關(guān)于環(huán)境會計研究的文獻(xiàn)綜述

1、關(guān)于環(huán)境會計的研究綜述摘要：環(huán)境日益惡化，人們對環(huán)保的呼聲越來越強(qiáng)烈，因此研究環(huán)境，保護(hù)生態(tài)，成為當(dāng)今最為關(guān)注的問題。由于經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，科技的飛速發(fā)展導(dǎo)致了環(huán)境問題成為人們越來越關(guān)心的問題，如何既能保證經(jīng)濟(jì)和技術(shù)的進(jìn)步，又同時能緩和環(huán)境問題，成為現(xiàn)在急需解決的問題。環(huán)境會計也是基于環(huán)境問題而產(chǎn)生的。本文在前人研究的基礎(chǔ)上，闡述了環(huán)境會計要素的確認(rèn)與計量，并提出環(huán)境會計的信息披露模式，旨在提供環(huán)境會計研究的理論成果。關(guān)鍵詞：環(huán)境會計；環(huán)境資產(chǎn)；環(huán)境費(fèi)用 ；環(huán)境成本；環(huán)境負(fù)債；信息披露 1環(huán)境會計的文獻(xiàn)綜述1.1國外環(huán)境會計研究的文獻(xiàn)綜述20世紀(jì)70年代，以馬林（J.T.Marlin)的污染的會

2、計問題和比蒙斯（F.A.Beams)撰寫的控制污染的社會成本轉(zhuǎn)換研究為代表，拉開了環(huán)境會計研究的序幕。 在環(huán)境會計研究的領(lǐng)域中，歐洲西方國家一直占領(lǐng)先地位。以下一些機(jī)構(gòu)的研究最為顯著，如加拿大特許會計師協(xié)會，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會，英國注冊會計師協(xié)會等，他們的研究主要表現(xiàn)在一下方面： （1）關(guān)于環(huán)境負(fù)債與環(huán)境成本的確認(rèn)與計量問題。加拿大特許會計師協(xié)會的環(huán)境成本與負(fù)債：會計與財務(wù)報告問題（1993），美國環(huán)保的公司的綠色會計（1998）為企業(yè)經(jīng)營決策評估潛在環(huán)境負(fù)債（1998）美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）第五號準(zhǔn)則公告或有事項(xiàng)會計。第14號解釋公告損失金額的合理預(yù)計等都是關(guān)于環(huán)境負(fù)債和成本

3、的報告，從負(fù)債角度看待和處理問題，都是用于知道環(huán)境成本與負(fù)債實(shí)物的會計文獻(xiàn)，探討了如何將環(huán)境成本和負(fù)債融合到財務(wù)報告和具體實(shí)例中。 （2）關(guān)于企業(yè)環(huán)境信息披露的問題。加拿大特許會計師協(xié)會的環(huán)境績效報告（1994）和加拿大的環(huán)境報告：對1993年度的調(diào)查對環(huán)境信息披露的仿佛和實(shí)際披露的現(xiàn)狀做了詳細(xì)論述。 （3）關(guān)于企業(yè)經(jīng)營決策中環(huán)境會計導(dǎo)論：主要的概念和術(shù)語一書對環(huán)境會計的很多專業(yè)語言作了解釋，并且探討了在企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營中如何把企業(yè)的環(huán)境信息融合進(jìn)去。 （4）關(guān)于環(huán)境保護(hù)的經(jīng)濟(jì)手段的研究。如經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展資質(zhì)在環(huán)境保護(hù)的經(jīng)濟(jì)手段這本書中就企業(yè)怎么運(yùn)用環(huán)境保護(hù)的有效經(jīng)濟(jì)手段，以及隨之會產(chǎn)生什么樣的

4、結(jié)果都一一作了分析說明 綜上，歐洲許多國家早已開始構(gòu)建在財務(wù)報告體系中對環(huán)境信息的披露問題，同時也有不少企業(yè)自覺的對環(huán)境方面的會計也進(jìn)行了披露，但是到目前為止還沒有一個國家對其具體內(nèi)容制定一套標(biāo)準(zhǔn)的環(huán)境準(zhǔn)則。因?yàn)槠髽I(yè)自身的研究水平有限，其披露的信息沒有可比性，并且內(nèi)容也不夠完整，針對這種狀況，國際會計研究專家組擬出了一份關(guān)于環(huán)境會計的報告，這是環(huán)境會計發(fā)展的一個里程碑，說明環(huán)境會計在其漫長的發(fā)展道路上又向前邁了一大步。雖然環(huán)境會計的研究還處于初級階段但是國內(nèi)外很多公司已經(jīng)開始在實(shí)務(wù)中對其進(jìn)行嘗試，比較具有代表性的有美國ATT.另外美國，加拿大，挪威等國家政府都對環(huán)境會計的各個方面有自己的要求，

5、有的要求公司公開發(fā)行其股票來揭露該公司的環(huán)境負(fù)債，有的規(guī)定了凡是與環(huán)境保護(hù)，環(huán)境治理有關(guān)的費(fèi)用有可以在稅前扣除等。1.2國內(nèi)環(huán)境會計研究的文獻(xiàn)綜述我國在20世紀(jì)90年代以前都沒有關(guān)于環(huán)境會計研究的相關(guān)報道，直到目前，人們才逐步重視環(huán)境會計的研究，現(xiàn)在我國的環(huán)境相比與西方國家而言現(xiàn)狀及其令人擔(dān)憂。雖然我國在環(huán)境會計理論和實(shí)務(wù)方面都很落后，但是已經(jīng)有不少會計學(xué)者對此領(lǐng)域開始不同深度和廣度的研究。1992年環(huán)境會計理論第一次進(jìn)入到我國，葛家樹教授在會計研究第5期中發(fā)表的文章90年代西方會計理論的一個新思潮綠色會計理論中對環(huán)境會計的內(nèi)容做了定義，這一文章在我國會計界掀起了一股熱潮，在此之后很多學(xué)者也開

6、始在這個領(lǐng)域進(jìn)行研究，不斷把自己不同的觀點(diǎn)表述出來，這樣在各類會計刊物上關(guān)于環(huán)境會計探討的文章雨后春筍般出現(xiàn)，正是這些學(xué)者的努力引起了會計界，環(huán)境保護(hù)界和經(jīng)濟(jì)理論界的關(guān)注，正是有了這些理論方面的文獻(xiàn)，給實(shí)務(wù)指明了方向，提供了理論依據(jù)。隨之，更多的學(xué)者參與到環(huán)境會計的研究探討中來，這些研究包括對環(huán)境會計的概念的定義，環(huán)境會計要素即環(huán)境資產(chǎn)，環(huán)境負(fù)債，環(huán)境成本和環(huán)境收益的確認(rèn)，計量和會計處理以及環(huán)境跨級的信息披露方面的研究，并且取得了不錯的成績。通過對國內(nèi)研究文獻(xiàn)的檢索收集，粗略統(tǒng)計有關(guān)環(huán)境會計的文獻(xiàn)300余篇，將其按照研究反應(yīng)的不同內(nèi)容來看，主要集中在一下幾個方面：（1）對國內(nèi)外環(huán)境會計理論與實(shí)

7、務(wù)的介紹。除了前文所講的葛家樹教授（1992）在會計研究上對綠色會計理論的探討外，孟凡利（1996）對西方環(huán)境會計的發(fā)展現(xiàn)狀和成因進(jìn)行了詳細(xì)分析；郭曉梅，洪華生（2002）回顧了西方過去年環(huán)境會計研究的主要成果，并再次基礎(chǔ)上對環(huán)境會計的發(fā)展做出了展望。肖維平（1999），安慶釗（1999）對環(huán)境會計的具體內(nèi)容作了詳細(xì)的描述，接著對環(huán)境會計的基本理論，基本原則和假設(shè)等方面一一進(jìn)行闡述。（2）環(huán)境會計要素確認(rèn)與計量的研究。徐弘，朱小平（1996）對環(huán)境各要素的特征，具體內(nèi)容以及確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，計量方法都做了詳細(xì)探討；王冬蓮，曹建安（1999）也主要對環(huán)境要素的確認(rèn)和計量問題作了描述，從環(huán)境會計與生態(tài)系統(tǒng)

8、的重要聯(lián)手性入手，闡述了環(huán)境會計核算在自然資源原生態(tài)中的特殊性和必要性，主要講述了環(huán)境會計要素的一些具體的計量方法；齊曉峰，邢雨艷（2004）主要對環(huán)境要素計量方法提出了自己的一套計量方法，認(rèn)為其計量應(yīng)該充分考慮效用價值理論和勞動價值理論，分別從這兩個方面進(jìn)行計量；吳東霞（2005）主要對環(huán)境要素的確認(rèn)問題作了詳細(xì)探討，在簡要敘述各環(huán)境要素的特殊性的基礎(chǔ)上重點(diǎn)對環(huán)境資產(chǎn)，環(huán)境負(fù)債，環(huán)境成本和環(huán)境收益等方面的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)一一作了根系；徐家林，王昌銳（2006）在借鑒傳統(tǒng)會計要素的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)上對環(huán)境資產(chǎn)和環(huán)境成本進(jìn)行了定義，針對這個方面提出自己的見解，他們認(rèn)為環(huán)境成本要構(gòu)成環(huán)境資產(chǎn)一部分的話，必須滿足兩

