資產(chǎn)減值測試領(lǐng)域中資產(chǎn)評價(jià)相關(guān)問題

1、資產(chǎn)減值測試領(lǐng)域中資產(chǎn)評估相關(guān)問題資產(chǎn)減值測試領(lǐng)域中 資產(chǎn)評估相關(guān)問題主講人：王生龍*引入公允價(jià)值計(jì)量是會計(jì)計(jì)量方式的重大變革。 目前，美國會計(jì)準(zhǔn)則、 國際 會計(jì)準(zhǔn)則均已引入公允價(jià)值計(jì)量，歐盟上市公司從 2005年 1月 1日起，執(zhí)行國 際會計(jì)準(zhǔn)則，對會計(jì)要素采用公允價(jià)值計(jì)量。此外，澳大利亞、日本、韓國、馬 來西亞等國家也已執(zhí)行以公允價(jià)值計(jì)量的會計(jì)準(zhǔn)則。我國在 2006年 2月發(fā)布了 與國際會計(jì)準(zhǔn)則趨同的新的會計(jì)準(zhǔn)則， 新會計(jì)準(zhǔn)則非常重要的變化是引入公允價(jià) 值計(jì)量。公允價(jià)值計(jì)量正在呈現(xiàn)從金融衍生品到其他許多會計(jì)要素、 從上市公司 到非上市公司、從少數(shù)國家向更多的國家擴(kuò)展的形勢。但就公允價(jià)值計(jì)量

2、而言， 從實(shí)踐方面看， 總體上是處于起步階段， 在理論上， 由于許多會計(jì)要素公允價(jià)值確定的復(fù)雜性，無論是會計(jì)界，還是評估、審計(jì)，也 還有大量的問題需要研究。特別是評估因此，我們今天僅僅就減值測試領(lǐng)域中的評估相關(guān)的理論和實(shí)際問題， 進(jìn)行 一些信息交流！歡迎大家批評指正！課程說明*資產(chǎn)減值有關(guān)基礎(chǔ)性問題評估與會計(jì)計(jì)量的關(guān)系認(rèn)識問題資產(chǎn)減值測試中評估實(shí)務(wù)問題合并商譽(yù)”減值評估案例分析與思考一. 資產(chǎn)減值有關(guān)基礎(chǔ)性問題*“受托責(zé)任觀” 財(cái)務(wù)會計(jì)的目標(biāo)是反映受托者的受托責(zé)任及其履行情 況，它要求資產(chǎn)計(jì)量從信息提供者的角度出發(fā)，盡可能客觀、可靠、精確。這種觀念下，資產(chǎn)計(jì)量傾向于采用歷史成本計(jì)量屬性。“決策

3、有用觀” 從信息使用者的角度， 強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)會計(jì)的目標(biāo)在于向信息 使用者提供有助于經(jīng)濟(jì)決策的相關(guān)信息， 決策有用觀強(qiáng)調(diào)信息的相關(guān)性， 對信息 的精確性沒有嚴(yán)格要求。 在計(jì)量上， 決策有用觀要求使用有別于歷史成本的多重 計(jì)量屬性。1、減值理論基礎(chǔ)“受托責(zé)任觀”與“決策有用觀”*“決策有用觀”為基礎(chǔ)的資產(chǎn)減值：資產(chǎn)減值會計(jì)試圖用價(jià)值計(jì)量代替成本計(jì)量， 并將賬面金額大于價(jià)值部分確 認(rèn)為資產(chǎn)減值損失或費(fèi)用。 如果財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的決策是企業(yè)價(jià)值的函數(shù)， 那么， 資產(chǎn)減值會計(jì)應(yīng)該有助于財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的決策， 因?yàn)?，資產(chǎn)減值會計(jì)力圖為資 產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值提供量度。正緣于此， 資產(chǎn)減值會計(jì)的理論起點(diǎn)為決策有用觀， 其

4、目的在于通過提供 資產(chǎn)價(jià)值的信息，向現(xiàn)實(shí)和潛在的投資者提供未來現(xiàn)金流入或流出等決策相關(guān)的 信息。傳統(tǒng)會計(jì)理論下資產(chǎn)計(jì)價(jià)的目的是： 反映資產(chǎn)的價(jià)值，展示會計(jì)主體的經(jīng)濟(jì)實(shí)力； 反映資產(chǎn)購置中的成本費(fèi)用支出； 作為費(fèi)用分配和損益計(jì)算的基礎(chǔ)。這是一種以成本為中心的資產(chǎn)計(jì)價(jià)觀。這種觀點(diǎn)把損益表作為重心， 而置資產(chǎn)負(fù)債表于次要地位， 它強(qiáng)調(diào)會計(jì) 本質(zhì)上不是一個計(jì)價(jià)的過程，而是收入和成本費(fèi)用的配比過程。在這種觀點(diǎn)下， 資產(chǎn)負(fù)債表面目全非， 擠進(jìn)了許多不純的項(xiàng)目， 淪為成本攤銷余額表， 不能反映 企業(yè)資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值， 不能反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況。 引發(fā)的會計(jì)信息相關(guān)性降低及 賬面價(jià)值與市值存在巨大差異就是很好說明

5、。2、資產(chǎn)減值會計(jì)的實(shí)質(zhì)會計(jì)學(xué)概念的變化*現(xiàn)代會計(jì)理論資產(chǎn)定義預(yù)期的未來經(jīng)濟(jì)利益。這一定義把資產(chǎn)的本質(zhì)從會計(jì)學(xué)概念向經(jīng)濟(jì)學(xué)概念轉(zhuǎn)移，財(cái)務(wù)會計(jì)的重 心由損益表轉(zhuǎn)向了資產(chǎn)負(fù)債表。從一個持續(xù)經(jīng)營的企業(yè)來說，它持有資產(chǎn)的目的是為了獲得未來的經(jīng)濟(jì) 利益。從理論的角度講，如果將資產(chǎn)定義為預(yù)期的未來經(jīng)濟(jì)利益，那么，當(dāng)企 業(yè)的帳面成本高于該資產(chǎn)預(yù)期的未來經(jīng)濟(jì)利益時， 記錄一筆資產(chǎn)減值損失是符合 邏輯的這就是資產(chǎn)減值會計(jì)的實(shí)質(zhì)。*“會計(jì)職業(yè)是在破產(chǎn)、倒閉、舞弊和爭議'的企業(yè)環(huán)境中成長起來的， 這個環(huán)境使“會計(jì)人員充滿了強(qiáng)烈的災(zāi)難意識 ”謹(jǐn)慎性原則實(shí)質(zhì)是指 “在不確定條件下選擇最不可能高估資產(chǎn)和收益的 方

6、法”。從歷史的角度看，資產(chǎn)減值會計(jì)實(shí)務(wù)源于穩(wěn)健主義的應(yīng)用。3、資產(chǎn)減值會計(jì)的依據(jù)謹(jǐn)慎性原則與相關(guān)性原則*相關(guān)性，是確認(rèn)資產(chǎn)減值的另一個重要原因所謂相關(guān)，就是會計(jì)信息能夠幫助用戶去預(yù)測過去或現(xiàn)在事項(xiàng)的結(jié)局， 或者去證實(shí)或糾正以前預(yù)期的情況，從而具有影響決策的能力。會計(jì)信息要具有相關(guān)性，必須具有預(yù)測價(jià)值、反饋價(jià)值和及時性。資產(chǎn) 產(chǎn)生未來經(jīng)濟(jì)利益的能力下降， 對用戶來說， 是一個重要的信息， 將會影響到投 資者的決策。因此，確認(rèn)資產(chǎn)的減值，是相關(guān)性的內(nèi)在要求。*以決策有用觀為邏輯起點(diǎn)的資產(chǎn)減值會計(jì)理論， 其確認(rèn)主要是面向現(xiàn)在 和未來。因此， 只要某個項(xiàng)目的價(jià)格或價(jià)值變動能夠可靠地予以計(jì)量， 且對決策

