企業(yè)無形資產(chǎn)研究與開發(fā)階段的會計處理問題研究

1、企業(yè)無形資產(chǎn)研究與開發(fā)階段的會計處理問題研究摘要：研發(fā)無形資產(chǎn)是企業(yè)無形資產(chǎn)的重要組成部分，對于反映企業(yè)的財務(wù)狀況和潛在盈利能力有著重要的意義。新會計準則的頒布，旨在提高會計信息質(zhì)量，規(guī)范我國證券市場，保護中小投資者的利益。從總體上來看，無形資產(chǎn)準則是參照國際會計準則制定的，體現(xiàn)了穩(wěn)健性原則，從而使得某些上市公司想利用無形資產(chǎn)來粉飾會計報表更加困難，因此，對進一步規(guī)范無形資產(chǎn)的確認、計量與報告有著重大意義。但是，新會計準則在研發(fā)無形資產(chǎn)的有關(guān)方面還存在一定的不足。本文將對無形資產(chǎn)研究與開發(fā)階段的有關(guān)會計處理問題進行研究，并提出合理化建議。關(guān)鍵詞：無形資產(chǎn) 會計準則 研究 開發(fā) 隨著我國經(jīng)濟結(jié)構(gòu)

2、的轉(zhuǎn)型升級，國內(nèi)企業(yè)越來越重視研究開發(fā)，無形資產(chǎn)在總資產(chǎn)中的比重越來越大，人們對無形資產(chǎn)會計核算和信息披露的關(guān)注度也越來越高。因此，加強對無形資產(chǎn)會計核算與管理的重要性日趨顯著。需要我們進行多方面的研究，找出無形資產(chǎn)確認與計量存在的問題，并提出相應(yīng)的解決方案。一、無形資產(chǎn)研究與開發(fā)支出處理的國際比較 研究與開發(fā)支出主要指企業(yè)在研究與開發(fā)過程中發(fā)生的固定資產(chǎn)折舊費、材料費、研究與開發(fā)人員的薪酬以及其他相關(guān)費用等。從廣義上講，研發(fā)活動屬于一項投資活動，且由于其未來收益具有較大的不確定性和風險性，各國會計準則以及國際準則對研發(fā)支出的會計處理更為謹慎。具體來說，目前國際上對研發(fā)支出的會計處理有三種選擇

3、:一是直接將研發(fā)支出計入當期費用;二是將研究支出計入當期損益，開發(fā)支出予以資本化，構(gòu)成無形資產(chǎn)原始成本;三是將研究支出計入當期損益，僅對符合一定條件的開發(fā)階段支出資本化計入無形資產(chǎn)成本。1.國際會計準則國際會計準則第38號無形資產(chǎn)對企業(yè)內(nèi)部產(chǎn)生的無形資產(chǎn)作了專門規(guī)定，強調(diào)將無形資產(chǎn)形成過程劃分為研究階段和開發(fā)階段。國際會計準則對研究、開發(fā)概念的界定主要從前期調(diào)查和后期測試及設(shè)計兩個角度加以區(qū)別。研究詣在為獲取新技術(shù)和知識而進行的有計劃的調(diào)查，諸如對相關(guān)研究成果應(yīng)用的研究、評價和最終選擇，對新材料或設(shè)備、工序的替代品的評價以及選擇等。研究階段的特點在于計劃性和探索性，主要是為下一步的開發(fā)活動進行

4、資料及相關(guān)方面的準備，能否形成未來成果具有很大的不確定性。因此，國際會計準則明確，研究階段的支出在發(fā)生時即確認為當期費用。開發(fā)則是指在進行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，所進行的樣品、模型的設(shè)計、制造和測試，為采用新技術(shù)而加工的工具、模具和沖模的設(shè)計、制造，不具有商業(yè)性生產(chǎn)規(guī)模的試生產(chǎn)等。開發(fā)階段更具有針對性，形成未來成果的可能性較大，因此，國際會計準則明確，開發(fā)階段的支出如果能有確切的證據(jù)表明無形資產(chǎn)形成的條件已然具備，則可以將開發(fā)階段的支出資本化，計入無形資產(chǎn)成本。準則同時規(guī)定，財務(wù)報表應(yīng)披露本期確認為費用的研究與開發(fā)支出總額。研究與開發(fā)支出由直接歸屬于研究或開發(fā)活動或能夠以合理和一致的基礎(chǔ)分攤給這些

