類非貨幣性資產(chǎn)交換，另一類是不同類非貨幣性資產(chǎn)交換。作為同類非貨幣性資產(chǎn)交換，一般應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值, 不確認(rèn)損益; 對(duì)于不同類非貨幣性資產(chǎn)交換, 一般應(yīng)以換入資產(chǎn)的公允價(jià)值作為其入賬價(jià)值,換入資產(chǎn)的公允價(jià)值與換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。2001年，財(cái)政部對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則非貨幣性交易進(jìn)行

18、了修訂。這次修訂的核心內(nèi)容是以可靠性較強(qiáng)的“賬面價(jià)值”取代主觀性較強(qiáng)的“公允價(jià)值”, 并且一般情況下不確認(rèn)交易損益。2001 年修訂的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則非貨幣性交易不再區(qū)分同類和不同類非貨幣性資產(chǎn)交換, 而是以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值,一般情況下不確認(rèn)損益, 將確認(rèn)的收益控制在補(bǔ)價(jià)范圍內(nèi)。2006 年財(cái)政部發(fā)布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7 號(hào)非貨幣性資產(chǎn)交換規(guī)定: 具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量條件下的非貨幣性資產(chǎn)交換以公允價(jià)值計(jì)價(jià), 不符合條件的, 以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值計(jì)量; 不管以何種基礎(chǔ)計(jì)價(jià), 不核算收到補(bǔ)價(jià)中所含收益或損失, 而是確認(rèn)換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值

19、之間的差額, 直接計(jì)入當(dāng)期損益。非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)滿足以下兩個(gè)條件時(shí), 以公允價(jià)值計(jì)量: 該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì); 換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量。不滿足兩個(gè)條件之一時(shí), 以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值計(jì)量。2.2核算的基本內(nèi)容符合標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)交換是指交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和長(zhǎng)期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行交換。該交換不涉及或只涉及少量補(bǔ)價(jià)。該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（即補(bǔ)價(jià)）。非貨幣性資產(chǎn)交換的形式包括一項(xiàng)資產(chǎn)換入一項(xiàng)資產(chǎn)、一項(xiàng)資產(chǎn)換入多項(xiàng)資產(chǎn)、多項(xiàng)資產(chǎn)換入一項(xiàng)資產(chǎn)和多項(xiàng)資產(chǎn)換入多項(xiàng)資產(chǎn)等幾種形式。無(wú)論采取何種形式，再確認(rèn)換入資產(chǎn)成本的計(jì)量基礎(chǔ)和交易所產(chǎn)生損益的確認(rèn)原則時(shí)，

20、還要判斷該項(xiàng)資產(chǎn)是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，以及換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能否可靠計(jì)量。3準(zhǔn)則中存在的問(wèn)題分析隨著我國(guó)證券市場(chǎng)的發(fā)展，非貨幣性資產(chǎn)交換越來(lái)越多，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上對(duì)此做了修改，但是新準(zhǔn)則對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換的規(guī)定仍有許多不足的地方。本文就其中幾點(diǎn)不足進(jìn)行探討。3.1公允價(jià)值分析3.1.1含義公允價(jià)值亦稱公允市價(jià)、公允價(jià)格。是指熟悉市場(chǎng)情況的買賣雙方在公平交易的條件下和自愿的情況下所確定的價(jià)格，或無(wú)關(guān)聯(lián)的雙方在公平交易的條件下一項(xiàng)資產(chǎn)可以被買賣或者一項(xiàng)負(fù)債可以被清償?shù)某山粌r(jià)格。在公允價(jià)值計(jì)量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中，熟悉市場(chǎng)情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~

21、計(jì)量。購(gòu)買企業(yè)對(duì)合并業(yè)務(wù)的記錄需要運(yùn)用公允價(jià)值的信息。在實(shí)務(wù)中，通常由資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)對(duì)被并企業(yè)的凈資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估。3.1.2在非貨幣性資產(chǎn)交換中的運(yùn)用（一）該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)（1）換入資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同。（2）換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值相比是重大的。（二）換入資產(chǎn)或者換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量屬于以下三種情形之一的，公允價(jià)值是為能夠可靠計(jì)量：（1）換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)（2）換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)不存在活躍市場(chǎng)、但同類或類似資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)。（3）換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)不存在同類或類似資產(chǎn)可比市

22、場(chǎng)交易、采用估值技術(shù)確定的公允價(jià)值滿足一定的條件。采用估值技術(shù)確定的公允價(jià)值必須符合以下條件之一是為能夠可靠計(jì)量：第一、采用估值技術(shù)確定的公允價(jià)值估計(jì)數(shù)的變動(dòng)區(qū)間很小。第二、在公允價(jià)值估計(jì)數(shù)變動(dòng)區(qū)間內(nèi)，各種用于確定公允價(jià)值估計(jì)數(shù)的概率能夠合理確定。3.1.3在非貨幣性資產(chǎn)交換應(yīng)用中存在的問(wèn)題（一）對(duì)商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷具有一定主觀性新準(zhǔn)則中商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷標(biāo)準(zhǔn)是：企業(yè)應(yīng)當(dāng)遵循實(shí)質(zhì)重于形式的要求判斷非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。首先，雖然準(zhǔn)則詳細(xì)解釋了什么樣的交易是具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的，但在實(shí)際運(yùn)用時(shí)仍然難免會(huì)遇到需要會(huì)計(jì)執(zhí)業(yè)人員自己做出職業(yè)判斷的情況。準(zhǔn)則所說(shuō)到的換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的差額