7、 具有相關(guān)性，就應(yīng)當(dāng)確認(rèn)有關(guān)價(jià)值的變化。主要有三種標(biāo)準(zhǔn)永久性標(biāo)準(zhǔn)可能性標(biāo)準(zhǔn)經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)。4、資產(chǎn)減值確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)*永久性標(biāo)準(zhǔn)只有永久性 （在可預(yù)計(jì)的未來期間內(nèi)不可能恢復(fù)） 資產(chǎn)減值 損失才予以確認(rèn)。可能性標(biāo)準(zhǔn)對可能的資產(chǎn)減值損失予以確認(rèn)。 美國等一些國家在使用可 能性標(biāo)準(zhǔn)時， 確認(rèn)和計(jì)量的基礎(chǔ)是不一樣的， 確認(rèn)時使用未來現(xiàn)金流量的不貼現(xiàn)值，計(jì)量時使用公允價(jià)值經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)只要發(fā)生減值 （比如， 當(dāng)可收回金額小于帳面價(jià)值時） 就予 以確認(rèn)，確認(rèn)和計(jì)量采用相同的基礎(chǔ)。 （IAS 第 36 號等廣泛采用這一標(biāo)準(zhǔn)）我國 2006 年新頒布的會計(jì)準(zhǔn)則中，雖然沒有明確規(guī)定應(yīng)采用哪種標(biāo)準(zhǔn)，但 是從相關(guān)準(zhǔn)則條文的規(guī)定不

8、難看出， 三種標(biāo)準(zhǔn)是兼而有之， 只是不同類型的資產(chǎn) 在進(jìn)行資產(chǎn)減值確認(rèn)時側(cè)重不同。*減值計(jì)量模型賬面價(jià)值與可回收金額的比較差額5、資產(chǎn)減值計(jì)量*從 90 年代起，有關(guān)機(jī)構(gòu)研究和制定了長期資產(chǎn)減值準(zhǔn)則及相關(guān)準(zhǔn)則。1995年FASE發(fā)布了 SFAS12長期資產(chǎn)減值和待處置的長期資產(chǎn)的會計(jì)處 理，該準(zhǔn)則要求在事項(xiàng)或環(huán)境變化表明企業(yè)打算持有或使用的長期資產(chǎn)、特定 可辯認(rèn)無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值可能收不回來時， 應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)減值。 即資產(chǎn)減值損失 是賬面價(jià)值與公允價(jià)值的差額。1998年IASC發(fā)布了第36號國際會計(jì)準(zhǔn)則資 產(chǎn)減值，該準(zhǔn)則規(guī)定，在每個資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)估計(jì)是否存在資產(chǎn)可能已 經(jīng)減值的跡象。如果存

9、在這樣的跡象，企業(yè)應(yīng)估計(jì)資產(chǎn)的可收回價(jià)值。6、資產(chǎn)減值計(jì)量歷史國外*國內(nèi)*1998 年初：財(cái)政部頒布的股份有限公司會計(jì)制度第一次對資產(chǎn)減值政 策做出了明確的規(guī)定， 要求境外上市公司、 香港上市公司以及在境內(nèi)發(fā)行外資股的公司對應(yīng)收賬款、存貨、短期投資和長期投資計(jì)提減值準(zhǔn)備1999 年年末：財(cái)政部頒布了股份有限公司會計(jì)制度有關(guān)會計(jì)處理問題的 補(bǔ)充規(guī)定 和股份有限公司會計(jì)制度有關(guān)會計(jì)處理問題補(bǔ)充規(guī)定問題的解答 。 明確所有股份有限公司，均應(yīng)按照股份有限公司會計(jì)制度提取“四項(xiàng)減值準(zhǔn) 備”的要求， 計(jì)提相關(guān)資產(chǎn)的損失準(zhǔn)備， 還將計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的范圍擴(kuò)充到應(yīng)收賬 款以外的其他應(yīng)收款。2001 年：財(cái)政部頒布

10、實(shí)施的企業(yè)會計(jì)制度 ，對上市公司計(jì)提減值準(zhǔn)備的 資產(chǎn)范圍進(jìn)一步擴(kuò)大， 增加了對委托貸款、 固定資產(chǎn)、 在建工程和無形資產(chǎn)等四 項(xiàng)資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備。2002 年財(cái)政部又發(fā)布了企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則，對固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)等減值會計(jì) 做了詳細(xì)的規(guī)定。2006年 2月 15 日：頒布 39項(xiàng)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則，其中第 8 號就是資產(chǎn)減值準(zhǔn) 則。*存貨：適用企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第 1 號存貨。投資性房地產(chǎn)（采用公允價(jià)值模式計(jì)量） ，適用企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第 3 號 投資性房地產(chǎn)。消耗性生物資產(chǎn)：適用企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第 5 號生物資產(chǎn)。 建造合同形成的資產(chǎn)：適用企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第 15 號建造合同。遞延所得稅資產(chǎn)：適用企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第 18 號

11、所得稅。 融資租賃中出租人未擔(dān)保余值的減值：適用企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第 21 號租 賃。企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第 22 號金融工具確認(rèn)和計(jì)量 規(guī)范的金融資產(chǎn)的減值， 適用企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第 22 號金融工具確認(rèn)和計(jì)量 。未探明石油天然氣礦區(qū)權(quán)益的減值， 適用企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第 27><7 號石油天然氣開采；企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第 8 號資產(chǎn)減值<7、涉及“資產(chǎn)減值”的 9 項(xiàng)會計(jì)準(zhǔn)則*企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則 8 號資產(chǎn)減值的基本認(rèn)識 “資產(chǎn)減值”可收回金額低于其賬面價(jià)值 是指當(dāng)外部信息或內(nèi)部信息有證據(jù)表明資產(chǎn)的使用價(jià)值降低， 而使得該資產(chǎn) 的可收回金額低于其賬面價(jià)值。資產(chǎn)包括“單項(xiàng)資產(chǎn)和資產(chǎn)組” 。資產(chǎn)組：可以認(rèn)定的最

12、小資產(chǎn)組合， 其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應(yīng)當(dāng)基本上獨(dú)立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生的現(xiàn)金流入； 資產(chǎn) 組組合：是指由若干個資產(chǎn)組組成的最小資產(chǎn)組組合， 包括資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組 合，以及按合理方法分?jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn)部分資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回 2006年新頒布的準(zhǔn)則體系中，資產(chǎn)減值準(zhǔn)則是人們關(guān)注的重點(diǎn)準(zhǔn)則之一， 其原因就在于該準(zhǔn)則在第四章第十七條明確提出， 資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)， 在以 后會計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。（1）要點(diǎn)（2）可能發(fā)生減值資產(chǎn)的認(rèn)定 除“企業(yè)合并商譽(yù)”和“使用壽命不確定的無形資產(chǎn)” 每年都應(yīng)進(jìn)行減值 測試，其他資產(chǎn)需要首先認(rèn)定是否存在減值測試。表明資產(chǎn)可能發(fā)生減值的跡象證據(jù)說明內(nèi)部

13、證據(jù)陳舊和損壞有證據(jù)表明資產(chǎn)已經(jīng)陳舊過時或者其實(shí)體已經(jīng)損壞閑置與處置資產(chǎn)已經(jīng)或者將被閑置、終止使用或者計(jì)劃提前處置內(nèi)部報(bào)告 企業(yè)內(nèi)部報(bào)告的證據(jù)表明資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)績效已經(jīng)低于或者將低于預(yù)期， 如資產(chǎn) 所創(chuàng)造的凈現(xiàn)金流量或者實(shí)現(xiàn)的營業(yè)利潤（或者虧損）遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于（或者高于）預(yù) 計(jì)金額等外部證據(jù)市價(jià)下跌資產(chǎn)的市價(jià)當(dāng)期大幅度下跌， 其跌幅明顯高于因時間的推移或者正常使用而 預(yù)計(jì)的下跌環(huán)境與市場變化企業(yè)經(jīng)營所處的經(jīng)濟(jì)、 技術(shù)或者法律等環(huán)境以及資產(chǎn)所處的市場在當(dāng)期或者 將在近期發(fā)生重大變化，從而對企業(yè)產(chǎn)生不利影響報(bào)酬率提高市場利率或者其他市場投資報(bào)酬率在當(dāng)期已經(jīng)提高， 從而影響企業(yè)計(jì)算資產(chǎn) 預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的

14、折現(xiàn)率，導(dǎo)致資產(chǎn)可收回金額大幅度降低*（3）資產(chǎn)可收回金額的確定賬面價(jià)值資產(chǎn)可收回金額=公允價(jià)值 - 處置費(fèi)用與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者（只要有一項(xiàng)高于賬面值， 就沒減值）協(xié)議價(jià)：公平交易中“銷售協(xié)議”價(jià)格確定公允價(jià)值買方出價(jià)：該資產(chǎn)的市場價(jià)格（資產(chǎn)的買方出價(jià)）確定公允價(jià)值比較估計(jì)價(jià)：參考同行業(yè)類似資產(chǎn)的最近交易價(jià)格估計(jì)可收回金額?，F(xiàn)金流量現(xiàn)值：以該資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為其可收回金額。*（4）減值損失的確定可收回金額的計(jì)量結(jié)果表明， 資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值的， 應(yīng)當(dāng)將 資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至可收回金額， 減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失， 計(jì)入當(dāng)期 損益，同時計(jì)提相應(yīng)