9、個方面的條件，一是符合確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，二是被資本化。這時的環(huán)境成本我們可以確認(rèn)為是環(huán)境資產(chǎn)的一部分。(3)關(guān)于環(huán)境會計核算體系的研究。張白玲(2001)，孟磊(2005),潘宗玲(2006)等都對環(huán)境會計的核算闡述了自己的觀點(diǎn)，建議從環(huán)境會計的要素出發(fā)，在環(huán)境會計基本體系理論的基礎(chǔ)上，以這些要素為主線，對環(huán)境會計的一些賬戶進(jìn)行設(shè)置，確認(rèn)，計量以及會計處理，建立一個完整系統(tǒng)的環(huán)境會計核算體系。但這些都僅僅是理論方面的研究探討，還沒有運(yùn)用與實(shí)際當(dāng)中，是否實(shí)現(xiàn)可行還有待考證。(4)關(guān)于環(huán)境會計在企業(yè)經(jīng)營管理中的應(yīng)用問題。蔡巖兵，陽秋林認(rèn)為環(huán)境總成本可以劃分為環(huán)境損害成本和環(huán)境保護(hù)成本，企業(yè)的成本信息應(yīng)從這

10、兩個方面入手。肖序，毛洪濤（2004）在綜合國內(nèi)企業(yè)和國外企業(yè)的一些實(shí)例的基礎(chǔ)上，對環(huán)境成本的一些核算問題作了詳細(xì)研究，并結(jié)合環(huán)境成本在企業(yè)管理體系中起到的作用分析環(huán)境成本怎么合理運(yùn)用到區(qū)域環(huán)境治理和資源利用中來。 （5）貫以環(huán)境信息披露的研究。孟凡利（1999）在文章中指出，環(huán)境會計信息披露的內(nèi)容應(yīng)該包括兩個方面，一是環(huán)境財務(wù)信息，二是環(huán)境績效信息；蔡蓉芳，尹玲燕（2004）覺得在環(huán)境信息披露的方式方面我國目前切實(shí)可行的是先以獨(dú)立環(huán)境會計報告為主，在日后環(huán)境會計發(fā)展中日益完善的時候進(jìn)行非獨(dú)立環(huán)境會計報告的披露模式，周一虹（2006）從整體上分析啦環(huán)境信息披露在企業(yè)中的重要性和應(yīng)用情況。以上作

11、者每個人對環(huán)境會計信息披露都有各自的獨(dú)到的見解，主要體現(xiàn)在披露的方式和內(nèi)容上。 從總體上看，和歐美西方國家相比，我國對環(huán)境會計的研究是比較落后的，目前還沒有形成一個完整的核算體系，不過從一個方面來講，環(huán)境會計這個領(lǐng)域還有很大的延伸空間，為我國的會計學(xué)者提供了一個很好的研究舞臺。環(huán)境會計是個全球性的課題，順應(yīng)國際要求，我們要加大環(huán)境會計核算的研究，使我國的環(huán)境會計研究跟上國際的步伐。2環(huán)境會計確認(rèn)和計量會計要素也被稱為財務(wù)報表要素，它是對會計對象的基本分類，是設(shè)定會計報表結(jié)構(gòu)和內(nèi)容的依據(jù)，也是進(jìn)行會計確認(rèn)和計量的依據(jù)。只有對會計要素做出科學(xué)嚴(yán)格的定義，才能為會計的確認(rèn)、計量、記錄和報告奠定堅實(shí)的

12、基礎(chǔ)。環(huán)境會計要素是基于會計環(huán)境的存在而又服從于環(huán)境會計目標(biāo)的需要而產(chǎn)生的。影響環(huán)境會計的經(jīng)濟(jì)因素、自然環(huán)境資源因素以及環(huán)境管理的內(nèi)容決定了企業(yè)環(huán)境會計的會計環(huán)境，環(huán)境會計的會計環(huán)境決定了某一會計主體會產(chǎn)生怎樣的環(huán)境事項(xiàng)，而環(huán)境事項(xiàng)的貨幣表現(xiàn)形式?jīng)Q定了環(huán)境會計的核算對象，而對會計核算對象的進(jìn)一步分類，則構(gòu)成了環(huán)境會計核算的基本支撐點(diǎn)環(huán)境會計要素。2.1環(huán)境會計要素的確認(rèn)所謂會計確認(rèn)是把某個項(xiàng)目作為企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用或者其他會計要素加以正式記錄或列入最終財務(wù)報表之中的過程。會計確認(rèn)包括兩個步驟：第一個步驟體現(xiàn)為將經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)傳遞的數(shù)據(jù)利用文字表述和金額歸集于賬戶之中；第二個步驟

13、體現(xiàn)為最終在財務(wù)報表中進(jìn)行表述的過程。前者可以認(rèn)為是初次確認(rèn)，而后者則是一種再確認(rèn)。會計確認(rèn)是會計計量、記錄和報告的前提條件，是會計循環(huán)的初始環(huán)節(jié)；會計確認(rèn)的對象是會計對象要素，會計確認(rèn)的歸宿是財務(wù)會計報表。環(huán)境會計要素的確認(rèn)，它是將涉及環(huán)境事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)作為會計要素加以正式記錄并列入會計報表的辨認(rèn)和確定過程。環(huán)境會計要素的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)主要有：（1）可定義性。在企業(yè)的環(huán)境活動和與環(huán)境活動有關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動中，凡是能用貨幣、指數(shù)、實(shí)物等計量或是可用文字?jǐn)⑹龅男畔⒍紝儆谄髽I(yè)環(huán)境會計確認(rèn)的范圍。在具體工作中，應(yīng)嚴(yán)格按照各個要素的定義和特征以及文字說明中的包含的內(nèi)容，將環(huán)境事項(xiàng)歸集到相應(yīng)的要素。（2）可計量性

14、。環(huán)境事項(xiàng)必須具有可計量性，才能納入會計核算系統(tǒng)。然而環(huán)境會計核算可能會涉及一些非貨幣指標(biāo)，在這種情況下傳統(tǒng)的會計計量方法已不能適應(yīng)環(huán)境會計計量的需要，鑒于環(huán)境會計核算對象的特殊性，必須建立新的計量方法，以提供環(huán)境會計信息。（3）相關(guān)性。相關(guān)性是指所提供的環(huán)境信息對信息使用者決策有用，具體的說來就是要針對信息使用者的具體需要，排除不相關(guān)的數(shù)據(jù)，增加有用的信息。（4）可靠性?？煽啃允侵复_認(rèn)會計要素時必須有真實(shí)可信的依據(jù)，其發(fā)生與否和金額都要經(jīng)得起驗(yàn)證，企業(yè)環(huán)境會計必須如實(shí)、完整地反映環(huán)境活動和與環(huán)境活動有關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動及其事項(xiàng)。由此可見，環(huán)境會計確認(rèn)的4條基本標(biāo)準(zhǔn)也可以概括為：環(huán)境會計被確認(rèn)的會計

15、要素必須是符合環(huán)境會計要素的定義，可靠地加以計量，同時與信息使用者相關(guān)。環(huán)境會計的確認(rèn)最終是指與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的環(huán)境事項(xiàng)在財務(wù)報表表內(nèi)列報的內(nèi)容，概括地說環(huán)境會計確認(rèn)是一個過程，可分為兩個階段。第一階段：根據(jù)環(huán)境經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)開設(shè)并登記環(huán)境會計要素賬戶；第二個階段：根據(jù)登記的環(huán)境會計要素賬戶編制會計報表并對外披露。2.2環(huán)境會計的具體確認(rèn)關(guān)于環(huán)境會計要素，理論界有不同的觀點(diǎn)，但主要分為以下4類觀點(diǎn)：三要素論、四要素論、五要素論、六要素論。三要素論的主要觀點(diǎn)有：一是包括環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債和環(huán)境成本；二是包括環(huán)境成本、環(huán)境收入和環(huán)境收益；三是包括自然資源的損耗、環(huán)境保護(hù)支出和環(huán)境保護(hù)收益；四是包括

16、環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境費(fèi)用和環(huán)境效益；五是包括環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境費(fèi)用和環(huán)境損益。四要素論的主要觀點(diǎn)有：一是包括環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債、環(huán)境支出和環(huán)境收益；二是包括資源價值、環(huán)境成本、環(huán)境收益和環(huán)境利潤；三是包括環(huán)境污染損失、自然資源損耗、環(huán)境保護(hù)支出和環(huán)境保護(hù)收益。五要素論認(rèn)為環(huán)境會計要素分為環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債、環(huán)境資本、環(huán)境損失和環(huán)境收益。六要素論認(rèn)為環(huán)境會計的對象包括環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債、環(huán)境權(quán)益、環(huán)境收入、環(huán)境費(fèi)用和環(huán)境利潤【1】。我們認(rèn)為環(huán)境會計“三要素論”不夠全面，因?yàn)槠髽I(yè)的環(huán)境活動會給企業(yè)帶來收益，企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動也會導(dǎo)致環(huán)境負(fù)債?！八囊卣摗钡挠^點(diǎn)沒有考慮環(huán)境資源所有者或使用者在企業(yè)環(huán)境資產(chǎn)中享