23、與其公允價(jià)值相比是“重大”的，企業(yè)會(huì)計(jì)人員完全可以根據(jù)自己的需要解釋是不是“重大”到具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。其次，關(guān)于在確定預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值時(shí)涉及到折現(xiàn)率的主觀選擇問(wèn)題，折現(xiàn)率的不同直接影響預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值。因此，鑒于我國(guó)目前會(huì)計(jì)執(zhí)業(yè)者的職業(yè)水平和道德建設(shè)還未達(dá)到一個(gè)理想的狀態(tài)，可以考慮引入具有專業(yè)資質(zhì)的中介機(jī)構(gòu)來(lái)判斷非貨幣性資產(chǎn)交易是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)做出判斷。（二）采用公允價(jià)值計(jì)量帶來(lái)的利潤(rùn)變化問(wèn)題企業(yè)可能會(huì)利用會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的選擇權(quán)，以新的盈余管理手段來(lái)“創(chuàng)造”賬面利潤(rùn)。由于公允價(jià)值的確認(rèn)仍然是一個(gè)難點(diǎn)，公允價(jià)值很多時(shí)候是估計(jì)的結(jié)果，在現(xiàn)階段的實(shí)務(wù)操作中容易成為利潤(rùn)操縱的工具。由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不是一

24、種純粹的技術(shù)手段，而是有明顯的經(jīng)濟(jì)后果，不同的準(zhǔn)則將生成不同的會(huì)計(jì)信息，從而影響不同主體的利益。（三）新非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則下企業(yè)仍可利用關(guān)聯(lián)方關(guān)系操縱利潤(rùn)關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在可能導(dǎo)致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。雖然新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明確提出了在確定非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)時(shí)，要注意交易各方之間是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，但對(duì)于有強(qiáng)烈利潤(rùn)操縱愿望的企業(yè)來(lái)說(shuō)，由于關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，此時(shí)企業(yè)按照新準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)以賬面價(jià)值作為換入資產(chǎn)的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，不能確認(rèn)損益，那么為了調(diào)節(jié)利潤(rùn)，必然會(huì)想方設(shè)法將實(shí)質(zhì)性的關(guān)聯(lián)交易非關(guān)聯(lián)化處理，比如在關(guān)聯(lián)交易前，關(guān)聯(lián)方通過(guò)出讓相關(guān)股權(quán)或中止受讓相關(guān)

25、股權(quán)，在名義上解除其關(guān)聯(lián)關(guān)系等。只要存在能確認(rèn)損益的行為，關(guān)聯(lián)企業(yè)就可以規(guī)避準(zhǔn)則進(jìn)行不公平非貨幣性資產(chǎn)交換來(lái)操縱利潤(rùn)。（四）降低報(bào)表的數(shù)據(jù)的可比性當(dāng)無(wú)法從活躍市場(chǎng)或其他市場(chǎng)交易價(jià)格獲取非貨幣性資產(chǎn)交換的價(jià)值時(shí)，需采用估值技術(shù)，然而對(duì)貼現(xiàn)率的選擇及未來(lái)現(xiàn)金流量的估計(jì)，不僅受主觀判斷影響還會(huì)因經(jīng)濟(jì)環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)狀況及企業(yè)自身信用的變化而變化，因而造成的影響是相同或類似的非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)對(duì)資產(chǎn)的計(jì)量會(huì)因時(shí)而異，從而降低報(bào)表數(shù)據(jù)的可比性解決辦法：增加報(bào)表附注中對(duì)非貨幣性資產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)量的信息披露力度鑒于引入公允價(jià)值確定的損益可能沒(méi)有現(xiàn)金流作為支撐以及使用公允價(jià)值可能降低報(bào)表的數(shù)據(jù)的可比性，筆者認(rèn)為準(zhǔn)則

26、應(yīng)加強(qiáng)對(duì)非貨幣性資產(chǎn)計(jì)量的披露力度，如在附注中披露公允價(jià)值的確定方法、未來(lái)現(xiàn)金流量及折現(xiàn)率的選取等，有幫助投資者了解企業(yè)的非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)對(duì)其報(bào)表數(shù)據(jù)及現(xiàn)金流量的影響。（五）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷能力不高公允價(jià)值的本質(zhì)是一種估價(jià)，其核心是現(xiàn)值技術(shù)。它的判斷結(jié)果離不開未來(lái)事項(xiàng)和不確定性的主觀判斷，即會(huì)計(jì)職業(yè)判斷。公允價(jià)值究竟是多少，不同的估價(jià)方式和經(jīng)驗(yàn)會(huì)有不同的結(jié)果。這就需要一定的技術(shù)支持，要求會(huì)計(jì)人員具備較高的專業(yè)素質(zhì)，并熟悉理財(cái)方面的知識(shí)，而我國(guó)現(xiàn)在相當(dāng)大一部分會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)還難以達(dá)到這個(gè)要求，這在一定程度上就阻礙了我國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。3.2商業(yè)實(shí)質(zhì)分析3.2.1商業(yè)實(shí)質(zhì)的含義及其判斷標(biāo)準(zhǔn)新準(zhǔn)