15、的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。*二. 評估與會計(jì)計(jì)量的關(guān)系問題的認(rèn)識*從會計(jì)計(jì)量來看：會計(jì)計(jì)量的表現(xiàn)形式主要包括兩大部分：資產(chǎn)計(jì)價(jià)（ assetsvaluation ）收益決定（ income determination ）資產(chǎn)計(jì)價(jià)：就是要用貨幣數(shù)額來確定和表現(xiàn)各個資產(chǎn)項(xiàng)目的獲取、 使用和結(jié)存。這一過程就是一種計(jì)量形式， 另外，資產(chǎn)計(jì)價(jià)還可以應(yīng)用與負(fù)債和產(chǎn)權(quán)的計(jì) 量。其中產(chǎn)權(quán)的計(jì)量便是資產(chǎn)評估在我國的最初表現(xiàn)形式。收益決定：是指經(jīng)過一定時期， 企業(yè)經(jīng)濟(jì)資源的變動狀況和結(jié)果要通過定量化重新反映出來，或者說，企業(yè)需要不斷的對其收入、費(fèi)用、利潤等要素進(jìn)行衡量比較，從而得出企業(yè)當(dāng)前準(zhǔn)確的財(cái)務(wù)信息，以供投資者，債權(quán)人

16、使用。一）評估與會計(jì)計(jì)量原理的一致性方面1、會計(jì)計(jì)量屬性的基本要求*企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則（2006 年） 規(guī)定的會計(jì)計(jì)量屬性除歷史成本外，提出了重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、 公允價(jià)值四種屬性。同時規(guī)定“企業(yè)在對會計(jì)要素進(jìn)行計(jì)量時，一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本，采 用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會計(jì)要素 金額能夠取得并可靠計(jì)量”*一個完整的計(jì)量模式計(jì)量對象被計(jì)量的客體，具體到會計(jì)要素上，就是資產(chǎn)、負(fù)債、收入、 費(fèi)用等計(jì)量單位對計(jì)量對象就某一屬性進(jìn)行計(jì)量時， 具體使用的標(biāo)準(zhǔn)量度。 通 常，可選擇的量度單位有兩種， 一是名義貨幣量度單位， 二是不變購買力貨幣單 位。計(jì)量屬性（

17、計(jì)量屬性） 被計(jì)量客體的特性或外在表現(xiàn)形式。 具體到會計(jì) 要素，就是指資產(chǎn)（負(fù)債） 、收入（費(fèi)用）等要素可以用貨幣進(jìn)行量化表述的方 面，或者是用貨幣對會計(jì)需要進(jìn)行計(jì)量時應(yīng)予計(jì)量的角度。資產(chǎn)有五種計(jì)量屬性，即歷史成本、現(xiàn)行成本（重量成本） 、現(xiàn)行市價(jià)、可 變現(xiàn)凈值，未來現(xiàn)金流量的凈現(xiàn)值。傳統(tǒng)會計(jì)模式的基本計(jì)量屬性是歷史成本， 會計(jì)模式可界定為 “歷史成本 名義貨幣單位”會計(jì)上對資產(chǎn)的計(jì)量， 其計(jì)量對象和計(jì)量單位與資產(chǎn)評估都是一致的， 當(dāng)計(jì) 量屬性一致時，資產(chǎn)評估完全可以用于會計(jì)計(jì)量。傳統(tǒng)上，資產(chǎn)評估中用得最多的計(jì)量屬性是現(xiàn)行市價(jià)，這是它的特點(diǎn)之一。 實(shí)際上會計(jì)計(jì)量也會使用這種屬性，尤其在通貨膨脹

18、時。從會計(jì)實(shí)務(wù)工作來看： 資產(chǎn)評估在日常最主要的工作是交易中提供一種 “公允價(jià)值” 以指導(dǎo)建立一個平 等的競價(jià)機(jī)制 。例一：會計(jì)領(lǐng)域重置成本計(jì)量實(shí)務(wù)重置成本又稱現(xiàn)行成本， 是指按照當(dāng)前市場條件， 重新取得同樣一項(xiàng)資 產(chǎn)所需支付的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物金額。 在重置成本計(jì)量下， 資產(chǎn)按照現(xiàn)在購買相 同或者相似資產(chǎn)所需支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價(jià)物的金額計(jì)量； 負(fù)債按照現(xiàn)在償付 該項(xiàng)債務(wù)所需支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價(jià)物的金額計(jì)量。 負(fù)債的重置成本， 是不含 折扣金額的。如：甲公司財(cái)產(chǎn)清查發(fā)現(xiàn)， 基本車間盤盈設(shè)備一臺。 經(jīng)專業(yè)技術(shù)人員評 估，設(shè)備重置成本為 100000 元，估計(jì)有八成新。企業(yè)對財(cái)產(chǎn)價(jià)值評估采用重置

19、 成本法，但不是按重置成本入賬， 而是按照重置成本扣除財(cái)產(chǎn)折耗價(jià)值后的余額 入賬。因此，該設(shè)備記賬價(jià)值計(jì)算如下：設(shè)備入賬價(jià)值=100000- 100000X 20%=80000（元）*例二：會計(jì)領(lǐng)域可變現(xiàn)凈值計(jì)量實(shí)務(wù) 可變現(xiàn)凈值，是指在正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中，以預(yù)計(jì)售價(jià)減進(jìn)一步加工成 本和銷售所必須的預(yù)計(jì)稅金、 費(fèi)用后的凈值。 在可變現(xiàn)凈值計(jì)量下， 資產(chǎn)按照其 正常對外銷售所能收到現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價(jià)物的金額， 扣減該資產(chǎn)至完工時估計(jì)將 要發(fā)生的成本、估計(jì)的銷售費(fèi)用以及相關(guān)稅費(fèi)后的金額計(jì)量。如：2009年 12 月 31 日，甲公司庫存甲材料賬面價(jià)值（歷史成本）為100000元，市場購買價(jià)格為9200

20、0元。該材料用來生產(chǎn)的9>V>A產(chǎn)品銷售價(jià)格 為 150000元，估計(jì)生產(chǎn)成本為 160000元，材料進(jìn)一步加工需要發(fā)生加工費(fèi) 63000 元，估計(jì)銷售費(fèi)用及稅金為 5000元。甲公司庫存準(zhǔn)備直接對外出售的乙材料賬 面價(jià)值（歷史成本）為 90000 元，市場售價(jià) 88000元，銷售乙材料可能發(fā)生銷售 費(fèi)用 2000 元。則該材料的可變現(xiàn)凈值計(jì)算如下：甲材料的可變現(xiàn)凈值 =150000630005000=82000（元）乙材料的可變現(xiàn)凈值 =880002000=86000（元）*上述會計(jì)核算案例說明：資產(chǎn)評估和會計(jì)計(jì)量， 同屬于資產(chǎn)計(jì)量方式， 二者具有相同的理論前提， 當(dāng) 會計(jì)計(jì)量屬

21、性多元化時，資產(chǎn)評估理所當(dāng)然作為會計(jì)計(jì)量的方法。*2、減值測試原理評估技術(shù)的運(yùn)用*在上述模型中，大量采用評估技術(shù)：1. 公允價(jià)值的確定（1）公平交易中銷售協(xié)議價(jià)格 （有約束力）（2）活躍市場中資產(chǎn)的市場價(jià)格（買方出價(jià)）（3）以可獲取的最佳信息為基礎(chǔ)進(jìn)行估計(jì)（如同行業(yè)類似資產(chǎn)的最近交易價(jià)格）*2. 未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的確定預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量， 通常應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)未來每期最有可能產(chǎn)生的現(xiàn) 金流量進(jìn)行預(yù)測。預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值是理想的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)。它使資產(chǎn)的價(jià)值確定與資 產(chǎn)的定義相統(tǒng)一， 克服了采用銷售凈價(jià)所產(chǎn)生的問題。 由于現(xiàn)金流量的現(xiàn)值計(jì)算 會給計(jì)算減值額帶來一定難度， 因此，我們可以借鑒資產(chǎn)評估的