17、有的經(jīng)濟(jì)利益?！傲卣摗钡闹饕康目赡苁亲非蟓h(huán)境會計理論體系的完整性，但其可操作性較差，存在的主要問題是怎樣對環(huán)境收入進(jìn)行確認(rèn)和計量。環(huán)境活動所產(chǎn)生的收入更多的是表現(xiàn)為隱性收入，與企業(yè)一般意義上的收入有明顯的區(qū)別，在確定環(huán)境損益時，可以將其與環(huán)境支出對比，以評價環(huán)境活動對企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的影響，但如果把環(huán)境收入作為一個要素單獨(dú)核算，在實(shí)務(wù)中很難操作【2】。依據(jù)企業(yè)環(huán)境會計信息使用者的要求，以及會計對象的具體內(nèi)容，我們將環(huán)境會計的要素確定為五要素，即：環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債、環(huán)境權(quán)益、環(huán)境費(fèi)用和環(huán)境收益。這樣可以使環(huán)境會計像傳統(tǒng)會計一樣進(jìn)行復(fù)式記賬。環(huán)境會計的復(fù)式記賬是指利用確定的貨幣形式，對企業(yè)環(huán)境

18、活動所引發(fā)的環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債、環(huán)境權(quán)益等進(jìn)行復(fù)式會計記錄，并使之按照環(huán)境會計復(fù)式記賬的賬戶設(shè)置歸類核算。然而，環(huán)境會計的核算對象與傳統(tǒng)會計核算的一般對象不同，環(huán)境會計的核算對象是企業(yè)應(yīng)承擔(dān)責(zé)任的環(huán)境活動。企業(yè)應(yīng)承擔(dān)責(zé)任的環(huán)境活動有些與企業(yè)的財務(wù)活動有關(guān)，有些與企業(yè)財務(wù)活動無關(guān)。凡是與企業(yè)財務(wù)活動相關(guān)的環(huán)境活動都應(yīng)當(dāng)納入環(huán)境會計的復(fù)式記賬系統(tǒng)，并保持與現(xiàn)行財務(wù)會計核算體系的兼容；凡是與企業(yè)財務(wù)活動無關(guān)的環(huán)境活動，因無法采取確切的貨幣計量，很難與現(xiàn)行的財務(wù)會計核算系統(tǒng)相互兼容，在現(xiàn)階段，我們應(yīng)視其重要性要求，可以編制環(huán)境報告書進(jìn)行披露【3】。3環(huán)境會計要素的計量 國際會計準(zhǔn)則委員會在1989年發(fā)

19、布的關(guān)于編制和提供財務(wù)報表的框架公告中認(rèn)為：“計量是指為了在資產(chǎn)負(fù)債表和收益表中記列財務(wù)報表的要素而確定其金額的過程”。葛家澍和吳水澎認(rèn)為：“計量，是指財務(wù)會計中對會計對象的內(nèi)在數(shù)量關(guān)系加以衡量、計算并予以確認(rèn)，使其轉(zhuǎn)換為可以用貨幣表現(xiàn)的信息”【4】。我們認(rèn)為會計計量是根據(jù)被計量對象的計量屬性，選擇運(yùn)用一定的計量基礎(chǔ)和計量方法，對符合會計要素定義的事項(xiàng)進(jìn)行貨幣量化的過程，其目的是確保會計信息的可靠性和相關(guān)性。計量過程包括兩個方面：一是某一項(xiàng)目的實(shí)物數(shù)量；二是項(xiàng)目的貨幣表現(xiàn)，即金額。金額取決于兩個因素：計量單位和計量屬性。計量單位一般是貨幣，包括名義貨幣和貨幣的購買力。一般情況下，只要物價變動不

20、達(dá)到惡性通貨膨脹的程度（其主要標(biāo)志是最近3年累計通貨膨脹率接近或超過100） ，一般都以名義貨幣為計量單位。計量屬性包括歷史成本、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價、可變現(xiàn)凈值、未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值、公允價值等。不同的計量屬性，反映了信息使用者對會計信息的不同需求。由于歷史成本具有可靠性和可驗(yàn)證性的特點(diǎn)，因此傳統(tǒng)會計一直把歷史成本作為其基本的計量屬性。環(huán)境會計作為會計學(xué)的一個新興分支，如何對環(huán)境會計要素進(jìn)行計量，關(guān)鍵是要在繼承傳統(tǒng)會計計量的基礎(chǔ)上，根據(jù)環(huán)境會計各要素的特點(diǎn)來建立計量方法的理論。從環(huán)境資源的效用性、稀缺性、替代性、非交易性等特點(diǎn)來看，在建立環(huán)境會計計量理論時，要考慮以下3個方面：第一，多種計量屬性的

21、并存；第二，多元化的計量單位的采用，包括貨幣計量、指數(shù)計量和實(shí)物計量等；第三，計量方法的靈活使用等【5】。一個完整的計量模式，除計量對象外，還應(yīng)包括兩個要素：計量屬性和計量尺度。環(huán)境會計計量模式也應(yīng)包括計量對象、計量單位和計量屬性3個要素。計量對象是指企業(yè)產(chǎn)權(quán)范圍內(nèi)的資源環(huán)境的價值運(yùn)動，可按照環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債、環(huán)境權(quán)益、環(huán)境收益、環(huán)境費(fèi)用等環(huán)境會計要素進(jìn)行資產(chǎn)計價與收益決定。計量單位，即計量尺度，是指對計量對象量化時采用的具體標(biāo)準(zhǔn)。計量單位包括名義貨幣和不變購買力貨幣單位，環(huán)境會計計量一般應(yīng)采用簡便的名義貨幣計量單位，但對于跨期較長的資源環(huán)境項(xiàng)目應(yīng)采用不變購買力貨幣單位，因?yàn)榕懦ㄘ浥蛎浀挠?/p>

22、響是必要的。但是對于不可以用貨幣計量的環(huán)境會計事項(xiàng)，我們認(rèn)為應(yīng)當(dāng)采用各種計量方法結(jié)合使用，同時用文字、圖形等形式在附注中進(jìn)行詳細(xì)說明。計量屬性是指被計量對象的特性或外在表現(xiàn)形式，即被計量對象予以數(shù)量化的特征或方面。應(yīng)針對環(huán)境會計要素的不同性質(zhì)和特點(diǎn)選用多種計量屬性進(jìn)行貨幣計量，包括歷史成本歷史收入、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價、可實(shí)現(xiàn)凈值清償凈值、未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值折現(xiàn)值等，一般應(yīng)在保障可靠性的前提下選擇最具相關(guān)性的計量屬性【6】。具體到環(huán)境會計，對環(huán)境會計要素的計量應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)以下幾點(diǎn)：（1）環(huán)境會計計量上應(yīng)以貨幣單位計量為主，以其他實(shí)物量計量為輔。（2）環(huán)境會計計量的基礎(chǔ)，可以采用歷史成本歷史收入、現(xiàn)行成

23、本、現(xiàn)行市價、可實(shí)現(xiàn)凈值清償凈值、未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值折現(xiàn)值等。（3）采用模糊數(shù)學(xué)理論進(jìn)行計量。在環(huán)境會計諸要素中，存在著許多模糊現(xiàn)象，如環(huán)境資源效用的模糊、環(huán)境資源稀缺的模糊等。因此，模糊數(shù)學(xué)在環(huán)境會計的計量中將發(fā)揮應(yīng)有的作用。 4環(huán)境會計要素核算研究4.1環(huán)境資產(chǎn)會計核算4.1.1環(huán)境資產(chǎn)會計核算的含義 環(huán)境資產(chǎn)應(yīng)包括自然環(huán)境資產(chǎn)和人工環(huán)境資產(chǎn)。自然環(huán)境資產(chǎn)是指全人類及其后代共有的自然資源，由于其自身價值計量理論方面還很不成熟，在微觀會計體系中核算還有困難，因而被現(xiàn)代會計核算模式所忽略:國際會計和報告標(biāo)準(zhǔn)政府間專家組會議發(fā)表的環(huán)境會計和報告的立場公告中將人工環(huán)境資產(chǎn)定義為:由于符合資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)