27、則：第四條滿足下列條件之一的非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)：（1）換入資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同。（2）換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量顯著不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值相比是重大的.判斷標(biāo)準(zhǔn)：（一）企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，符合下列條件之一的視為具有商業(yè)實(shí)質(zhì):（1）換入資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同換入資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同，通常包括但不僅限于以下幾種情況：第一、未來(lái)現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)、金額相同，時(shí)間不同。第二、未來(lái)現(xiàn)金流量的時(shí)間、金額相同，風(fēng)險(xiǎn)不同。第三、未來(lái)現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間相同

28、，金額不同。（2）換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量限制不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值相比是重大的（二）關(guān)聯(lián)方之間交換資產(chǎn)與商業(yè)實(shí)質(zhì)的關(guān)系：在確定非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)關(guān)注交易各方之間是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在可能導(dǎo)致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。3.2.2商業(yè)實(shí)質(zhì)需注意的問(wèn)題（一）具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換存在的問(wèn)題：（1） 首先，雖然準(zhǔn)則詳細(xì)解釋了什么樣的交易是具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的，但在實(shí)際運(yùn)用時(shí)仍然難免會(huì)遇到需要會(huì)計(jì)執(zhí)業(yè)人員自己做出職業(yè)判斷的情況。準(zhǔn)則所說(shuō)到的換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的差額與其公允價(jià)值相比是“重大”的，企業(yè)會(huì)

29、計(jì)人員完全可以根據(jù)自己的需要解釋是不是“重大”到具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。其次，關(guān)于在確定預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值時(shí)涉及到折現(xiàn)率的主觀選擇問(wèn)題，折現(xiàn)率的不同直接影響預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值。（2） 新準(zhǔn)則對(duì)商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷主要考慮雙方用于交換的資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量不同。不管是未來(lái)現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間還是金額，只要其一不同，就可判斷此交易具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，準(zhǔn)則規(guī)定的商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷條件偏窄。商業(yè)實(shí)質(zhì)的提出，主要是要解決非公平交易下公允價(jià)值的濫用問(wèn)題。但是，如果僅用未來(lái)現(xiàn)金流量去判斷雙方的非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，會(huì)在實(shí)際操作中排出那些未來(lái)現(xiàn)金流量可能相同，但是基于公平交易、資源基礎(chǔ)上的雙方認(rèn)為具有價(jià)值的交換。例如：

30、假如一臺(tái)普通車床與一臺(tái)萬(wàn)能銑床交換，普通車床和萬(wàn)能銑床各加工一個(gè)不同的零件，而這兩個(gè)不同的零件都是同一個(gè)產(chǎn)品的組成部分。工藝人員制定的這兩種零件，用機(jī)床加工的工時(shí)相同，即傾注在加工工藝上的活勞動(dòng)或必要?jiǎng)趧?dòng)時(shí)間相等，在進(jìn)入加工程序之前，物化勞動(dòng)（既原材料或半成品）也相仿，沒(méi)有明顯出入。那么是不是能說(shuō)，換入資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額方面與換出資產(chǎn)有著顯著不同？以及換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值相比是重大的？顯然是不能說(shuō)的。因?yàn)檫@種情況下，上述現(xiàn)象注定是相同的，即使有差異，也是接近的，不可能有較大的差距，更不可能有顯著的不同。所以不難理

31、解，關(guān)于商業(yè)實(shí)質(zhì)的范圍界定是不夠嚴(yán)密的，并且因?yàn)椴粔驀?yán)密，所以就不是包羅萬(wàn)象的。（二）不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換存在的問(wèn)題 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)非貨幣性資產(chǎn)交換規(guī)定如果非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值按照換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)確定。若是在雙方資產(chǎn)的公允價(jià)值都不能確定的情況下，應(yīng)該采用賬面價(jià)值入賬。但若雙方資產(chǎn)均存在公允價(jià)值，換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值采用換出資產(chǎn)的賬面價(jià)加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)確定勢(shì)必造成資產(chǎn)的價(jià)值與實(shí)際價(jià)值不符，導(dǎo)致企業(yè)可能利用這一漏洞修飾資產(chǎn)、操縱利潤(rùn)。為說(shuō)明以上情況先舉例如下（為了簡(jiǎn)便，以下案例不涉及補(bǔ)價(jià)）：甲公司以非貨幣性資產(chǎn)A賬面價(jià)值10萬(wàn)元

32、與乙公司的非貨幣性資產(chǎn)B賬面10萬(wàn)元進(jìn)行交換。就目前來(lái)看A、B兩項(xiàng)資產(chǎn)在市場(chǎng)上均存在公允價(jià)值其公允價(jià)值均為20萬(wàn)元且未來(lái)現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)、金額和時(shí)間均相同，即不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可得出甲公司換入的資產(chǎn)B的入賬價(jià)值為換出資產(chǎn)A的賬面價(jià)10萬(wàn)元。而乙公司換入資產(chǎn)A的入賬價(jià)值同樣為10萬(wàn)元。由此可得出甲乙公司換入的A、B資產(chǎn)的入賬價(jià)值與其實(shí)際價(jià)值均產(chǎn)生了巨大差異，明顯低于公允價(jià)值，資產(chǎn)價(jià)值被嚴(yán)重低估，未來(lái)資產(chǎn)的折舊或攤銷也將與實(shí)際情況產(chǎn)生差異，從而影響財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性。3.3補(bǔ)價(jià)分析3.3.1補(bǔ)價(jià)含義及影響因素企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)非貨幣性資產(chǎn)交換基本準(zhǔn)則規(guī)定：非貨幣性資產(chǎn)交換一般不涉及貨幣性資產(chǎn)