22、原理， 采用收益 法計(jì)算資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。會計(jì)師的聲音*評估和會計(jì)同屬資產(chǎn)計(jì)價(jià)方式 資產(chǎn)評估和會計(jì)計(jì)量同是資產(chǎn)計(jì)量的技術(shù)。 不能因?yàn)槎弋a(chǎn)生的前提和計(jì)量 基礎(chǔ)不同， 而否認(rèn)其理論同源。 當(dāng)二者采用同一屬性對資產(chǎn)計(jì)量時， 其理論體系 是一致的。會計(jì)計(jì)量將符合資產(chǎn)定義、 滿足兩個條件、 可以準(zhǔn)確計(jì)量的會計(jì)要素登 記入賬、表，計(jì)量按確定的屬性進(jìn)行評估計(jì)量將符合確認(rèn)條件的資產(chǎn)列入評估范圍； 計(jì)量按確定的價(jià)值類 型進(jìn)行但就傳統(tǒng)評估而言，資產(chǎn)定義、確認(rèn)條件、計(jì)量屬性（價(jià)值類型）與會 計(jì)計(jì)量是不完全等同的，需要調(diào)整傳統(tǒng)評估領(lǐng)域理論架構(gòu)，進(jìn)行必要的技術(shù)銜 接 ! ！*會計(jì)準(zhǔn)則符合資產(chǎn)定義同時滿足兩個條件

23、（現(xiàn)金流入、能夠計(jì)量） 即便過去為取得某資源曾經(jīng)發(fā)生過巨額耗費(fèi)， 不存在收益，不能確認(rèn)為資產(chǎn)， 比如：舊制度的“遞延資產(chǎn)” ，“待處理資產(chǎn)損失” ，實(shí)際中已經(jīng)沒有任何價(jià)值的 存貨和老化的設(shè)備，不能作為資產(chǎn)不符合資產(chǎn)確認(rèn)的條件，不得列入資產(chǎn)負(fù)債表，可披露1、資產(chǎn)確認(rèn)的條件不同（二）傳統(tǒng)評估與會計(jì)計(jì)量差異2、價(jià)值定性不同 計(jì)量屬性是指會計(jì)要素可計(jì)量的某一方面的特性或外在表現(xiàn)形式。 新企業(yè) 會計(jì)準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則 列舉了五種計(jì)量屬性， 并要求“企業(yè)在對會計(jì)要素進(jìn) 行計(jì)量時，一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本，采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià) 值計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會計(jì)要素金額能夠取得并可靠計(jì)量” 。資產(chǎn)評估中

24、所稱價(jià)值類型， 是指注冊資產(chǎn)評估師對評估結(jié)論價(jià)值屬性的定義 和歸類。一般有市場價(jià)值、 和市場價(jià)值以外的價(jià)值市場價(jià)值， 投資價(jià)值， 清算價(jià) 值，殘余價(jià)值1、結(jié)論（或技術(shù)上）的預(yù)測 性、咨詢性、市場性2、操作的“現(xiàn)實(shí)性”3、業(yè)務(wù)性質(zhì)不同評估計(jì)價(jià)的前提條件資產(chǎn)業(yè)務(wù)1、整體或部分改建為有限公司或股份有限公司2、以非貨幣資產(chǎn)出資3、合并、分立、清算4、股權(quán)比例變動5、產(chǎn)權(quán)、股權(quán)轉(zhuǎn)讓6、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、置換、拍賣<7、租賃給非國有單位8、確定涉訴資產(chǎn)價(jià)值9、其他4、前提不同會計(jì)核算是一項(xiàng)經(jīng)常性工作， 對資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)量也是經(jīng)常性的。 會計(jì)準(zhǔn) 則第 8 號資產(chǎn)減值第四條規(guī)定， 企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日判斷資

25、產(chǎn)是否存在 可能發(fā)生減值的跡象。因企業(yè)合并所形成的商譽(yù)和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)， 無論是否存在減值跡象，每年都應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測試。不言而喻，當(dāng)企業(yè)外部、內(nèi) 部環(huán)境變化時， 也就是存在減值的跡象時， 就存在對資產(chǎn)重新計(jì)量的需要。 從這 一角度看， 依賴于產(chǎn)權(quán)變動而發(fā)生資產(chǎn)評估， 已經(jīng)擴(kuò)展到了只要企業(yè)外部、 內(nèi)部 經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化，就會產(chǎn)生資產(chǎn)評估的機(jī)會。*如產(chǎn)權(quán)變動情形下的評估需要熟悉產(chǎn)權(quán)制度， 上市要求一樣， 財(cái)務(wù)報(bào)告目的 評估，需要熟悉會計(jì)計(jì)量體系和披露要求。 比如準(zhǔn)則第 8 號資產(chǎn)減值中， 用 流量現(xiàn)值確定 “可回收金額”，對流量模型、價(jià)格、折現(xiàn)率、流量年限的特殊要 求；資產(chǎn)帳面價(jià)值分?jǐn)偪偛抠Y

26、產(chǎn)的方法； 重大資產(chǎn)減值的可回收金額確定要披露 估計(jì)基礎(chǔ)等。5、專業(yè)背景要求不同*在資產(chǎn)計(jì)量中，評估一直起著不可替代的作用。會計(jì)采用歷史成本計(jì)量時， 專業(yè)評估在會計(jì)體系外發(fā)揮其作用并對會計(jì)起著補(bǔ)充。比如：企業(yè)兼并、出售、聯(lián)營等相關(guān)經(jīng)濟(jì)行為中，在不能依據(jù)企業(yè)所反 映的賬面價(jià)值進(jìn)行交易時， 借助于專業(yè)評估結(jié)果重新確定資產(chǎn)價(jià)值， 凸顯獨(dú)特的 地位。(三)會計(jì)計(jì)量方式變化為評估提供的專業(yè)機(jī)會*新準(zhǔn)則體系在堅(jiān)持歷史成本基礎(chǔ)的前提下，在企業(yè)合并、投資性房地產(chǎn)、 生物資產(chǎn)、股份支付、債務(wù)重組、非貨幣性交易、金融工具確認(rèn)和計(jì)量等準(zhǔn)則中 直接或間接采用了公允價(jià)值的概念或計(jì)量方法，都可能成為評估涉及的對象。*三、

27、資產(chǎn)減值測試評估實(shí)務(wù)問題(一)國外以財(cái)務(wù)報(bào)告為目的的評估發(fā)展情況 涉及公允價(jià)值計(jì)價(jià) / 測試的情形：企業(yè)合并 (IFRS 3) ； 企業(yè)合并以外的相關(guān)情形；<>a) 必須以公允價(jià)值計(jì)價(jià)的情形： 生物性資產(chǎn) (IAS 41) 金融工具 (IAS 32 、 39) 基于股權(quán)支付的報(bào)酬 (IFRS 2)b) 要求以公允價(jià)值進(jìn)行減值測試的情形： 存貨 (IAS 2) 資產(chǎn)減值 (IAS 36R) 企業(yè)合并產(chǎn)生的商譽(yù)和無確定使用年限的無形資產(chǎn) 為出售而持有的非流動性資產(chǎn)和終止經(jīng)營 (IFRS 5)C) 可選擇采用重估價(jià) / 公允價(jià)值 入賬的情形： 不動產(chǎn)、廠房和設(shè)備 (IAS 16) 無形資

28、產(chǎn) (IAS 38R) 投資性房地產(chǎn) (IAS 40)1、涉及的領(lǐng)域* 第一類：企業(yè)合并。企業(yè)兼并以后，收購者編制合并報(bào)告時，要對被收購企 業(yè)所對應(yīng)的可辨別資產(chǎn)及負(fù)債，包括無形資產(chǎn)與或有負(fù)債等具體項(xiàng)目進(jìn)行評估。 這在歐洲、美國、中國，都會有大量的企業(yè)合并要涉及到評估。第二類： 資產(chǎn)減值測試。 歐美和中國都規(guī)定商譽(yù)不再攤銷， 而是每年要進(jìn)行 減值測試， 還有一些沒有確定的無形資產(chǎn)也要進(jìn)行減值測試。 在資產(chǎn)減值測試項(xiàng) 下有很多資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)等的每一樣資產(chǎn)都有可能在出現(xiàn)減值跡象的時候， 要進(jìn)行測試。 減值測試方面采用的價(jià)值類型是可回收價(jià)值、 在用價(jià)值、公允價(jià)值 減去處置費(fèi)用。第三類：金融工具。