5、活動的所有支出構(gòu)成。 2.我國企業(yè)會計準則 我國企業(yè)會計準則第6號無形資產(chǎn)規(guī)定，對企業(yè)內(nèi)部產(chǎn)生的無形資產(chǎn)，應(yīng)當按其形成過程劃分為研究階段與開發(fā)階段。研究階段的支出，應(yīng)當于發(fā)生時計入當期損益;開發(fā)過程中發(fā)生的支出，符合一定條件的情況下，可以進行資本化，計入無形資產(chǎn)。該準則關(guān)于開發(fā)階段應(yīng)具備條件的設(shè)定，與國際會計準則基本一致。 二、我國準則關(guān)于無形資產(chǎn)研究與開發(fā)規(guī)定存在的問題 1.會計實務(wù)中很難正確區(qū)分研究階段和開發(fā)階段。研究開發(fā)項目很可能是一個反復(fù)進行的過程，甚至是交叉同時進行的。而且這一判斷能力對于許多會計人員來說是不具備的，需要相關(guān)技術(shù)人員的配合，這樣不僅增加了會計職業(yè)判斷的復(fù)雜性，亦為人為

6、操控會計報表留下了可乘之機。2.我國準則在內(nèi)部開發(fā)無形資產(chǎn)的確認時間上規(guī)定了五個條件，但是這五個條件的規(guī)定過于籠統(tǒng)，基本屬于定性的規(guī)定，在實踐中準確界定存在困難。一方面我國無形資產(chǎn)會計核算的時間較短，沒有形成公認的衡量標準;另一方面由于企業(yè)的財務(wù)會計人員基本上不具備技術(shù)方面的專業(yè)知識，依賴于其他部門提供的資料，很難作出科學合理的判斷，主觀性強。同時新準則對無形資產(chǎn)確認的信息披露沒有要求，不利于投資者及其他會計信息使用者作出正確決策。 3.對于研發(fā)支出的會計核算范圍沒有給出詳細的具體規(guī)定。如同產(chǎn)品生產(chǎn)一樣，圍繞研發(fā)活動常常會發(fā)生大量的各類支出，而核算范圍決定了哪些支出應(yīng)該計入研發(fā)支出，或者說研發(fā)

7、支出應(yīng)該包括哪些支出?由于這一規(guī)定的欠缺，使得企業(yè)會計操作的空間進一步擴大。此外我國準則對研發(fā)支出會計信息的披露也沒有給出詳細的具體規(guī)定，導(dǎo)致很多企業(yè)不披露或者披露不規(guī)范，大大降低了研發(fā)支出會計信息的相關(guān)性。三、研發(fā)支出會計處理的改進 1.對開發(fā)階段與研究階段劃分給出具體可行的操作方法。當前，研究階段與開發(fā)階段的劃分己經(jīng)影響企業(yè)會計信息的可比性，成為企業(yè)盈余管理手段的情況下，相關(guān)部門應(yīng)當深入企業(yè)進行調(diào)研，參考國際會計準則的相關(guān)規(guī)定，制定出具體可行的操作方法，并經(jīng)過廣泛測試后，發(fā)布會計準則解釋，最大限度地減少隨意性，增強財務(wù)會計信息的可靠性和可比性比如明確專利權(quán)的研究階段與開發(fā)階段劃分時間點為通