33、（現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)以及準(zhǔn)備持有至到期的債券投資等），或只涉及少量貨幣性資產(chǎn)即補(bǔ)價(jià)。對(duì)于涉及補(bǔ)價(jià)的非貨幣性資產(chǎn)交換的認(rèn)定，非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則規(guī)定“認(rèn)定涉及少量貨幣性資產(chǎn)的交換為非貨幣性資產(chǎn)交換，通常以比價(jià)占整個(gè)資產(chǎn)交換金額的比例是否低于25%作為參考比例。所謂補(bǔ)價(jià)是指非貨幣性資產(chǎn)交換中涉及的極少量貨幣性資產(chǎn)。補(bǔ)價(jià)在金額上等于交易雙方用來(lái)交換的非貨幣性資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額。非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)切公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，在發(fā)生補(bǔ)價(jià)的情況下，支付補(bǔ)價(jià)方應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值加上支付的補(bǔ)價(jià)和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值；收到補(bǔ)價(jià)方應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值減去

34、支付的補(bǔ)價(jià)和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額依據(jù)換出資產(chǎn)的性質(zhì)，確認(rèn)為主營(yíng)業(yè)務(wù)損益、營(yíng)業(yè)外支出、投資收益等。非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南中有關(guān)補(bǔ)價(jià)的內(nèi)容和換入資產(chǎn)成本的確定，適用于與存貨無(wú)關(guān)的非貨幣性資產(chǎn)交換，對(duì)于與存貨有關(guān)的非貨幣性資產(chǎn)交換其適用性值得推敲。3.3.2影響補(bǔ)價(jià)的因素及會(huì)計(jì)處理（一）影響因素：（1）雙方用來(lái)交換的非貨幣性資產(chǎn)的不含稅價(jià)格公允價(jià)值之間的差額差價(jià)；（2）換入與換出資產(chǎn)的增值稅差額稅差即應(yīng)付補(bǔ)價(jià)=換入資產(chǎn)的公允價(jià)值-換出資產(chǎn)的公允價(jià)值+應(yīng)付換入資產(chǎn)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額-應(yīng)收換出資產(chǎn)的增值稅銷項(xiàng)稅額=價(jià)差+稅差。（二）會(huì)計(jì)處

35、理：（1）企業(yè)在按照公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)成本的情況下，發(fā)生補(bǔ)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)分別下列情況處理：第一、支付補(bǔ)價(jià)的換入資產(chǎn)成本與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值加上應(yīng)支付的補(bǔ)價(jià)應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)之和的差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。第二、收到補(bǔ)價(jià)的換入資產(chǎn)成本加收到的補(bǔ)價(jià)之和與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值加應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)之和的差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。（2）企業(yè)在按照換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)成本的情況下發(fā)生補(bǔ)價(jià)的應(yīng)當(dāng)分別下列情況處理：第一、支付補(bǔ)價(jià)的應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值加上支付的補(bǔ)價(jià)和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本不確認(rèn)損益。第二、收到補(bǔ)價(jià)的應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值減去收到的補(bǔ)價(jià)并加上應(yīng)支付的相

36、關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的成本不確認(rèn)損益。3.3.3 涉及補(bǔ)價(jià)的非貨幣性資產(chǎn)交換存在的問(wèn)題（一）根據(jù)準(zhǔn)則可以得出以下兩個(gè)公式補(bǔ)價(jià)所占比例的確定方法（計(jì)算公式）：（1）支付補(bǔ)價(jià)方支付的貨幣性資產(chǎn)/換入資產(chǎn)的公允價(jià)值或者支付的貨幣性資產(chǎn)/換出資產(chǎn)的公價(jià)值+支付的補(bǔ)價(jià)）；（2）收到補(bǔ)價(jià)方收到的貨幣性資產(chǎn)/換出資產(chǎn)的公允價(jià)值或者收到的貨幣性資產(chǎn)/換入資產(chǎn)的公價(jià)值+收到的補(bǔ)價(jià)；（二）根據(jù)上述公式對(duì)存在的問(wèn)題可以進(jìn)行如下分析：依據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定運(yùn)用上述兩種公式均可計(jì)算支付補(bǔ)價(jià)后整個(gè)資產(chǎn)交換的比例，以用來(lái)認(rèn)定交易是否為非貨幣性資產(chǎn)的交換。然而在實(shí)務(wù)處理中本文發(fā)現(xiàn)，在不等值交換中運(yùn)用上述兩種方法算出來(lái)的比例是不相等的，