29、大量的金融工具、 金融資產(chǎn)也需要用公允價(jià)值計(jì)量或評 估。第四類：資產(chǎn)重估。這在國際上是比較多的，但固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)重估模 式還沒有引進(jìn)到中國。 投資性房地產(chǎn)重估在國內(nèi)只是有限的使用。 隨著發(fā)展和規(guī) 范，投資性房地產(chǎn)評估業(yè)務(wù)也會不斷增加。從美國、英國和德國的規(guī)定以及中國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則角度看， 以財(cái)務(wù)報(bào)告為目 的的評估業(yè)務(wù)，實(shí)際上可以歸結(jié)為四大類：*2004年以前國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會共發(fā)布 41項(xiàng)國際會計(jì)準(zhǔn)則， 2004 年后發(fā)布 的準(zhǔn)則改稱為“國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則” 。國際會計(jì)準(zhǔn)則和國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則中涉及 公允價(jià)值和評估的內(nèi)容較多，其中以“ IAS16廠場設(shè)備”最為典型。IAS16規(guī) 定，對于廠場設(shè)備

30、（PPE可以采用成本減折舊和公允價(jià)值兩種計(jì)量模式。如果 采用公允價(jià)值，“土地和建筑物的公允價(jià)值通常通過評估手段根據(jù)市場證據(jù)確定， 該評估通常由具有專業(yè)資產(chǎn)評估師進(jìn)行。 機(jī)器設(shè)備的公允價(jià)值通常是評估得出的 市場價(jià)值。” 如果由于廠場設(shè)備的特殊性，缺乏市場證據(jù)支持，則“可以運(yùn)用收 益途徑和重置成本途徑估算公允價(jià)值。 ”國際評估準(zhǔn)則委員會在國際評估準(zhǔn)則中 專門制定了IVA1-以財(cái)務(wù)報(bào)告為目的的評估，指導(dǎo)該業(yè)務(wù)的發(fā)展，并隨著國 際會計(jì)準(zhǔn)則的變化不斷進(jìn)行調(diào)整。2、相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則的要求*目前IASC36要求“如果市場不夠活躍、市場沒有完備地建立，估計(jì)技術(shù)可 用于確定公允價(jià)值并使其具有足夠的可靠性， 這些技術(shù)

31、包括： 參照幾乎同樣的另 一種工具的當(dāng)前市場價(jià)值、 折現(xiàn)現(xiàn)金流量分析和期權(quán)定價(jià)模式 （ 1998）”。修訂后 的 IAS（2004） 繼續(xù)沿用了上述規(guī)定。*固定資產(chǎn)可以歷史成本或重置價(jià)值計(jì)量。在美國上市的國內(nèi)企業(yè)，因 IPO 前進(jìn)行出資資本核定需要， 以非歷史成本（即重置成本） 對固定重新進(jìn)行了計(jì)量。 根據(jù) IAS16 的規(guī)定，以及上市監(jiān)管地的要求，時隔 5年，對主要固定資產(chǎn)重新 進(jìn)行的評估，即是典型的“為財(cái)務(wù)報(bào)告為目的的評估”IFRS 1 號：改一段：針對中石油， 改制評估時， 認(rèn)定為“歷史成本”。 現(xiàn)在看來，不失為一典型的以財(cái)務(wù)報(bào)告為目的的評估。 IAS1 6：廠場和設(shè)備價(jià)值重估*土地和建

32、筑的公允價(jià)值通常由專業(yè)資格的評估師根據(jù)以市場為基礎(chǔ)的證據(jù) 進(jìn)行評估來確定。設(shè)備的公允價(jià)值通常通過評估確定的市場價(jià)值。International Accounting Standard 16廠場設(shè)備 31 條國際會計(jì)準(zhǔn)則的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則（IAS36）中指出：土地和建筑物公允價(jià)值通常根據(jù)市場基礎(chǔ)數(shù)據(jù)評估確定，這種評估由具有專業(yè)資格的評估師進(jìn)行。現(xiàn)在看來，不失為另一典型的以財(cái)務(wù)報(bào)告為目的的評估。International Accounting Standard 36Impairment of Assets*?在安然事件等會計(jì)丑聞對美國會計(jì)準(zhǔn)則體系構(gòu)成很大壓力以及資本市場和 證券市場的壓力之下， 一向與

33、國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會保持距離的美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則 委員會（FASB也進(jìn)行了改革，推動美國通用會計(jì)準(zhǔn)則體系（GAAP與國際會計(jì) 準(zhǔn)則相融合。FASB也開始采納并越來越多地應(yīng)用公允價(jià)值概念。美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會（FASB也開始采納并越來越多地應(yīng)用公允價(jià)值概 念Financial Accounting Standards Board（ FASB）*2006年9月，F(xiàn)ASB在廣泛征詢社會各界意見的基礎(chǔ)上，正式出臺了財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則公告第 15<7 號公允價(jià)值計(jì)量 （Fair Value Measurements ，簡稱 FASB15V7或FVM），并對200<7年11月15日以后開始的會計(jì)年度公

34、布的年度和 中期財(cái)務(wù)報(bào)表生效。該準(zhǔn)則公告從公允價(jià)值定義、估價(jià)假設(shè)、估價(jià)技術(shù)及其運(yùn)用和披露等方面建立了一個相對較為完整的指導(dǎo)框架FASB15<7明確指出“如果活躍市場中相同或相似資產(chǎn)或負(fù)債的報(bào)價(jià)不可獲得，或者相似資產(chǎn)或負(fù)債的差異不能客觀地確定， 公允價(jià)值應(yīng)運(yùn)用市場法、 收入 法和/ 或成本法等多種估價(jià)技術(shù)進(jìn)行估計(jì)，并且這些估價(jià)技術(shù)應(yīng)強(qiáng)調(diào)來源于市場 的信息，包括通過實(shí)際 （ 可觀察 ） 的市場交易產(chǎn)生的報(bào)價(jià)，并進(jìn)行適當(dāng)?shù)恼{(diào)整” 。FASB15V7還要求企業(yè)最大限度地依據(jù)活躍市場信息，最小限度地參照企業(yè) 自己的判斷。*2003年12月，F(xiàn)ASB在其網(wǎng)站上公布了關(guān)于統(tǒng)一公允價(jià)值計(jì)量的決定。 指出

35、 在進(jìn)行公允價(jià)值計(jì)量時的一個原則是， “公允價(jià)值的估計(jì)應(yīng)當(dāng)建立在評估技術(shù)結(jié) 果的基礎(chǔ)上， 評估技術(shù)應(yīng)當(dāng)盡可能的吸收來自活躍市場的市場信息， 即使所計(jì)量 的資產(chǎn)（負(fù)債）并不在活躍市場上交易總而言之，市場信息吸收得越多，公 允價(jià)值估計(jì)的可靠性就越大。 ”*2004年，美國評估師協(xié)會（ASA，評估學(xué)會（AI）等聯(lián)名致函美國證券交 易委員會（SEC，稱贊美國公眾公司會計(jì)監(jiān)督委員會（PCAO）提出的認(rèn)可評估 師為審計(jì)活動中專家的規(guī)則提案。 并稱，如果審計(jì)師在確定可用于出售的商業(yè)性 資產(chǎn)公允價(jià)值方面依賴評估師的工作，審計(jì)師應(yīng)當(dāng)確僧獲得完整的評估文件，*評估行業(yè)參與會計(jì)計(jì)量已經(jīng)成為評估業(yè)務(wù)增長的重要領(lǐng)域。

36、相應(yīng)地，國際評 估準(zhǔn)則中也越來越多地體現(xiàn)了以財(cái)務(wù)報(bào)告為目的的評估業(yè)務(wù)的需求。 在準(zhǔn)則方面 進(jìn)行準(zhǔn)備。 2005 年，在第七版國際評估準(zhǔn)則中，國際評估準(zhǔn)則委員會修訂了國 際評估應(yīng)用指南 1（以財(cái)務(wù)報(bào)告為目的的評估） ，并對其他相關(guān)準(zhǔn)則進(jìn)行了相應(yīng) 調(diào)整，使整體國際評估準(zhǔn)則體系更加適應(yīng)會計(jì)行業(yè)對評估行業(yè)的需求， 促進(jìn)了兩 個行業(yè)的合作。International Valuation Standards,IVS普華永道公司發(fā)布的國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則應(yīng)用手冊中指出， 在國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則認(rèn)可的評估方法方面，國際評估準(zhǔn)則委員會是最權(quán)威的國際組織。德勤公司 2005 年 12 月發(fā)布的財(cái)務(wù)報(bào)告之國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則模