8、過初審以后或者權(quán)利授護以后，非專利技術(shù)研究階段與開發(fā)階段的劃分時間點為樣品制造出來以后等等。同時規(guī)定企業(yè)在財務(wù)報表附注中對開發(fā)支出大于某一數(shù)額或者開發(fā)支出占研究開發(fā)支出的比例較大的無形資產(chǎn)確認標準和時間點護以披露。國際會計準則規(guī)定，內(nèi)部開發(fā)導(dǎo)致的無形資產(chǎn)添加應(yīng)當單獨說明:從整體看，對企業(yè)的財務(wù)報表具有重要影響的單項無形資產(chǎn)的內(nèi)容描述、賬面金額和剩余攤銷期需要披露。這樣一方面能夠規(guī)范企業(yè)的無形資產(chǎn)確認行為，使其不能做出嚴重背離確認條件的行為;另一方面也使得財務(wù)報告的使用者能夠?qū)ω攧?wù)信息的有用性作出判斷，便于同其他企業(yè)的財務(wù)報告進行比較。 2.明確研發(fā)支出會計處理的范圍。研發(fā)活動類似于固定資產(chǎn)的構(gòu)

9、建和產(chǎn)品的生產(chǎn)活動，其支出范圍亦可劃分為“料、工、費”三個部分。具體包括以下幾個主要項目:（1）研發(fā)過程中所耗費的各種材料、燃料和動力費用。（2）為研發(fā)項目購置的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)，如果沒有其他用途，應(yīng)全部計入研發(fā)成本;如果有其他用途，應(yīng)先資本化，再進行折舊或攤銷，將折舊費或攤銷費計入研發(fā)成本。（3）研發(fā)過程中發(fā)生的研發(fā)人員薪酬以及其他類似的人工成本。（4）委托其他單位或個人承擔部分研發(fā)工作所支付的費用。（5）研發(fā)過程中發(fā)生的問接成本如研發(fā)部門管理人員的薪酬等人工費以及研發(fā)部門的管理費用。3.全面披露研發(fā)支出的相關(guān)信息?，F(xiàn)行無形資產(chǎn)準則中對企業(yè)研發(fā)支出的披露要求太過簡單，遠遠不能滿足會計信息使

10、用者的要求。因此應(yīng)參照固定資產(chǎn)的披露要求，提高研發(fā)支出的披露要求。不僅要在資產(chǎn)負債表中披露本期新增的無形資產(chǎn)和正在實施的研發(fā)項目，還應(yīng)在利潤表中披露本期計入管理費用中的研發(fā)支出，此外，還應(yīng)在會計報表附注中，詳細列示各個研發(fā)項目的成本和進展等情況。四、研究與開發(fā)支出在會計報告中的揭示 會計準則要求企業(yè)披露已計入當期損益和確認為無形資產(chǎn)的研究與開發(fā)支出。企業(yè)研發(fā)活動將影響投資者和其他財務(wù)信息使用者對企業(yè)的評價，從而影響企業(yè)股票的走勢，因此，披露研發(fā)費用非常必要，特別是對一些高新技術(shù)類上市公司。1.資產(chǎn)負債表:在無形資產(chǎn)后單列“開發(fā)支出”項目，反映予以資本化的尚未形成資產(chǎn)的開發(fā)支出。 2.利潤表:在

11、管理費用項目下單列“研究支出”和“費用化開發(fā)支出”項目反映企業(yè)用于研究的支出和費用化的開發(fā)支出。3.現(xiàn)金流量表:在研究與開發(fā)支出確認之前，應(yīng)計入現(xiàn)金流量表“經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”中，金額大時，應(yīng)在“支付的其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金”項前單列“進行研究與開發(fā)活動所支付的現(xiàn)金”項目反映;對資本化后的支出，應(yīng)轉(zhuǎn)為“無形資產(chǎn)”，其支出應(yīng)列入“購建固定、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)所支付的現(xiàn)金”項目中，金額大時，應(yīng)單列“開發(fā)所創(chuàng)無形資產(chǎn)所支付的現(xiàn)金”項反映。對于國家專項撥款的投入，應(yīng)作為“籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的收到的其他與籌資活動有關(guān)的現(xiàn)金”項目中，金額較大時，單列“因研究和開發(fā)活動接受專項撥款所收到的現(xiàn)金”項目反映。4.報表附注:對于研究與開發(fā)活動有關(guān)事項，應(yīng)在報表附注中說明如下幾個方而的內(nèi)