37、且并非都低于25%，針對(duì)此種情況該種資產(chǎn)交換該如何認(rèn)定是按非貨幣性資產(chǎn)交換處理還是貨幣性資產(chǎn)交換處理例:甲公司與乙公司協(xié)商，甲公司以其擁有的用于經(jīng)營(yíng)出租的一幢公寓樓與乙公司持有的以交易為目的的股票交換，假設(shè)甲公司的公寓樓符合投資性房地產(chǎn)定義但公司未采用公允價(jià)值模式計(jì)量，在交換日該幢公寓樓的賬面原價(jià)為200萬(wàn)元，已計(jì)提折舊35萬(wàn)元，未計(jì)提減值準(zhǔn)備，在交換日的公允價(jià)值和計(jì)稅價(jià)值均為175.5萬(wàn)元，營(yíng)業(yè)稅稅率為5%，乙公司持有的交易目的的股票投資賬面價(jià)值為90萬(wàn)元，乙公司對(duì)該股票投資采用公允價(jià)值模式計(jì)量，在交換日的公允價(jià)值為100萬(wàn)元。由于公司急于處理該幢公寓樓，乙公司反支付了40萬(wàn)元給甲公司。乙公

38、司換入公寓樓后仍然用于經(jīng)營(yíng)出租，并擬采用公允價(jià)值計(jì)量模式，甲公司換入股票投資后以交易為目的。對(duì)甲公司：運(yùn)用公式（1）得到的比例為22.79%，低于25%，確認(rèn)為非貨幣性資產(chǎn)交換；運(yùn)用公式（2）得到的比例為28.75%，高于25%，不能確認(rèn)為非貨幣性資產(chǎn)交換。同樣，對(duì)于支付補(bǔ)價(jià)方乙公司而言，運(yùn)用不同的公式，得到的兩個(gè)結(jié)果也不一樣。出現(xiàn)該種情況的最主要原因是：在上述交易中，支付的補(bǔ)價(jià)并不等于兩項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值之差，即該筆交易不是等值交換。這樣就導(dǎo)致的運(yùn)用不同的公式，會(huì)得出不同的結(jié)論。而在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)非貨幣性資產(chǎn)交換中，沒(méi)有對(duì)補(bǔ)價(jià)做出明確的定義，也沒(méi)有給出運(yùn)用上述公式去判定資產(chǎn)交換是否為非貨幣

39、性資產(chǎn)交換的前提條件。3.4準(zhǔn)則其他分析3.4.1貨幣性資產(chǎn)含義存在的問(wèn)題準(zhǔn)則提到貨幣金額是固定的或可確定的才是貨幣性資產(chǎn)。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，交易手段越來(lái)越多，而且信用市場(chǎng)尚不成熟，企業(yè)的應(yīng)收款項(xiàng)時(shí)常發(fā)生壞賬，那么在某種程度來(lái)說(shuō)，應(yīng)收款項(xiàng)的可確定性大打折扣，甚至在某些情況，如發(fā)生呆帳或壞帳就與貨幣性資產(chǎn)的實(shí)質(zhì)不相符了。那么應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)等應(yīng)收款項(xiàng)就不能完全包括在貨幣性資產(chǎn)里了。所以筆者認(rèn)為劃清貨幣性資產(chǎn)和非貨幣性資產(chǎn)的界線非常有必要。3.4.2企業(yè)是否應(yīng)當(dāng)披露非貨幣性資產(chǎn)交換另一方的具體情況非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則中第三章中有一條，即第十條，規(guī)范的都是非貨幣性資產(chǎn)交換的披露問(wèn)題。包括換入、換出資

40、產(chǎn)的類別，換入資產(chǎn)成本的確定方式，換入、換出資產(chǎn)的公允價(jià)值及換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值，非貨幣性資產(chǎn)交換確認(rèn)的損益。但沒(méi)有確定非貨幣性資產(chǎn)交換的主題，即交換雙方。交易一方是會(huì)計(jì)主體，自己關(guān)注自己。但另一方是交易的對(duì)方，才是真正需要關(guān)注的對(duì)象。非貨幣性資產(chǎn)交換有可能在正常的交易雙方之間發(fā)生，也有可能在關(guān)聯(lián)方之間或戰(zhàn)略合作者之間發(fā)生。3.4.3不能避免換入資產(chǎn)的低估關(guān)聯(lián)方交易因不具備商業(yè)實(shí)質(zhì)，換入資產(chǎn)不再按公允價(jià)值入賬，而是按換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值入賬。這樣處理雖然可以避免上市公司與關(guān)聯(lián)方隨意高估換入資產(chǎn)公允價(jià)值的行為，從而大大壓縮上市公司操縱公允價(jià)值制造賬面利潤(rùn)的空間，但是有可能低估換入資產(chǎn)的價(jià)值，從而不能

41、反映換入資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值。而一旦換入資產(chǎn)被低估，便又成為上市公司利潤(rùn)造假的新途徑。3.4.4公司可以通過(guò)非貨幣性資產(chǎn)交換調(diào)節(jié)利潤(rùn)非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)并不重要，重要的是很有可能一方通過(guò)與關(guān)聯(lián)方之間的非貨幣性資產(chǎn)交換，調(diào)節(jié)利潤(rùn)。為了防止這種現(xiàn)象發(fā)生，非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則明文規(guī)定：“為同時(shí)滿足準(zhǔn)則第三條規(guī)定（第三條非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益：第一、該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；第二、換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價(jià)值均能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值