37、板中指 出，土地和建筑物于20XX年12月31日由與本集團(tuán)無利害關(guān)系的獨(dú)立評估師 Messrs.Lacey &amp; King 以市場價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行重新評估。評估遵守了國際評 估準(zhǔn)則，并以近期市場中類似資產(chǎn)的公平交易信息為基礎(chǔ)。國際會計(jì)師在計(jì)量審核方面早已明確認(rèn)可專業(yè)評估3、國際會計(jì)師的做法審計(jì)與評估合作的過程，也是一個風(fēng)險(xiǎn)分擔(dān)的過程在美國的監(jiān)管環(huán)境下， 作為審計(jì)機(jī)構(gòu)會考慮自身的風(fēng)險(xiǎn)， 如果大量的判斷都 由企業(yè)自己做出， 那么在面對監(jiān)管方時， 就要做更多的工作； 如果由外部專業(yè)評 估機(jī)構(gòu)輔助來做公允價(jià)值計(jì)量， 雖然對機(jī)構(gòu)做出的報(bào)告也要進(jìn)行一定的驗(yàn)證， 但 與完全依賴企業(yè)相比， 工作強(qiáng)

38、度跟風(fēng)險(xiǎn)是不一樣的。 具體而言， 如果企業(yè)報(bào)表沒 有利用評估專家的工作或者沒有聘請專業(yè)中介機(jī)構(gòu)的話， 審計(jì)就要增加工作； 如 果公允價(jià)值計(jì)量業(yè)務(wù)找專業(yè)的中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行， 只要確信這個專業(yè)機(jī)構(gòu)有足夠的經(jīng) 驗(yàn)、能力，有足夠的可信度，審計(jì)機(jī)構(gòu)要履行的程序就會相對少一些。當(dāng)然，前 提是要有一個負(fù)責(zé)任的評估機(jī)構(gòu)。 在這個基礎(chǔ)上對報(bào)告進(jìn)行審核， 就容易取得支 持審計(jì)意見的依據(jù)。隨著國際會計(jì)準(zhǔn)則在國際上越來越廣地應(yīng)用， 以財(cái)務(wù)報(bào)告為目的的評估業(yè)務(wù) 在國內(nèi)得到了較快發(fā)展。2006 年 2 月，我國發(fā)布新會計(jì)準(zhǔn)則中一個突出特點(diǎn)是對公允價(jià)值在我國的應(yīng)用提出了要求。 盡管公允價(jià)值的確定尚無具體的操作指南， 但許多國家

39、的實(shí)際 做法表明，評估技術(shù)是確定公允價(jià)值的有效途徑之一。包括美國、歐盟、香港等 國家和地區(qū)在內(nèi)的評估行業(yè)已經(jīng)積極參與了公允價(jià)值確定工作， 評估行業(yè)在服務(wù) 于會計(jì)行業(yè)方面邁出了新的步伐。在會計(jì)準(zhǔn)則全面實(shí)施的情況下，公允價(jià)值計(jì)量問題又是必須盡快解決的問 題。評估行業(yè)的公允價(jià)值確定方面具有專業(yè)優(yōu)勢，可以很好地為會計(jì)計(jì)量服務(wù)。 新準(zhǔn)則實(shí)際上增大了資產(chǎn)計(jì)量的難度，甚至大大超過會計(jì)人員的專業(yè)判斷能力， 除非尋求資產(chǎn)評估師的幫助， 否則很難準(zhǔn)準(zhǔn)確計(jì)量資產(chǎn)價(jià)值。 評估人員系統(tǒng)掌握 的資產(chǎn)交易價(jià)格信息， 和對資產(chǎn)估值的經(jīng)驗(yàn)為會計(jì)計(jì)量服務(wù)提供的了厚實(shí)的現(xiàn)實(shí) 基礎(chǔ)。（二）國內(nèi)以財(cái)務(wù)報(bào)告為目的的評估發(fā)展情況*我國新頒

40、布的 38 項(xiàng)具體會計(jì)準(zhǔn)則中，有 24 項(xiàng)準(zhǔn)則涉及公允價(jià)值的計(jì)量 其中企業(yè)合并、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、非貨幣資產(chǎn)交換、資產(chǎn)減值和投資性 不動產(chǎn)等領(lǐng)域，可以充分發(fā)揮外部評估等專家的作用。實(shí)際上我國部分法定評估業(yè)務(wù)，也可以理解為公允價(jià)值計(jì)量評估。比如：1、回顧*實(shí)際上我國部分法定評估業(yè)務(wù)， 也可以理解為公允價(jià)值計(jì)量評估。 比如公 司法規(guī)定，在公司設(shè)立時， 如果以實(shí)物出資， 則須由專業(yè)評估師對其進(jìn)行評估， 以評估值作為出資額。非貨幣出資*在企業(yè)聯(lián)合、兼并、重組等產(chǎn)權(quán)變動中，資產(chǎn)評估結(jié)果作為會計(jì)重新建賬、 調(diào)賬的依據(jù)，表面是會計(jì)計(jì)價(jià)利用了評估結(jié)論， 實(shí)際上就是評估計(jì)價(jià)的具體運(yùn)用。資產(chǎn)重新計(jì)價(jià)國內(nèi)IPO:

41、減值計(jì)提國內(nèi)企業(yè)IPO時，根據(jù)企業(yè)會計(jì)制度，對固定資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備。會計(jì)師簡 單以本屬于為核定出資資本為目的的評估報(bào)表， 作為依據(jù)，進(jìn)行減值準(zhǔn)備的計(jì)量。這不是以財(cái)務(wù)報(bào)告為目的的評估， 但客觀上成為了財(cái)務(wù)報(bào)告目的的成果 國有企業(yè)改制上市評估客觀或?qū)嶋H上的作用:1. 核定國家出資資本2. 企業(yè)建（調(diào)）賬的依據(jù)；3、工商注冊的依據(jù)；4、會計(jì)師計(jì)提減值準(zhǔn)備的依據(jù)*了解會計(jì)計(jì)量要求，是做好減值測試評估的必要條件。動態(tài)跟蹤中國證監(jiān)會對公允價(jià)值計(jì)量的披露要求， 是更好進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)告目的 評估的保障；及時掌握上市公司公允價(jià)值計(jì)量的信息， 是更好進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)告目的評估的重 要手段。2、上市公司的情況*截止到 200

42、9年12月31日，滬深證券交易所共有 1<718家上市公司，除2010年1月至2月期間終止上市的* ST上航、上實(shí)醫(yī)藥、中西藥業(yè)和 ST東北高外，其余 1 <7 1 4家公司均按期公布了 2009 年年度報(bào)告其中:投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值價(jià)值方面的情況:其中：投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值價(jià)值方面的情況：2009年<714 家上市公司資產(chǎn)減值損失合計(jì)為 1541.62 億元； 其中，應(yīng)收賬款（壞賬） ： 930.6<7 億元固定資產(chǎn) ： 21<7.38 億元 貸款： 1<79.24 億元*中國證監(jiān)會對于公允價(jià)值計(jì)量的相關(guān)披露要求200848 號公告 , 要求上市公司應(yīng)當(dāng)遵

43、循謹(jǐn)慎性原則采用適當(dāng)方法確定公 允價(jià)值 , 在”管理層討論與分析” 部分披露同公允價(jià)值計(jì)量相關(guān)的內(nèi)部控制制度 和相關(guān)金額信息1&lt; 公開發(fā)行證券的公司信息披露編報(bào)規(guī)則第 20 號- 公允價(jià)值計(jì)量相關(guān)的 信息披露 （ 征求意見稿 ）&gt;, 對上市公司在公開披露信息采用公允價(jià)值進(jìn)行規(guī)范2CSRC*證監(jiān)會會計(jì)部：商譽(yù)減值的確定 - 實(shí)務(wù)操作要求公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額-鎖定的銷售協(xié)議價(jià)格- 不存在資產(chǎn)銷售協(xié)議又不存在資產(chǎn)活躍市場時 , 運(yùn)用估值技術(shù)計(jì)算公允價(jià) 值, 必須滿足以下條件選擇合適的估值模型參考同行業(yè)類似資產(chǎn)的交易價(jià)格參考其他市場參與者交易類似資產(chǎn)普遍考慮的假設(shè)因