24、而被資本化的環(huán)境成本。在此說明一點(diǎn)，人工環(huán)境資產(chǎn)的核算將在下一章中涉及，本章不作闡述。環(huán)境資產(chǎn)會計核算主要是使用環(huán)境資產(chǎn)的企業(yè)核算本企業(yè)所使用的環(huán)境資產(chǎn)，目的是正確地反映企業(yè)的資產(chǎn)存量、資源產(chǎn)品成本及價格。4.1.2環(huán)境資產(chǎn)會計核算的必要性 由效用價值論可知，效用性構(gòu)成了環(huán)境資源的價值源泉，那么，按照成本核算原理，產(chǎn)品生產(chǎn)過程中所耗用的環(huán)境資源價值應(yīng)與其他生產(chǎn)要素價值一樣轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品成本中去，構(gòu)成產(chǎn)品成本的一部分，從而使其耗費(fèi)獲得穩(wěn)定的補(bǔ)償資金，以保證資源的可持續(xù)利用。但事實(shí)上，從目前我國環(huán)境資產(chǎn)核算的現(xiàn)狀來看，一般的資源產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)均未將自然資源作為一項(xiàng)資產(chǎn)入賬，充其量是將其勘探成本、開發(fā)成本

25、作為遞耗資產(chǎn)記賬。這一做法的根本原因在于自然資源是自然界長期演化的產(chǎn)物，而非人類勞動的結(jié)晶，根據(jù)勞動價值論，自然資源不具有價值及市場交易價格，體現(xiàn)在會計核算上，即將自然資源摒棄在會計核算系統(tǒng)之外，使之作為主要的生產(chǎn)要素游離于產(chǎn)品成本的價值運(yùn)動之外，致使其過渡耗費(fèi)沒有明確的責(zé)任者，其補(bǔ)償、保護(hù)沒有穩(wěn)定的資金來源。4.1.3環(huán)境資產(chǎn)會計核算的特點(diǎn) （1）資源產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)僅擁有資源的使用權(quán)，不擁有其所有權(quán)。 在我國環(huán)境資源所有權(quán)屬國家所有，資源產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)只擁有使用權(quán)，但企業(yè)擁有自然資源的控制權(quán)。環(huán)境資產(chǎn)與其他資產(chǎn)不同之處在于它不是通過交換取得，而是憑借某種權(quán)利取得。因此將其確認(rèn)為資產(chǎn)時，不是以交換

26、時的原始憑證為依據(jù)來確認(rèn)，不是以交換時的價格來計量，而應(yīng)以某種證明來確認(rèn)，以相應(yīng)的方法來計量其價值。 （2）企業(yè)環(huán)境資產(chǎn)的價值特征。 依據(jù)邊際價值論、地租論和勞動價值論分析企業(yè)自然資源，其價值應(yīng)包括兩部分，一是自然資源本身的價值，即未經(jīng)人類勞動參與的天然產(chǎn)生的那部分價值，自然資源不是人類勞動的產(chǎn)物，但它有效用，效用以貨幣衡量時成為環(huán)境資產(chǎn)的價值;二是基于人類勞動所產(chǎn)生的價值PZ，環(huán)境資源要實(shí)現(xiàn)其效用，有時也需要投入一些必要的人類勞動，如礦產(chǎn)資源的勘探成本、開發(fā)成本等，為開發(fā)自然資源發(fā)生的費(fèi)用應(yīng)作為自然資源價值的一部分。這部分費(fèi)用是按照勞動價值理論確認(rèn)計量的。即其價值構(gòu)成P=P;+P2。地租論認(rèn)

27、為“資本化的地租表現(xiàn)為土地價格或土地價值”，即地租表現(xiàn)為任何一定的貨幣收入都可以資本化為土地的價值。將此理論推廣到自然資源上，表現(xiàn)為任何租用或購買自然資源使用權(quán)的收入或一個假想中的資本利息，都應(yīng)成為資本價值的組成部分。（3）環(huán)境資產(chǎn)具有存貨的性質(zhì)。環(huán)境會計將企業(yè)的自然資源作為環(huán)境資產(chǎn)入賬，賬面上反映的是環(huán)境資產(chǎn)的價值，即相當(dāng)于P。隨著資源產(chǎn)品的生產(chǎn)，自然資源一次消耗，實(shí)物形態(tài)上轉(zhuǎn)化為資源產(chǎn)品，價值形態(tài)隨同資源產(chǎn)品的產(chǎn)出而轉(zhuǎn)移為資源產(chǎn)品成本的一部分。因此說環(huán)境資產(chǎn)具有存貨的性質(zhì)，其會計核算應(yīng)比照存貨的確認(rèn)、計量方法進(jìn)行。4.1.4環(huán)境資產(chǎn)的核算賬戶 資源產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)對自然資源進(jìn)行開發(fā)利用的結(jié)果是

28、形成資源產(chǎn)品，即經(jīng)過開發(fā)利用過程，資源轉(zhuǎn)化為資源產(chǎn)品的同時自然資源的價值也就轉(zhuǎn)化為資源產(chǎn)品成本的重要組成部分。按照基金理論建立的會計等式是:環(huán)境資產(chǎn)=環(huán)境資本。為了確保等式的平衡關(guān)系，生產(chǎn)資源產(chǎn)品而耗減的資源價值不能像存貨那樣直接沖減環(huán)境資產(chǎn)的賬面價值，為此需要借鑒固定資產(chǎn)折舊的核算方法，單獨(dú)設(shè)置“環(huán)境資產(chǎn)累計折耗”賬戶，作為“環(huán)境資產(chǎn)”的抵減賬戶，核算資源產(chǎn)品耗減的資源價值。“環(huán)境資產(chǎn)”賬戶是用于核算環(huán)境資產(chǎn)增減變化的賬戶。其借方反映環(huán)境資產(chǎn)增加，包括現(xiàn)有環(huán)境資產(chǎn)存量的增加，新探明儲量增加的環(huán)境資產(chǎn);貸方反映環(huán)境資產(chǎn)的非耗用性減少;借方余額表示環(huán)境資產(chǎn)的價值?！碍h(huán)境資本”賬戶是“環(huán)境資產(chǎn)”賬

29、戶的對應(yīng)賬戶，屬于權(quán)益類賬戶。反映所有者憑借權(quán)利擁有的環(huán)境資產(chǎn)所有權(quán)或使用權(quán)。環(huán)境資本不是一個獨(dú)立的會計要素，從核算的系統(tǒng)性來看，宜將其與環(huán)境資產(chǎn)合并說明。該賬戶的貸方反映環(huán)境資產(chǎn)的價值;借方反映環(huán)境資產(chǎn)非耗用性減少的價值;貸方余額表示相應(yīng)環(huán)境資產(chǎn)的價值。 “環(huán)境資產(chǎn)累計折耗”賬戶是適用于核算環(huán)境資產(chǎn)的耗用性減少的賬戶。貸方反映按一定的方法計算的環(huán)境資產(chǎn)折耗額;借方反映由于各種原因非耗用性減少環(huán)境資產(chǎn)相應(yīng)的損耗額;貸方余額表示環(huán)境資產(chǎn)的累計折耗額。 從經(jīng)濟(jì)學(xué)意義上講，資本是指生產(chǎn)及進(jìn)一步生產(chǎn)使用的可以獲得貨幣受益的財富。根據(jù)經(jīng)濟(jì)學(xué)理論，將環(huán)境資本定義為能夠保證人類經(jīng)濟(jì)活動可持續(xù)發(fā)展的環(huán)境財富。

30、通俗地講，環(huán)境資本是人類進(jìn)行經(jīng)濟(jì)活動的基礎(chǔ)，是環(huán)境方面的儲備。由國家控制環(huán)境資產(chǎn)所有權(quán)時，往往是名義上的所有權(quán)，實(shí)際上自然資源產(chǎn)權(quán)不存在或沒有被履行，即當(dāng)自然資源是開放的時候，沒有哪個人來承擔(dān)環(huán)境退化所造成的全部損失，而且也不存在對自然資源使用有效調(diào)控的機(jī)制，以致于僅擁有使用權(quán)的經(jīng)濟(jì)組織對環(huán)境資產(chǎn)的運(yùn)用常常是掠奪式的。因此，要改善環(huán)境必須澄清所有權(quán)和使用權(quán)。任何一個企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動都會使用環(huán)境資源，國家擁有環(huán)境資源的所有權(quán)，當(dāng)國家賦予企業(yè)一定的環(huán)境資源使用權(quán)時，企業(yè)就同時產(chǎn)生了一項(xiàng)環(huán)境資產(chǎn)和一項(xiàng)最終要求權(quán)屬于國家的環(huán)境資本。體現(xiàn)在會計核算上，一方面設(shè)置“環(huán)境資產(chǎn)”賬戶反映企業(yè)對擁有使用權(quán)的環(huán)