42、作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)，但有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價(jià)值更加可靠的除外）條件的非貨幣性資產(chǎn)交換，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益。”從字面上理解，似乎關(guān)閉了調(diào)節(jié)利潤(rùn)的操縱之門。問(wèn)題是，如果換出資產(chǎn)在會(huì)計(jì)報(bào)告期間內(nèi)嚴(yán)重減值，但沒(méi)有計(jì)提減值準(zhǔn)備，在沒(méi)到會(huì)計(jì)報(bào)告截止期之前就將其換出，那么期末是不是少了一道計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的程序，從而避免利潤(rùn)數(shù)據(jù)的發(fā)生對(duì)管理層的業(yè)績(jī)影響？同樣道理，如果管理層發(fā)現(xiàn)今年效益很好，想隱匿利潤(rùn)，試圖通過(guò)換入可靠地公允價(jià)值遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的非貨幣性資產(chǎn)，然后在期末大量計(jì)提換入資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備，照樣可以實(shí)現(xiàn)隱匿利潤(rùn)的意圖。何況要

43、進(jìn)行利潤(rùn)調(diào)節(jié)可以不通過(guò)關(guān)聯(lián)方關(guān)系，只要和其他戰(zhàn)略合作者之間進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換，也能達(dá)到同樣的目的。這里的戰(zhàn)略合作者是指：客戶，供應(yīng)商、特許商或者代理商等等；企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定上述關(guān)系不構(gòu)成關(guān)聯(lián)方關(guān)系，所以他們之間的非貨幣性資產(chǎn)交易也不能算是關(guān)聯(lián)方交易。4準(zhǔn)則完善建議4.1公允價(jià)值運(yùn)用的完善建議雖然公允價(jià)值計(jì)量引入非貨幣性資產(chǎn)交換具有重要意義，但它在計(jì)量過(guò)程中主觀隨意性較大，得出的會(huì)計(jì)信息可靠性較低。對(duì)上述存在的問(wèn)題，提出以下改進(jìn)措施：（1）進(jìn)一步完善我國(guó)資本市場(chǎng)我國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制雖然已經(jīng)基本確立，但這種經(jīng)濟(jì)體制的轉(zhuǎn)型并沒(méi)有完成，非市場(chǎng)化的因素依然存在。目前還有相當(dāng)一部分資產(chǎn)或負(fù)債缺乏完善的市場(chǎng)

44、，難以通過(guò)市場(chǎng)取得有關(guān)公允價(jià)值的完備信息。因此，我們要進(jìn)一步完善資本市場(chǎng)，用法規(guī)和制度來(lái)約束，為公允價(jià)值計(jì)量提供應(yīng)用土壤。（2）加大法制建設(shè)力度我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則剛頒布不久，相關(guān)配套的操作規(guī)范正在制定之中，尤其是公允價(jià)值內(nèi)部控制規(guī)范沒(méi)有制定，各種法律、法規(guī)對(duì)會(huì)計(jì)舞弊行為沒(méi)有統(tǒng)一的定性，且懲處力度遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠。因此，我國(guó)迫切需要制定公允價(jià)值內(nèi)部控制規(guī)范，完善公允價(jià)值的取得程序和審核程序，加強(qiáng)對(duì)公允價(jià)值的法制監(jiān)管，為公允價(jià)值計(jì)量提供制度保障。（3）完善我國(guó)資產(chǎn)評(píng)估業(yè)由于我國(guó)市場(chǎng)體系尚不完全，因此不少非貨幣性資產(chǎn)的活躍市場(chǎng)報(bào)價(jià)或需要估計(jì)其公允價(jià)值的技術(shù)手段及市場(chǎng)參數(shù)難以可靠取得，公允價(jià)值的取得往往要依賴于資

45、產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)。但是當(dāng)前資產(chǎn)評(píng)估業(yè)在我國(guó)是一個(gè)新興的行業(yè)，理論研究落后且尚未普及展開，專業(yè)理論未形成統(tǒng)一體系。大力發(fā)展資產(chǎn)評(píng)估理論研究，為公允價(jià)值計(jì)量創(chuàng)造應(yīng)用環(huán)境。（4）提高會(huì)計(jì)人員的執(zhí)業(yè)水平高水平的專業(yè)會(huì)計(jì)人員、發(fā)達(dá)的專業(yè)評(píng)估技術(shù)以及嫻熟而講求誠(chéng)信的評(píng)估隊(duì)伍是正常使用公允價(jià)值模式的前提，會(huì)計(jì)人員素質(zhì)的提高是使用公允價(jià)值模式的保證。大范圍開展專業(yè)培訓(xùn)，努力提高專業(yè)人員素質(zhì)，為公允價(jià)值計(jì)量提供人力支持。4.2商業(yè)實(shí)質(zhì)運(yùn)用的完善建議（1）針對(duì)具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換的問(wèn)題可以提出如下建議：鑒于我國(guó)目前會(huì)計(jì)執(zhí)業(yè)者的職業(yè)水平和道德建設(shè)還未達(dá)到一個(gè)理想的狀態(tài)，可以考慮引入具有專業(yè)資質(zhì)的中介機(jī)構(gòu)來(lái)判斷非