44、素資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的估計(jì)- 估值模型使用參數(shù)的合理性和一致性預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量折現(xiàn)率的選取可收回金額的估計(jì)方法*加強(qiáng)上市公司公允價(jià)值確定的相關(guān)信息披露的目的對采用估計(jì)值技術(shù)確定公允價(jià)值的公司 , 要求披露相關(guān)內(nèi)部控制以及估值 的具體參數(shù) , 估值假設(shè)和必要的敏感性分析等 .1加強(qiáng)使用套期保值會計(jì)執(zhí)行的相關(guān)說明 , 公司應(yīng)當(dāng)對是否符合套期保值會計(jì) 處理進(jìn)行判斷2加強(qiáng)投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值確定的方法和依據(jù)相關(guān)披露3目的是提供明確的證據(jù)表明公允價(jià)值確定的合理性CSRC上市公司年報(bào)顯示的公允價(jià)值的相關(guān)披露問題（ 2008）運(yùn)用估值技術(shù)確定公允價(jià)值的金融工具相關(guān)披露不充分12 投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值確定的

45、方法 和依據(jù)相關(guān)披露不充分*上市公司舉例 運(yùn)用估值技術(shù)確定公允價(jià)值的金融工具 相關(guān)披露的實(shí)例 : 寧波銀行的外匯掉期1 投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值確定的方法 和依據(jù)相關(guān)披露的實(shí)例 : 武漢控股 （披露相對較完善 ） 對比 海欣股份 （ 披露相對不夠充分 ）2*寧波銀行 寧波銀行以圖表的方式列舉了以公開市場價(jià)格或估值技術(shù) 確定公允價(jià)值涉及的各項(xiàng)金融工具的公允價(jià)值 , 但是沒有對 估值技術(shù)或使用的參數(shù)作任何說明萬豐奧威 萬豐奧威在會計(jì)政策中討論了常用的估值模型 , 但并未就參數(shù) 的選取和使用展開討論金融工具的公允價(jià)值存在活躍市場的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債， 采用活躍市場中 的報(bào)價(jià)確定其公允價(jià)值。 金融工具不存

46、在活躍市場的， 本集團(tuán)采用估值技術(shù)確定 其公允價(jià)值，估值技術(shù)包括參考熟悉情況并自愿交易的各方最近進(jìn)行的市場交易 中使用的價(jià)格、 參照實(shí)質(zhì)上相同的其他金融工具的當(dāng)前公允價(jià)值、 現(xiàn)金流量折現(xiàn) 法和期權(quán)定價(jià)模型等。*武漢控股武漢控股在董事會報(bào)告中討論了投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)量（7）同公允價(jià)值計(jì)量相關(guān)的內(nèi)部控制制度情況投資性房地產(chǎn)： 公司根據(jù)該房產(chǎn)已對外經(jīng)營性租賃、 資產(chǎn)可單獨(dú)計(jì)量、 產(chǎn)權(quán) 可單獨(dú)交割的條件，認(rèn)定該資產(chǎn)符合“投資性房地產(chǎn)”的確認(rèn)條件。公司參考該 資產(chǎn)的市場價(jià)值評估報(bào)告， 并對該資產(chǎn)所處區(qū)域的房地產(chǎn)交易的活躍程度、 同類 或類似房地產(chǎn)的市場價(jià)格及其他市場信息進(jìn)行分析估計(jì)， 認(rèn)定該投資性

47、房地產(chǎn)的 市場價(jià)值能持續(xù)可靠的取得， 對其采用公允價(jià)值模式進(jìn)行計(jì)量， 并提交公司董事 會審議通過。武漢控股在附注 8 中討論了投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值確定的方式海欣股份海欣股份在董事會報(bào)告中討論了投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)量（<7）同公允價(jià)值計(jì)量相關(guān)的內(nèi)部控制制度情況 公司交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值根據(jù)證券交易所年度 最后一個交易日收盤價(jià)確定； 投資性房地產(chǎn)期未公允價(jià)值由專業(yè)評估機(jī)構(gòu)出具評 估報(bào)告確定。海欣股份在附注 6.11 中討論了投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值確定 的方式6.11.1 本公司聘請專業(yè)評估機(jī)構(gòu)對所持有的投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值進(jìn)行 評估，按其出具的評估報(bào)告確定投資性

48、房地產(chǎn)的期末公允價(jià)值。6.11.2 投資性房地產(chǎn)期末數(shù)比期初數(shù)增加 86,352,039.29 元，增加比例為 20<7.65%，增加原因?yàn)椋?本期內(nèi)新增投資性房地產(chǎn)， 期末投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值 較期初基本一致。. 資產(chǎn)減值評估實(shí)務(wù)問題就作為會計(jì)師計(jì)提減值的依據(jù)來講， 不能簡單以作為核定國有資本的報(bào)告替 代，至少有以下問題：*根據(jù)老制度：計(jì)提減值準(zhǔn)備，是一種資產(chǎn)計(jì)價(jià)的手段，是會計(jì)核算中，資產(chǎn) 價(jià)值計(jì)量的方法之一， 是企業(yè)經(jīng)營中經(jīng)常性核算的內(nèi)容之一， 旨在及時反映由于 外部資產(chǎn)市價(jià)、 利率、技術(shù)經(jīng)濟(jì)法律等企業(yè)外部環(huán)境的變化， 和資產(chǎn)經(jīng)濟(jì)效績等 內(nèi)部原因，可能導(dǎo)致的資產(chǎn)的可回收金額低于賬面金

49、額時的資產(chǎn)價(jià)值變化。而企業(yè)改制發(fā)起設(shè)立股份有限公司依法進(jìn)行的資產(chǎn)評估， 并不是企業(yè)經(jīng)常性 核算的內(nèi)容（至少目前） ，更不是“開展用于財(cái)務(wù)報(bào)告和相關(guān)會計(jì)事宜的評估” （國際評估準(zhǔn)則（IVS3）。而是與進(jìn)行資產(chǎn)評估對應(yīng)的資產(chǎn)業(yè)務(wù)對應(yīng)發(fā)生 的，而且為了滿足特定資產(chǎn)業(yè)務(wù)的需要，對事先確定的時點(diǎn)（評估基準(zhǔn)日） （也 并不完全考慮會計(jì)年度） 的資產(chǎn)價(jià)值的反映。 這并不全面反映會計(jì)資產(chǎn)減值的核 算的經(jīng)常性原則，即計(jì)提和轉(zhuǎn)回。1、概念和前提的不同折舊和減值準(zhǔn)備都反映固定資產(chǎn)帳面價(jià)值的減少。 從資產(chǎn)負(fù)債表 內(nèi)容上 看，“折舊”與“減值”都是“固定資產(chǎn)”的備抵項(xiàng)目，兩者互為補(bǔ)充，共同反 映固定資產(chǎn)帳面價(jià)值的減少。

50、 無論是計(jì)提減值， 還是提取折舊， 都不同程度地體 現(xiàn)了“正確計(jì)算損溢、減少風(fēng)險(xiǎn)損失、合理確定成本補(bǔ)償尺度的” “謹(jǐn)慎”原則。*而作為計(jì)提減值準(zhǔn)備的使用的“可回收金額”概念，是“指資產(chǎn)的銷售凈價(jià)與其使用價(jià)值二者之中的較高者”0“使用價(jià)值”（value in use）,指預(yù)期從資產(chǎn)銷售凈的持續(xù)使用和使用期限結(jié)束時的處置中形成的估計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值 價(jià)，指在熟悉情況的交易各方之間自愿進(jìn)行的正常交易中， 通過銷售資產(chǎn)而取得 的、扣除處置費(fèi)用后的金額。 明顯與資產(chǎn)評估的市場價(jià)值概念有差別。2、價(jià)值內(nèi)涵不完全一致資產(chǎn)評估價(jià)值， 是建立在與特定評估業(yè)務(wù) （或評估目的） 對應(yīng)的價(jià)值類型基 礎(chǔ)上的價(jià)值，是一