31、境資產(chǎn)的增減變動情況，同時，應(yīng)按照會計的平衡理論，設(shè)置“環(huán)境資本”賬戶，以反映國家對環(huán)境資產(chǎn)所擁有的所有權(quán)，其價值應(yīng)與環(huán)境資產(chǎn)的金額一致，并可按照環(huán)境資產(chǎn)的計量方法進(jìn)行計量。值得一提的是，環(huán)境資本的特殊性在于:其他資本均表現(xiàn)為所有者通過某種形式投入某一會計主體形成的權(quán)益，但是環(huán)境資本卻是憑借某種權(quán)利獲得的，而且獲得的環(huán)境資本包括應(yīng)留給后代的環(huán)境基礎(chǔ)，并應(yīng)體現(xiàn)未來和公平的因素。因此，環(huán)境資本不是一個獨(dú)立的會計要素，從核算的系統(tǒng)性來看，宜將其與環(huán)境資產(chǎn)合并說明?！碍h(huán)境資本”賬戶的含義在上文已有揭示，此處不再重復(fù)。4.2環(huán)境費(fèi)用的會計核算4.2.1環(huán)境費(fèi)用會計核算的含義 環(huán)境費(fèi)用是指企業(yè)因進(jìn)行經(jīng)濟(jì)活

32、動或其他活動而耗用或付出資產(chǎn)的轉(zhuǎn)化形式。長期以來，環(huán)境資產(chǎn)未作為一項(xiàng)會計要素進(jìn)行核算，其耗減費(fèi)用或破壞費(fèi)用也未作為會計要素納入會計核算系統(tǒng)。以往人們對環(huán)境費(fèi)用的會計核算只局限于支付的環(huán)境保護(hù)性費(fèi)用，因?yàn)楸Ｗo(hù)費(fèi)用可以表現(xiàn)為勞動耗費(fèi)，按照勞動價值理論可以用貨幣計量，能夠納入財務(wù)會計的核算范圍。實(shí)際上保護(hù)性支出僅僅是環(huán)境費(fèi)用的一部分，如果只對保護(hù)性費(fèi)用進(jìn)行核算，必然導(dǎo)致環(huán)境費(fèi)用核算的不完整性。事實(shí)上，完整的環(huán)境費(fèi)用會計核算應(yīng)包括自然資源耗減費(fèi)用的核算、環(huán)境破壞損失費(fèi)用的核算、環(huán)境保護(hù)支出費(fèi)用的核算，本章將圍繞這三部分內(nèi)容展開論述。此外，鑒于廢棄物的核算對于企業(yè)實(shí)施環(huán)境管理的重要性，將對廢棄物的核算予

33、以單獨(dú)介紹。4.2.2環(huán)境費(fèi)用會計核算的必要性（1）可持續(xù)發(fā)展的要求。 人類進(jìn)行任何活動都會耗用自然資源及生態(tài)資源等環(huán)境資源。如造紙的生產(chǎn)，要消耗木材、水等自然資源，在減少自然資源的同時，也降低了生態(tài)資源的質(zhì)量，使水土流失、水質(zhì)下降，涵養(yǎng)水源設(shè)施被破壞。當(dāng)自然資源枯竭，生態(tài)資源惡化到一定程度時，必將影響到可持續(xù)發(fā)展和人類的生存，其價值就轉(zhuǎn)化為環(huán)境費(fèi)用，對環(huán)境資源的關(guān)注，也可以轉(zhuǎn)化為環(huán)境費(fèi)用的核算。通過環(huán)境費(fèi)用的核算，提供自然資源的耗減速度，生態(tài)資源質(zhì)量下降的程度，企業(yè)為保證持續(xù)發(fā)展的物質(zhì)基礎(chǔ)所付出的代價等資料，為環(huán)境管理提供有關(guān)各項(xiàng)環(huán)境費(fèi)用的綜合信息。（2）真實(shí)計算企業(yè)產(chǎn)品成本的要求。 產(chǎn)品在

34、其生產(chǎn)過程中會有各種各樣的耗費(fèi)，包括人造資產(chǎn)的耗費(fèi)、自然資源和生態(tài)資源等環(huán)境資源的耗費(fèi)、勞動力的耗費(fèi)等等。如磚瓦的生產(chǎn)，耗費(fèi)設(shè)備等人造資產(chǎn);耗費(fèi)人力:耗費(fèi)土、水等自然資源，同時由于自然資源的耗費(fèi)，引發(fā)了農(nóng)田破環(huán)、地力下降、空氣污染、水質(zhì)量下降等相關(guān)生態(tài)資源的降級。產(chǎn)品在生產(chǎn)過程中必然發(fā)生上述耗費(fèi)，其成本也就應(yīng)由物質(zhì)成本、人力成本、環(huán)境成本等三部分組成，以真實(shí)地反映為生產(chǎn)該產(chǎn)品發(fā)生的各種耗費(fèi)，但是，現(xiàn)行的成本計算只包括物質(zhì)成本和人力成本，不包括環(huán)境成木。因此計算的產(chǎn)品成本不真實(shí)?？傊?，從可持續(xù)發(fā)展，從真實(shí)計算產(chǎn)品成本方面的分析，可以明確環(huán)境費(fèi)用的核算確有其必要性。從企業(yè)的角度而言，環(huán)境費(fèi)用核算的

35、目的就是為了真實(shí)計產(chǎn)品成本，并使環(huán)境費(fèi)用隨產(chǎn)品進(jìn)入市場以獲得合理的資金補(bǔ)償。4.2.3環(huán)境費(fèi)用的具體核算（1）自然資源耗減費(fèi)用 自然資源耗減費(fèi)用的含義隨著科技的迅猛發(fā)展，人類對自然資源的利用越來越充分，即利用的種類越來越多，利用的數(shù)量越來越大，其結(jié)果是自然資源的儲量急劇下降，許多自然資源都具有了稀缺性。自然資源儲量減少的貨幣表現(xiàn)為自然資源的耗減費(fèi)用。企業(yè)環(huán)境會計核算體系及信息披露的研究鑒于自然資源的特點(diǎn)，自然資源具有存貨的性質(zhì)。既然自然資源具有存貨的性質(zhì)，那么其耗減費(fèi)用就相當(dāng)于產(chǎn)品成本中的“原材料”，其確認(rèn)與計量均可以比照“原材料”項(xiàng)目進(jìn)行，可以按照存貨的方法進(jìn)行核算。在具體核算時，可設(shè)置“環(huán)

36、境成本”賬戶進(jìn)行，“自然資源耗減費(fèi)用”作為該賬戶的二級科目，專門核算資源產(chǎn)品耗用的自然資源價值，最終轉(zhuǎn)入“生產(chǎn)成本”賬戶。同時為了保證“環(huán)境資產(chǎn)”和“環(huán)境資本”相對應(yīng)，又能反映企業(yè)所擁有的環(huán)境資產(chǎn).應(yīng)設(shè)置“環(huán)境資產(chǎn)累計折耗”賬戶，作為“環(huán)境資產(chǎn)”的備抵賬戶，反映耗用環(huán)境資源而減少儲量的貨幣表現(xiàn)。（2）環(huán)境破壞損失費(fèi)用 環(huán)境資源除自然資源外，還包含生態(tài)環(huán)境。所謂生態(tài)環(huán)境是各種自然資源共同作用形成的，能為人類提供一種服務(wù)性效用的壞境資源。生態(tài)環(huán)境對人類來說是非常重要的環(huán)境資源，同時對自然資源的價值有著重要的影響，如上地植被受到破壞，大量的泥沙隨河而下，土地資源價值降低，水資源價值下降。據(jù)專家分析，

37、自然環(huán)境所接受的污染物中有80%來自企業(yè)，企業(yè)是環(huán)境惡化的最大肇事者。環(huán)境的破壞與損失表現(xiàn)為生態(tài)資源的降級，企業(yè)造成的污染使得生態(tài)資源退化，降低了其所能提供的效用。因此環(huán)境破壞損失費(fèi)用是指由于廢棄物的排放超過環(huán)境容量而使生態(tài)環(huán)境質(zhì)量下降所造成的貨幣表現(xiàn)。 從企業(yè)角度看，環(huán)境破壞損失費(fèi)用包括:生態(tài)環(huán)境被破壞造成的貨幣表現(xiàn)，即破壞費(fèi)用:恢復(fù)被破壞的生態(tài)環(huán)境的支出，即恢復(fù)費(fèi)用。破壞費(fèi)用主要是從生態(tài)環(huán)境質(zhì)量、結(jié)構(gòu)、功能下降所引起的工農(nóng)業(yè)生產(chǎn)、人體健康、旅游景觀、建筑物及其他損失方面進(jìn)行估算?；謴?fù)費(fèi)用與生態(tài)資源質(zhì)量密切相關(guān)，不同的生態(tài)資企業(yè)環(huán)境會計核算體系及信倉、披露的研究源目標(biāo)需要不同的恢復(fù)費(fèi)用。在無