46、貨幣性資產(chǎn)交易是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)做出判斷。商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷不應(yīng)僅僅用現(xiàn)金流量這一貨幣指標(biāo)去衡量，而應(yīng)加入資產(chǎn)的功能性等判斷條件。（2）不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換的問(wèn)題所以本文建議：在非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，但兩方或一方資產(chǎn)存在公允價(jià)值的時(shí)候按照具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)處理方法計(jì)算，既按公允價(jià)入賬。針對(duì)以上提出的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中存在的問(wèn)題，為防范公司舞弊、利用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不足來(lái)操縱利潤(rùn)，完善準(zhǔn)則中對(duì)相關(guān)問(wèn)題的規(guī)定很有必要，同時(shí)也為會(huì)計(jì)工作提供了更行之有效的依據(jù)4.3 補(bǔ)價(jià)運(yùn)用的完善建議針對(duì)以上問(wèn)題，本文認(rèn)為上述確定方法只適用于等值交換，對(duì)于不等值交換且涉及補(bǔ)價(jià)的，可以依據(jù)謹(jǐn)慎性原則

47、，以兩種算法得出的比例中取較高者與25%比較。4.4其他問(wèn)題運(yùn)用的完善建議（1）以下是筆者對(duì)劃清貨幣性資產(chǎn)和非貨幣性資產(chǎn)的界線標(biāo)準(zhǔn)的幾點(diǎn)補(bǔ)充：筆者認(rèn)為可以用現(xiàn)金等價(jià)物和非現(xiàn)金等價(jià)物來(lái)作為標(biāo)準(zhǔn)?，F(xiàn)金等價(jià)物是指企業(yè)持有的期限短，流動(dòng)性強(qiáng)，易于變化為已知金額的現(xiàn)金或價(jià)值變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)很小的投資。一般是指從購(gòu)買之日起，3個(gè)月到期的債務(wù)投資?，F(xiàn)金等價(jià)物的定義包含了判斷一項(xiàng)投資是否屬于現(xiàn)金等價(jià)物必須同時(shí)具備的四個(gè)條件：第一、期限短；第二、流動(dòng)性強(qiáng)；第三、易于轉(zhuǎn)換成已知金額的現(xiàn)金；第四、價(jià)值變動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)較小?，F(xiàn)金等價(jià)物是指符合以下兩個(gè)條件的短期易變現(xiàn)投資：第一、它們必須可以轉(zhuǎn)化為確定數(shù)額的現(xiàn)金。第二、它們的到期日必

48、須很接近，以至于不存在因利率變動(dòng)而導(dǎo)致它們本身價(jià)值變動(dòng)的重大風(fēng)險(xiǎn)。因此現(xiàn)金等價(jià)物具有隨時(shí)可轉(zhuǎn)換為定額現(xiàn)金、即將到期、利息變動(dòng)對(duì)其價(jià)值影響少等特性。通常自投資日起三個(gè)月到期或清償之國(guó)庫(kù)券、商業(yè)本票、貨幣市場(chǎng)基金、可轉(zhuǎn)讓定期存單、商業(yè)本票及銀行承兌匯票等皆可列為現(xiàn)金等價(jià)物。由此可見現(xiàn)金等價(jià)物也是將來(lái)以固定或可確定的金額收取。非現(xiàn)金等價(jià)物之間的交換就可以定義為非貨幣性資產(chǎn)交換。（2）對(duì)另一方的詳細(xì)情況進(jìn)行披露，包括另一方的單位名稱、住址、營(yíng)業(yè)執(zhí)照號(hào)、法定代表人、企業(yè)性質(zhì)、經(jīng)營(yíng)范圍、主要投資人等，在一定程度上能幫助會(huì)計(jì)報(bào)表使用者正確判斷交易是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)以及其他問(wèn)題。其次，非貨幣性資產(chǎn)交換是一項(xiàng)非常

49、性業(yè)務(wù)事項(xiàng)，發(fā)生的頻率不高。所以要披露非貨幣性資產(chǎn)交換另一方的詳細(xì)情況，沒(méi)有太大的難度，應(yīng)該是可行的。如果沒(méi)有對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換的對(duì)方進(jìn)行詳細(xì)的披露，顯然不利于報(bào)表使用者對(duì)交易實(shí)質(zhì)等問(wèn)題的了解。（3）完善非貨幣性資產(chǎn)交換的判斷標(biāo)準(zhǔn)。一般來(lái)說(shuō), 不等價(jià)交換的情況下, 收取補(bǔ)價(jià)的一方換出資產(chǎn)的公允價(jià)值比較接近等價(jià)交換的價(jià)值基礎(chǔ)市場(chǎng)價(jià)值, 此時(shí)以其作為計(jì)算的基礎(chǔ)較為合理。而對(duì)于支付補(bǔ)價(jià)的一方參與交換的價(jià)值, 因?yàn)閷?duì)方做出的讓步可能有大有小, 難以確定, 和等價(jià)交換的市場(chǎng)價(jià)值基礎(chǔ)不具有可比性, 因此不應(yīng)將其作為計(jì)算的基礎(chǔ)。建議非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則進(jìn)行補(bǔ)充規(guī)定: 在不等價(jià)交換的情況下, 根據(jù)補(bǔ)價(jià)占收取補(bǔ)