51、種“交易估計(jì)”而非“真實(shí)交易” ，價(jià)值數(shù)額與價(jià)值定義密切 相關(guān)，“價(jià)值定義的改變會對各種資產(chǎn)所具有的價(jià)值產(chǎn)生影響” 。同一項(xiàng)資產(chǎn)， 在同一個期日，不同的評估目的表現(xiàn)為不同的價(jià)值。以企業(yè)轉(zhuǎn)讓為例，對有價(jià)證券和存貨的計(jì)價(jià)，評估要按現(xiàn)時可變現(xiàn)凈值 估價(jià)，而會計(jì)計(jì)量則必須按成本與市價(jià)孰低的原則計(jì)核。 再以出售資產(chǎn)為例， 產(chǎn) 成品直接以市價(jià)計(jì)量， 而如果以出資為目的進(jìn)行評估， 是可以成本和市價(jià)兩種辦 法計(jì)量。不同的資產(chǎn)使用方式（比如閑置、改變用途）以及不同的資產(chǎn)交易方式 都會對評估的市場價(jià)值產(chǎn)生重要影響。 因此， 評估的市場價(jià)值， 因資產(chǎn)業(yè)務(wù)的型 式不同，表現(xiàn)為“可選”的、和“可變”的計(jì)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)以及評估結(jié)

52、果。*而會計(jì)上認(rèn)定減值的條件為：長期閑置不用，在可預(yù)見的未來不會再使用， 且已無轉(zhuǎn)讓價(jià)值的固定資產(chǎn)； 由于技術(shù)進(jìn)步等原因， 已不可使用的固定資產(chǎn)； 雖 然固定資產(chǎn)尚可使用， 但使用后產(chǎn)生大量不合格品的固定資產(chǎn)； 已遭毀損， 以致 于不再具有使用價(jià)值和轉(zhuǎn)讓價(jià)值的固定資產(chǎn) ; 實(shí)質(zhì)上已經(jīng)不能給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利 益的固定資產(chǎn)。比如某審計(jì)報(bào)告提出以下審計(jì)意見：對于設(shè)備<>A由于使用而產(chǎn)生大量不合格品，該設(shè)備的固定資產(chǎn)原值 40萬元，已提累計(jì)折舊 4 萬元，凈 值為 36 萬元，所以補(bǔ)提 36萬元的減值準(zhǔn)備。 而評估會考慮變現(xiàn)凈值作為評估值， 與減值準(zhǔn)備至少數(shù)額不同。又如：對于設(shè)備 B,由于長

53、期閑置不用，在可預(yù)見的 未來不會再使用，且由于閑置不用已無使用價(jià)值， 但仍有轉(zhuǎn)讓價(jià)值 1萬元，因此， 不符合全額計(jì)提減值準(zhǔn)備的條件。3、計(jì)提減值準(zhǔn)備的技術(shù)途徑與資產(chǎn)評估不同評估減值與會計(jì)計(jì)提減值準(zhǔn)備技術(shù)途徑完全不一致， 比如我們在承做某電網(wǎng) 公司H股上市評估中，由于變電站作為一個有機(jī)系統(tǒng)整體考慮， 可以準(zhǔn)確將其他 費(fèi)用完整計(jì)算， 更能科學(xué)反映其整體價(jià)值， 故將變電站作為一單項(xiàng)資產(chǎn) （盡管其 中含有房屋、土地、機(jī)器等）進(jìn)行估值，但由于其中的土地使用權(quán)擬采取租賃的 方式而不作為投入資產(chǎn)， 與原含有土地使用權(quán)賬面值相比， 不含土地使用權(quán)變電 站的評估值發(fā)生大面積“減值” ，并非會計(jì)意義上的“可回收金

54、額低于賬面金額 “的情形。再如評估中本著資產(chǎn)不重不漏的原則對重復(fù)的資產(chǎn)， 在清查核實(shí)的基 礎(chǔ)上進(jìn)行調(diào)整合并估值， 對未反映評估值的資產(chǎn) （評估值為零） 這也同樣不是單 項(xiàng)資產(chǎn)的“減值”。還有很多其他根據(jù)資產(chǎn)評估現(xiàn)實(shí)性原則確定的、并做零值處 理的并不存在實(shí)物形態(tài)的資產(chǎn)，同樣不是簡單的資產(chǎn)的“減值”情形。*國際會計(jì)準(zhǔn)則（IAS）第36號資產(chǎn)減值中對單項(xiàng)資產(chǎn)的界定是非常原則 性的，基本上是建立在“獨(dú)立收益”的基礎(chǔ)上界定的，在基本上不可能達(dá)到純粹 “單項(xiàng)資產(chǎn)”的現(xiàn)實(shí)下，提出以“現(xiàn)金產(chǎn)出單元”計(jì)提。比如， 國際會計(jì)準(zhǔn)則 （IAS）第36號中示例，某礦業(yè)企業(yè)自己擁有一條鐵路以支持其采礦生產(chǎn)，該鐵路只能以報(bào)

55、廢價(jià)值出售， 并且該鐵路持續(xù)使用不可能在很大程度上獨(dú)立于礦業(yè)企 業(yè)的其他資產(chǎn)而產(chǎn)生現(xiàn)金流入。 估計(jì)該鐵路的可收回價(jià)值是不可能的， 因?yàn)椴荒?確定鐵路的使用價(jià)值， 而且其很可能不同于其報(bào)廢價(jià)值。 因此，企業(yè)估計(jì)現(xiàn)金產(chǎn) 出單位（即整個礦山）的可收回價(jià)值。將整個礦山作為計(jì)提減值準(zhǔn)備的基礎(chǔ)。汽 車企業(yè)根據(jù)同政府簽訂的合同提供服務(wù)， 該合同要求汽車企業(yè)在五條單獨(dú)的線路 上提供最低限度的服務(wù)， 投入每條線路上的資產(chǎn)和每條線路的現(xiàn)金流量能夠分別 認(rèn)定。其中一條線路發(fā)生重大虧損。 由于企業(yè)沒有權(quán)利提早結(jié)束任何一條汽車線 路，因此，通過持續(xù)使用、 很大程度上獨(dú)立于具他資產(chǎn)或資產(chǎn)組合所產(chǎn)生的現(xiàn)金 流入的最小可辨認(rèn)

56、現(xiàn)金流入是五條線路合并產(chǎn)生的現(xiàn)金流入。 每一條線路的現(xiàn)金 產(chǎn)出單位是汽車企業(yè)整體。將整個汽車企業(yè)整體作為計(jì)提減值準(zhǔn)備的基礎(chǔ)。4、單項(xiàng)資產(chǎn)界定存在本質(zhì)不同 而資產(chǎn)評估，幾乎是“卡片”式的單項(xiàng)資產(chǎn)的概念。資產(chǎn)評估的基礎(chǔ)是企業(yè) 根據(jù)固定資產(chǎn)卡片轉(zhuǎn)換成要求的 “評估明細(xì)表”，沒有任何企業(yè)為進(jìn)行資產(chǎn)評估， 嚴(yán)格以上述“單項(xiàng)資產(chǎn)” 或“現(xiàn)金產(chǎn)出單元” 的概念，形成資產(chǎn)評估的基礎(chǔ)報(bào)表。 實(shí)踐中，“評估明細(xì)表”基本上是企業(yè)固定資產(chǎn)卡片的匯總，很多管理較好的企 業(yè)直接將“設(shè)備臺賬”轉(zhuǎn)換成“評估明細(xì)表” 。這樣以評估明細(xì)表直接統(tǒng)計(jì)的減 值，與上述概念明顯不同。*企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第 8 號資產(chǎn)減值 資產(chǎn)組的認(rèn)定，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)組產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入是否獨(dú)立于其他資產(chǎn)或者 資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入為依據(jù)。 同時， 在認(rèn)定資產(chǎn)組時， 應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)管理層管理生 產(chǎn)經(jīng)營活動的方式 （如是按照生產(chǎn)線、 業(yè)務(wù)種類還是按照地區(qū)或者區(qū)域等） 和對 資產(chǎn)的持續(xù)使用或者處置的決策方式等。*房屋建筑物評估明細(xì)表 上述資產(chǎn)中的“征地費(fèi)、風(fēng)機(jī)車間、油泵車間改造、辦公樓” 在其他資產(chǎn) 中評估，特別是征地費(fèi)，賬面價(jià)值合計(jì)為 208 萬元，而會計(jì)師統(tǒng)計(jì)減值時，經(jīng)常 將其作為減值，顯然與事實(shí)不符*在分析評估結(jié)果增減幅度時， 資產(chǎn)評估一般與經(jīng)審計(jì)后的賬面凈值比較， 企