38、法復(fù)原生態(tài)環(huán)境現(xiàn)狀的情況下，生態(tài)資源被破壞造成的損失為破壞費(fèi)用。破壞費(fèi)用如果與某項(xiàng)產(chǎn)品或行為有關(guān)，應(yīng)作為產(chǎn)品或行為成本的一部分。如造紙廠廢液的排放，使得水質(zhì)量下降，由此造成的水資源質(zhì)量下降的損失，即為該項(xiàng)廢液排放的破壞費(fèi)用，它可以作為產(chǎn)品成本的一部分計入產(chǎn)品成本中。如果生態(tài)環(huán)境的降級費(fèi)用不能確認(rèn)應(yīng)由哪個企業(yè)來承擔(dān)，或雖然能夠確認(rèn)為某一企業(yè)負(fù)擔(dān)，但該企業(yè)無力承擔(dān)時，該企業(yè)應(yīng)按照有關(guān)規(guī)定交納生態(tài)環(huán)境補(bǔ)償費(fèi)。生態(tài)環(huán)境補(bǔ)償費(fèi)是以防止生態(tài)環(huán)境破壞為目的，以從事生態(tài)環(huán)境產(chǎn)生或可能產(chǎn)生不良影響的生產(chǎn)、經(jīng)營、開發(fā)為對象，以生態(tài)環(huán)境整治及恢復(fù)為主要內(nèi)容，以經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)為手段，以法律為保障條件的一種管理手段。生態(tài)環(huán)境

39、補(bǔ)償費(fèi)實(shí)質(zhì)上是企業(yè)承擔(dān)的環(huán)境破壞損失費(fèi)用，因此可以以交納的補(bǔ)償費(fèi)確認(rèn)為生態(tài)環(huán)境資源的破壞損失費(fèi)用。 當(dāng)環(huán)境破壞損失費(fèi)用表現(xiàn)為破壞費(fèi)用時，依據(jù)總成本的概念，破壞費(fèi)用應(yīng)作為產(chǎn)品成本的一部分，計入產(chǎn)品成本，企業(yè)在進(jìn)行核算時，則設(shè)置“環(huán)境成本一一環(huán)境破壞損失費(fèi)用”，專門核算產(chǎn)品的生產(chǎn)使生態(tài)環(huán)境價值減少的貨幣表現(xiàn)。如果生態(tài)破壞費(fèi)用與產(chǎn)品的生產(chǎn)沒有直接關(guān)系，可作為“環(huán)境費(fèi)用”處理。如果生態(tài)破壞費(fèi)用的發(fā)生與負(fù)債相聯(lián)系，可設(shè)置“應(yīng)付環(huán)境補(bǔ)償費(fèi)”賬戶，核算企業(yè)應(yīng)承擔(dān)的環(huán)境義務(wù)，其貸方表示企業(yè)應(yīng)交的環(huán)境補(bǔ)償費(fèi)，借方表示企業(yè)己交的環(huán)境補(bǔ)償費(fèi)，余額在貸方，表示企業(yè)應(yīng)交而未交的環(huán)境補(bǔ)償費(fèi)。（3）環(huán)境保護(hù)支出費(fèi)用的核算環(huán)

40、境的自凈能力可以“免費(fèi)”提供對生態(tài)環(huán)境保護(hù)的處置服務(wù)，但環(huán)境的自凈能力即環(huán)境容量是有限的，因此環(huán)境保護(hù)還需要實(shí)際的支出。環(huán)境保護(hù)是一個兼顧宏觀和微觀的范疇。立足于宏觀，是指社會在一定時期內(nèi)用于自然資源保護(hù)和環(huán)境損害治理的費(fèi)用;立足于微觀，是企業(yè)本著對環(huán)境負(fù)責(zé)的原則，為管理企業(yè)活動對環(huán)境影響而要求采取的措施成本，以及因企業(yè)執(zhí)行環(huán)境目標(biāo)和要求所付出的其他成本 按照財務(wù)會計的一般思路，所有發(fā)生的支出均應(yīng)首先區(qū)分它是屬于資本性支出還是收益性支出，在環(huán)保支出費(fèi)用的處理上相信也該如此。因此環(huán)境保護(hù)支出費(fèi)用確認(rèn)的關(guān)鍵問題即在于對其資本性抑或收益性支出性質(zhì)的判斷。對此環(huán)境會計和報告的第一份國際指南為我們提供了

41、依據(jù)。公告指出，環(huán)保支出費(fèi)用應(yīng)在其首次得以識別的期間加以確認(rèn)。如果符合資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，就應(yīng)將環(huán)保支出費(fèi)用資本化，并在當(dāng)期及以后各收益期間進(jìn)行攤銷:否則，應(yīng)作為費(fèi)用計入當(dāng)期損益。 環(huán)境保護(hù)支出費(fèi)用一般表現(xiàn)為人類勞動的耗費(fèi)，其結(jié)果是人類勞動的結(jié)晶，因此可以按照財務(wù)會計的計一量方法，按照實(shí)際成本計價原則，即以包含勞動的貨幣作為計量單位，以歷史成本、重置成本等作為計量屬性，對其進(jìn)行核算。環(huán)保資本性支出的計量，需要解決資本化的時間和資本化的金額。資本化時間為在使相關(guān)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定的可使用或可銷售狀態(tài)所必要的準(zhǔn)備工作完成以前發(fā)生的支出都應(yīng)資本化記入資產(chǎn)的價值。資本化金額應(yīng)按實(shí)際成本計價原則，以本期內(nèi)實(shí)際發(fā)生

42、的金額宋確定。如果一項(xiàng)環(huán)保支出費(fèi)用可以形成獨(dú)立的資產(chǎn)，則將其作為獨(dú)立的資產(chǎn)加以計量，形成資產(chǎn)的價位。如果項(xiàng)環(huán)保支出費(fèi)用作為另一項(xiàng)資產(chǎn)的價值的組成部分，則將其計量的支出費(fèi)用加入該項(xiàng)資產(chǎn)的價值，同時應(yīng)對這項(xiàng)資產(chǎn)加以檢測，看其有無減值，如已減值，則應(yīng)將其減計至可收回價值。在某些情況下，資本化了的環(huán)保支出費(fèi)用計入相關(guān)資產(chǎn)后，資產(chǎn)的成本高于可收回價值，應(yīng)對這項(xiàng)環(huán)境費(fèi)用進(jìn)行調(diào)整，使收回的價值等于資產(chǎn)的價值。如果資產(chǎn)的成本高于可收回價值時，涉及的是自然資源應(yīng)對其折耗進(jìn)行調(diào)整，涉及的是固定資產(chǎn)應(yīng)對其折舊進(jìn)行調(diào)整，目的是使有關(guān)資產(chǎn)成本與可收回價值相等。 現(xiàn)行會計中可單獨(dú)設(shè)置專門的環(huán)保支出賬戶，以提供專門的環(huán)境支

43、出的信息，平時發(fā)生的支出先行計入該賬戶，然后再分配或直接轉(zhuǎn)入有關(guān)的資產(chǎn)、費(fèi)用或成本賬戶。這種方法在技術(shù)上應(yīng)屬于比較容易解決的問題。為此可設(shè)置“環(huán)境支出”賬戶，其明細(xì)科目為環(huán)保費(fèi)用的具體支出項(xiàng)目。同時設(shè)置“固定資產(chǎn)一一環(huán)保用固定資產(chǎn)”賬戶，核算企業(yè)購入的環(huán)保設(shè)備的價值，對于購入的需要安裝的環(huán)保設(shè)備，可設(shè)置“在建工程一環(huán)保工程”賬戶;對于本期發(fā)生的收益性支出在期末結(jié)轉(zhuǎn)到“收益性支出”賬戶;若該項(xiàng)環(huán)境支出與產(chǎn)品有關(guān)，則先計入“環(huán)境成本環(huán)境支出”賬戶，然后再轉(zhuǎn)入“生產(chǎn)成本”賬戶。4.2.4環(huán)境成本與環(huán)境費(fèi)用的聯(lián)系與區(qū)別 從以上幾節(jié)中看到環(huán)境成本與環(huán)境費(fèi)用概念交替出現(xiàn)，為避免造成理解上的混亂，現(xiàn)將兩者關(guān)

44、系闡述如下:（1）聯(lián)系:包含的內(nèi)容一致。均指企業(yè)因進(jìn)行經(jīng)濟(jì)活動或其他活動，而耗用或付出資產(chǎn)的轉(zhuǎn)化形式。具體內(nèi)容包括自然資源的耗減費(fèi)用、環(huán)境破壞損失費(fèi)用及環(huán)境保護(hù)支出費(fèi)用。（2）區(qū)別:成本是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營中各種資源價值犧牲進(jìn)行對象化計算的數(shù)額，而費(fèi)用是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中發(fā)生的各項(xiàng)耗費(fèi)。分為可計入生產(chǎn)經(jīng)營成本的費(fèi)用和直接計入營業(yè)損益的費(fèi)用兩種。其中計入生產(chǎn)經(jīng)營成本的費(fèi)用是指計入產(chǎn)品、工程、勞務(wù)、商品等成本對象的各種費(fèi)用，即成本，包括直接成本和間接成本;直接計入營業(yè)損益的費(fèi)用，即為各種期間費(fèi)用。由此可見，費(fèi)用包含成本，環(huán)境費(fèi)用是一個籠統(tǒng)的概念，涵蓋了企業(yè)發(fā)生的與環(huán)境有關(guān)的所有費(fèi)用，而環(huán)境成本則是