50、價(jià)方的換出資產(chǎn)的公允價(jià)值的比例來(lái)判斷該項(xiàng)交易是否屬于非貨幣性交易。（4）非貨幣性資產(chǎn)交換不能因?yàn)闆](méi)有關(guān)聯(lián)方關(guān)系就斷定他們之間就不會(huì)通過(guò)非貨幣性資產(chǎn)交換調(diào)節(jié)利潤(rùn)。除了關(guān)聯(lián)方之間的非貨幣性資產(chǎn)交換可能不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)外，和戰(zhàn)略合作者之間的也可能不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；并且，并不是規(guī)定了不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的內(nèi)容，就能有效阻止企業(yè)調(diào)節(jié)利潤(rùn)行為的發(fā)生；相反，還應(yīng)當(dāng)采取其他手段或者措施，來(lái)防止這類調(diào)節(jié)利潤(rùn)事項(xiàng)的發(fā)生。結(jié)論本文第二章分析了非貨幣性資產(chǎn)交換的含義，對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換的認(rèn)定及會(huì)計(jì)處理做了全面總結(jié)與分析。并研究了非貨幣性資產(chǎn)交換會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的意義，對(duì)比分析了新舊非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則。第三章著重分析非貨幣性資產(chǎn)交

51、換準(zhǔn)則中涉及的重要概念，包括公允價(jià)值、商業(yè)實(shí)質(zhì)。對(duì)涉及補(bǔ)價(jià)及相關(guān)稅費(fèi)的非貨幣性資產(chǎn)交換進(jìn)行深入分析。從概念出發(fā)，分析了采用公允價(jià)值計(jì)量模式的必要性及對(duì)企業(yè)的影響，采用公允價(jià)值的負(fù)面影響及克服方法。舉例分析了商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷標(biāo)準(zhǔn)，確認(rèn)商業(yè)實(shí)質(zhì)需要注意的三大問(wèn)題及我國(guó)非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則中引入商業(yè)實(shí)質(zhì)概念的意義。對(duì)于涉及補(bǔ)價(jià)的非貨幣性資產(chǎn)交換，分析影響補(bǔ)價(jià)的因素和相關(guān)會(huì)計(jì)處理方法。分析了會(huì)計(jì)理論界對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換中相關(guān)稅費(fèi)的不同理解，提出自己的看法。分別舉例分析了非貨幣性資產(chǎn)交換中涉及“稅”和“費(fèi)”的會(huì)計(jì)處理方法，對(duì)新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變遷做出了自己的理解。第四章對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則中存在的重要問(wèn)題做

52、出總結(jié)，在理論上對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則提出改進(jìn)意見。經(jīng)過(guò)分析研究我對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換的定義有了深刻的理解，對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則有了更好的把握。在對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換的重要問(wèn)題逐一分析的過(guò)程中，提升了自己的理論水平。第四章重點(diǎn)提出了非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則中存在的問(wèn)題及并針對(duì)每個(gè)問(wèn)題提出完善意見，即在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中應(yīng)如何完善因某些規(guī)定缺失或不明確而導(dǎo)致的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題，如何采取措施保證準(zhǔn)則的實(shí)施等，這有助于更好的規(guī)范會(huì)計(jì)行為。參考文獻(xiàn)1中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).2012年度注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材M.北京:中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社,2011.2中華人民共和國(guó)財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則M.北京:經(jīng)濟(jì)科學(xué)出,2010.3

53、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-應(yīng)用指南M.北京:中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社.2009.4王培菊，等。公允價(jià)值計(jì)量模式在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的具體運(yùn)用及對(duì)策J.商業(yè)會(huì)計(jì).2010（1）.5王春雨，對(duì)新非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則的理論探討和應(yīng)用分析M.財(cái)會(huì)研究.2010（8）.6朱琳.對(duì)規(guī)范上市公司關(guān)聯(lián)交易相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的思考.J財(cái)稅與會(huì)計(jì).2009.7王淑霞、侯銳. 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)非貨幣性資產(chǎn)交換解析J財(cái)會(huì)月刊, 2009,（16）.8陳英、施惠珍. 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下存貨的非貨幣性資產(chǎn)交換基于公允價(jià)值理論J. 現(xiàn)代商業(yè), 2009, （03） . 9蔣水全、曹婷、萬(wàn)麗梅. 非貨幣性資產(chǎn)交換確認(rèn)與計(jì)量問(wèn)題及改進(jìn)J. 財(cái)會(huì)通訊, 2010, （10）. 10熊裕春.淺析公允價(jià)值在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的應(yīng)用M.經(jīng)濟(jì)師.2011（9）.11姚孟良.探析資產(chǎn)交換的商業(yè)實(shí)質(zhì)J企業(yè)導(dǎo)報(bào),2010,（9）.12 孫華.企業(yè)非貨幣性資產(chǎn)交換中相關(guān)稅費(fèi)的處理J. 現(xiàn)代企業(yè), 2010, （11）. .13胡爭(zhēng),孫瑞.試析公允價(jià)值及其運(yùn)用J.財(cái)會(huì)月刊（綜合） , 2008, （3）.14李群.淺析新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)踐對(duì)經(jīng)營(yíng)成果計(jì)量和列示的影響J.財(cái)經(jīng)縱橫 , 2009, （2）.15田春.非貨幣性資產(chǎn)交換會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)問(wèn)題研究D 蘭州：蘭州理工大學(xué)，2010.16 Candice Prendergast. Accounting