45、企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中發(fā)生的與產(chǎn)品相聯(lián)系的可予以對象化的環(huán)境費(fèi)用。 因此，會計核算時要分清環(huán)境費(fèi)用的用途及其與產(chǎn)品生產(chǎn)的聯(lián)系，即要分清環(huán)境費(fèi)用是否與產(chǎn)品生產(chǎn)相關(guān)聯(lián)，哪些環(huán)境費(fèi)用與產(chǎn)品生產(chǎn)有直接聯(lián)系而哪些產(chǎn)品與產(chǎn)品生產(chǎn)有間接聯(lián)系。對一于與產(chǎn)品生產(chǎn)有直接聯(lián)系的環(huán)境費(fèi)用則直接作為環(huán)境成本計入產(chǎn)品生產(chǎn)成本;與產(chǎn)品生產(chǎn)沒有直接聯(lián)系的環(huán)境費(fèi)用計入當(dāng)期損益。4.3環(huán)境負(fù)債會計核算4.3.1環(huán)境負(fù)債會計核算的意義 傳統(tǒng)會計中對于由環(huán)境問題招致的債務(wù)與支出在直接發(fā)生支出之前是不升考慮的，這種做法在二三十年前是沒有什么太大問題的，因此過去人們對于環(huán)境問題并不太重視，即便某種賠付行為數(shù)額也不會很大，對于企業(yè)的財務(wù)狀況和

46、經(jīng)營成果不會造成多大的影響。但是，放在今天情況就大不一樣了。由于過去和現(xiàn)在的環(huán)境污染異致企業(yè)需要在未來承擔(dān)定的支出，這種支出在尚未支付之前就是企業(yè)的某項(xiàng)負(fù)債。只要日前能夠認(rèn)定企業(yè)必須對未來的治理活動承擔(dān)責(zé)任，那么，通過一定的方式將未來的環(huán)境污染治理或環(huán)境質(zhì)量恢復(fù)支出先行列計，列計為當(dāng)期的支出(費(fèi)用或損失)和負(fù)債并適當(dāng)披露，這對于企業(yè)的投資者、債權(quán)人等外部利害關(guān)系人正確地理解企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，對于管理當(dāng)局及時地預(yù)留資本準(zhǔn)備都是很有意義的。4.3.2環(huán)境負(fù)債的確認(rèn) 如果企業(yè)有支付環(huán)境費(fèi)用的義務(wù)，并且符合負(fù)債的定義時，則應(yīng)將其確認(rèn)為負(fù)債。義務(wù)是指在特定事項(xiàng)發(fā)生時或應(yīng)他人要求，需要將來某一時期

47、或可確定日期，以轉(zhuǎn)移或運(yùn)用資產(chǎn)、提供服務(wù)或其他放棄經(jīng)濟(jì)利益的方式來履行對他人的責(zé)任或職責(zé)，包括法定義務(wù)和推定義務(wù)。法定義務(wù)是指法律規(guī)定的、監(jiān)管機(jī)構(gòu)規(guī)定的或合同規(guī)定的義務(wù)。推定義務(wù)是指由特定情形下某一事實(shí)所導(dǎo)致的或據(jù)其推斷或分析所產(chǎn)生的義務(wù)，而不是基于法律規(guī)定或出于道德、道義上的考慮，企業(yè)難以避免或不能避免的義務(wù)。例如，也許企業(yè)沒有法定的義務(wù)去消除某一特定區(qū)域的石油泄漏，但企業(yè)如果不這樣做，其聲譽(yù)及以后在這一區(qū)域開展經(jīng)營活動的能力將受到很大影洞，出于這一考慮而產(chǎn)生的義務(wù)，即為推定義務(wù)。正如定義所表明的，確認(rèn)環(huán)境負(fù)債時，不一定要有法律上的強(qiáng)制性義務(wù)。有可能出現(xiàn)這樣的情況:在不存在法律義務(wù)時企業(yè)負(fù)有

48、推定義務(wù)，或有在法律義務(wù)基礎(chǔ)上的推定義務(wù)。例如，企業(yè)有可能按超出法律規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)清除污染作為其既定政策。然而，企業(yè)環(huán)境會計核算體系及信息披露的研究在這種情況下確認(rèn)環(huán)境負(fù)債，企業(yè)管理部門必須做出負(fù)擔(dān)有關(guān)環(huán)境成本的承諾。同樣不能僅僅因?yàn)槠髽I(yè)管理部門日后不能履行承諾就不確認(rèn)負(fù)債。如果確實(shí)發(fā)生了不能履行承諾的情況，企業(yè)應(yīng)在財務(wù)報表附注中披露這一事實(shí)及其原因。4.3.3環(huán)境負(fù)債的計量 環(huán)境會計和報告的立場公告一文中提出了三種計量環(huán)境負(fù)債的方法:現(xiàn)值法、現(xiàn)行成本法、在相關(guān)經(jīng)營期間內(nèi)為預(yù)期支出計提準(zhǔn)備法。 （1）現(xiàn)值法是依據(jù)現(xiàn)有條件下估計環(huán)境費(fèi)用的基礎(chǔ)上，按履行環(huán)境義務(wù)所需的預(yù)期未來現(xiàn)金流出的現(xiàn)值計量負(fù)債。公

49、告規(guī)定，在采用現(xiàn)值法計量環(huán)境負(fù)債時，所使用的折現(xiàn)率通常是無風(fēng)險利率，如期限相同的政府債券的利率。現(xiàn)值法需要貨幣時間信息，也需要影響為履行義務(wù)所需的預(yù)計現(xiàn)金流量時間和金額的因素等信息，因而增加了這種方法的不確定性。 （2）現(xiàn)行成本法直接依據(jù)現(xiàn)有條件下估計的環(huán)境費(fèi)用作為環(huán)境負(fù)債.與現(xiàn)值法相比，現(xiàn)行成本法不存在未來事項(xiàng)的不確定性，因而比現(xiàn)值法更可靠。但是隨著負(fù)債的初始確認(rèn)與最終償還之間期限的延長，現(xiàn)行成本法的決策有用性降低。因而，現(xiàn)值法的相關(guān)性比現(xiàn)行成本法的可靠性更突出。 （3）在相關(guān)經(jīng)營期間內(nèi)為預(yù)期支出計提準(zhǔn)備法:則以最終所需現(xiàn)金流出的估計金額為基礎(chǔ)，而非當(dāng)期所需的現(xiàn)金流出金額為基礎(chǔ)計量環(huán)境負(fù)債。

50、4.3.4環(huán)境負(fù)債的賬務(wù)處理 本文認(rèn)為，與環(huán)境問題有關(guān)的負(fù)債的會計處理可作如下的簡要?dú)w納: （1）如果由環(huán)境問題導(dǎo)致的債務(wù)發(fā)生的緣由、日期和金額能夠基本確定，那么，這項(xiàng)債務(wù)就可以作為真正確定的負(fù)債，按照傳統(tǒng)會計的確認(rèn)及計量方式確定并正式入賬，并計入到資產(chǎn)負(fù)債的負(fù)債方予以確認(rèn)。 （2）如果由環(huán)境問題導(dǎo)致的債務(wù)在某些方面帶有一定的不確定性，那么這種債務(wù)就應(yīng)該作為企業(yè)的一項(xiàng)或有負(fù)債處理。在傳統(tǒng)會計中，或有負(fù)債當(dāng)然是存在的，但是，長期以來，大家對或有負(fù)債的認(rèn)定通常只是局限于常見的那樣幾種情況，對環(huán)境問題引發(fā)的或有負(fù)債鑒于其復(fù)雜性或其他原因而不太重視。事實(shí)上對于企業(yè)己經(jīng)計劃實(shí)施的環(huán)保項(xiàng)目、國家環(huán)保機(jī)關(guān)己

51、經(jīng)初步認(rèn)定的治理項(xiàng)目等等，在財務(wù)報表附注中適當(dāng)說明是應(yīng)該的。究竟是并入到有關(guān)短期或長期負(fù)債項(xiàng)目之中，還是另外單獨(dú)設(shè)置新的債務(wù)項(xiàng)目予以全面反映環(huán)境負(fù)債，應(yīng)視報告列示的需要而定。（3）多年期的長期債務(wù)的確定，也可以進(jìn)行折現(xiàn)，折現(xiàn)率完全可以采用國家公布的社會折現(xiàn)率或者是依據(jù)目前市場利率另行確定。由此可見，真正要對環(huán)境負(fù)債進(jìn)行賬務(wù)處理還是有很多困難的。比如，設(shè)置何種賬戶?何時確認(rèn)?此外，是作表內(nèi)項(xiàng)目還是作為表外項(xiàng)目揭示?表內(nèi)應(yīng)該如何記錄?等等如此，都是需要會計界作深入的研究的。如果會計不能妥善地處理由于環(huán)境所招致的債務(wù)的披露問題，那么，伴隨著時間的推移，會計的作用將會越來越受到懷疑，原因很簡單，那就是

52、因?yàn)榄h(huán)境正在變得越來越重要。4.4環(huán)保收益的會計核算4.4.1環(huán)保收益的含義 環(huán)境保護(hù)收益是指企業(yè)參與環(huán)保所產(chǎn)生的直接或間接的經(jīng)濟(jì)效益。就常見的形式看，這些收益主要有: （1）利用“三廢”生產(chǎn)產(chǎn)品將會享受到對流轉(zhuǎn)稅、所得稅等稅種免稅或減稅的優(yōu)惠政策，從而增加稅后凈收益; （2）從國有銀行或環(huán)保機(jī)關(guān)取得低息或無息貸款而節(jié)約利息形成的隱含收益; （3）由于采取某種污染控制措施(如購置設(shè)備、環(huán)保技術(shù)研究等)而從政府取得的不需要償還的補(bǔ)助或價格津貼; （4）有些情況下，企業(yè)主動采取措施治理環(huán)境污染所發(fā)生的支出可能會低于過去交納排污費(fèi)、罰款和賠付而賺取的機(jī)會收益等等。在試行排污總量控制或排污權(quán)交易的地區(qū)

53、，企業(yè)之間可能會以市場手段轉(zhuǎn)移排污權(quán)，于是，有的企業(yè)可能會因?yàn)橘忂M(jìn)排污權(quán)而發(fā)生支出，而另外的企業(yè)則會因?yàn)槌鍪圩约核Y(jié)余下來的排污權(quán)而發(fā)生收入。4.4.2環(huán)保收益的確認(rèn)、計量和賬務(wù)處理 企業(yè)積極治理環(huán)境污染是有收益的，不但是良好的公眾形象和市場銷售份額的擴(kuò)大等間接收益，還會從中獲得現(xiàn)時的直接收益，如利用“三廢”產(chǎn)品減免稅款的收益，取得低息和無息貸款的隱含利息收益、治理污染獲得的政府補(bǔ)助或獎勵、少繳排污費(fèi)及有關(guān)懲罰等的機(jī)收益、排污權(quán)交易的收入等。環(huán)保收益的核算所提供的信息資料，可以讓企業(yè)管理當(dāng)局和投資者知道，參與環(huán)境保護(hù)并不僅僅是要發(fā)生支出，企業(yè)也會從中受益。這樣做是有助于調(diào)動業(yè)和投資者重視和參與

54、污染治理積極性的。環(huán)保收益的確認(rèn)與計量不是一件困難的事情，可以根據(jù)它的特征加以認(rèn)定:首先，作為根本特征，環(huán)保收益應(yīng)該能夠使企業(yè)當(dāng)期的凈收益增加并增加所有者權(quán)益;其次，環(huán)保收益的形式不僅體現(xiàn)為資產(chǎn)的增加和負(fù)債的減少，還由于問題的特殊性而體現(xiàn)為資產(chǎn)減少數(shù)額的降低，如少繳的利息、稅金:再次，環(huán)保收益當(dāng)然是環(huán)境保護(hù)和污染治理密切相連的，造成這種收益的原因可能是多重的，但是，其中的主要原因在于環(huán)境保護(hù)和污染治理。在確認(rèn)的基礎(chǔ)上相應(yīng)地以采取適當(dāng)?shù)姆绞酱_定收益的金額。在賬務(wù)處理上，可設(shè)置專門的“環(huán)保收益”賬戶，貸方登記平時發(fā)生的環(huán)保收益，借方登記期末轉(zhuǎn)入“本年利潤”的當(dāng)期環(huán)保收益。5環(huán)境會計信息的披露5.1

55、披露環(huán)境績效需要解決的幾個基礎(chǔ)性問題 對環(huán)境績效信息進(jìn)行披露是會計上前所未有的新問題，解決這種問題，我們有必要先就有關(guān)基礎(chǔ)性問題予以明確。也許用來作為支持披露環(huán)境績效信息的觀念有許多，但準(zhǔn)確地把握受托責(zé)任觀念并在環(huán)境問題上加以運(yùn)用、弄清非貨幣信息在會計上應(yīng)有的作用、對環(huán)境信息的主要質(zhì)量特征做出正確理解是其中最為重要的幾個問題。（1）受托責(zé)任觀念及其在會計上的應(yīng)用在資源所有權(quán)與資源經(jīng)營管理權(quán)分離的背景之下，受托責(zé)任是一個非常重要的觀念，它要求資源經(jīng)營管理當(dāng)局必須對受托運(yùn)用管理的資源承擔(dān)起管理之責(zé)并妥善地向委托人說明和報告職責(zé)的完成情況。社會的發(fā)展使得受托責(zé)任觀念也在不斷地發(fā)展。如果把傳統(tǒng)的受托責(zé)

56、任理解為經(jīng)濟(jì)受托責(zé)任，那么，站在環(huán)境問題的角度來看，受托責(zé)任概念中完全可以分解出一個不妨稱之為環(huán)境受托責(zé)任的子概念，簡單地講，企業(yè)管理當(dāng)局所承擔(dān)的環(huán)境受托責(zé)任，是指企業(yè)作為環(huán)境資源的使用者必須對受托運(yùn)用管理的環(huán)境資源承擔(dān)起良好的經(jīng)管之責(zé)，并妥善地向委托人說明和報告職責(zé)的完成情況。（2）貨幣信息與非貨幣信息傳統(tǒng)會計中的貨幣信息固然是非常重要的，但是非貨幣信息的重要性也不能忽視，此外，傳統(tǒng)會計中的貨幣信息的生成方式也面臨著挑戰(zhàn)，進(jìn)而需要開發(fā)使用新的計量屬性和新的計量與報告方法。、會計信息披露的內(nèi)容應(yīng)該包括貨幣信息和非貨幣信息。會計上以貨幣作為主要的和最終統(tǒng)一的計量手段并對外提供相應(yīng)的財務(wù)信息，是會

57、計發(fā)展史上的一個巨大進(jìn)步。但是，在經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展到今天，由于經(jīng)濟(jì)活動的復(fù)雜化，由于企業(yè)所承擔(dān)的受托責(zé)任的復(fù)雜化，由于信息使用者素質(zhì)和水平的提高，繼續(xù)僅以貨幣計量的結(jié)果通過幾張財務(wù)報表對外進(jìn)行披露，這種做法顯然面臨著疑問和挑戰(zhàn)。對環(huán)境信息的披露可能可以用貨幣指標(biāo)，但在相當(dāng)多的情況下肯定是要使用非貨幣形式的。聯(lián)系到上面所談的環(huán)境受托責(zé)任的報告和環(huán)境問題的特點(diǎn)，可以肯定地說，環(huán)境會計信息披露必須使用非貨幣信息貨幣信息本身需要不斷改進(jìn)。傳統(tǒng)會計的計量屬性主要是歷史成本，但其應(yīng)用有一定的限制性?？上驳氖牵F(xiàn)行的會計模式中已經(jīng)開始嘗試著在少數(shù)項(xiàng)目中使用重置成本、市價、可變現(xiàn)凈值、未來現(xiàn)金流轉(zhuǎn)現(xiàn)值等計量屬性

58、。在披露環(huán)境績效信息時，雖然許多業(yè)務(wù)和事項(xiàng)運(yùn)用貨幣計量有困難，但是，有些情況下使用貨幣指標(biāo)還是有其好處的。當(dāng)然，開發(fā)新的計量屬性仍是必要的。（3）如何理解與權(quán)衡相關(guān)性與可靠性 作為有用的會計信息，必須具備的基本的質(zhì)量特征有相關(guān)性和可靠性。在會計上有一個關(guān)于信息質(zhì)量權(quán)衡的原則:如果會計信息相關(guān)性和可靠性這兩個質(zhì)量特征出現(xiàn)了不盡一致的情況時，相關(guān)性應(yīng)排在可靠性之前。即只要信息使用者需要，有了解某種信息的需求，而且會計上有提供的可能，信息提供者就應(yīng)考慮盡可能地予以提供，那么，會計作為一種基本的信息披露工具就應(yīng)該對外提供環(huán)境業(yè)績信息，雖然在可靠性上可能較傳統(tǒng)會計有一定的差距。事實(shí)上，在環(huán)境信息披露的初期，完全可以對這種披露的可靠性做出相對寬松的要求。5.2環(huán)境績效信息的主要內(nèi)容5.2.1環(huán)境法律執(zhí)行情況 我國己經(jīng)就環(huán)境保護(hù)工作制定了一系列的法律、法規(guī)、制度和辦法，其中的大多數(shù)都對作為污染源產(chǎn)生的主體企業(yè)提出了一系列要求。但是，企業(yè)是否執(zhí)行以及執(zhí)行的情況如何，外界并不了解。環(huán)境法規(guī)執(zhí)行情況的好壞，既是一個環(huán)境業(yè)績問題