企業(yè)間無(wú)償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)的財(cái)稅處理

1、企業(yè)間無(wú)償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)的財(cái)稅處理在實(shí)務(wù)中，不少?lài)?guó)有企業(yè)集團(tuán)內(nèi)的母子公司之間及子公司之間存在無(wú)償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)的現(xiàn)象。這種無(wú)償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)在稅法上到底要繳納哪些稅?新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則未對(duì)無(wú)償劃轉(zhuǎn)的業(yè)務(wù)性質(zhì)和財(cái)務(wù)確認(rèn)做出認(rèn)定。實(shí)務(wù)中傾向于將無(wú)償劃轉(zhuǎn)理解為追加或減少投資。為了方便操作，投資優(yōu)先以資本公積的增加或減少體現(xiàn)，這樣不用做工商變更。即對(duì)于劃入方而言，同時(shí)增加資產(chǎn)和資本公積;對(duì)于劃出方而言，同時(shí)減少資產(chǎn)和資本公積。無(wú)償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)通常涉及到企業(yè)所得稅、營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅、契稅、增值稅和印花稅等稅種的處理。必須繳納企業(yè)所得稅無(wú)償劃轉(zhuǎn)在稅法上要繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)所得稅法第六條規(guī)定：“企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來(lái)源取

2、得的收入，為收入總額，包括接受捐贈(zèng)收入。”企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第二十一條規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第六條第(八)項(xiàng)所稱(chēng)接受捐贈(zèng)收入，是指企業(yè)接受的來(lái)自其他企業(yè)、組織或者個(gè)人無(wú)償給予的貨幣性資產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)”。國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問(wèn)題的通知(國(guó)稅函2008828號(hào))規(guī)定，企業(yè)將資產(chǎn)移送他人的下列情形，因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應(yīng)按以下6種情況視同銷(xiāo)售確定收入：用于市場(chǎng)推廣或銷(xiāo)售;用于交際應(yīng)酬;用于職工獎(jiǎng)勵(lì)或福利;用于股息分配;用于對(duì)外捐贈(zèng);其他改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途。基于以上規(guī)定，無(wú)償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)因?yàn)樯婕暗劫Y產(chǎn)所有權(quán)屬的轉(zhuǎn)移，應(yīng)被視同捐贈(zèng)，資產(chǎn)劃入方需按照接受資產(chǎn)的

3、公允價(jià)值確定應(yīng)稅收入，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅;資產(chǎn)劃出方應(yīng)視同銷(xiāo)售，按劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)公允價(jià)值和賬面價(jià)值的差額確定應(yīng)稅收入，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。涉及產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)就得繳納印花稅根據(jù)企業(yè)國(guó)有產(chǎn)權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)管理暫行辦法(國(guó)資發(fā)產(chǎn)權(quán)2005239號(hào))規(guī)定，無(wú)償劃轉(zhuǎn)雙方應(yīng)簽訂無(wú)償劃轉(zhuǎn)協(xié)議。企業(yè)間無(wú)償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)，如果涉及到產(chǎn)權(quán)過(guò)戶(hù)登記的，則根據(jù)印花稅暫行條例的規(guī)定,產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)按所載金額萬(wàn)分之五貼花。包括財(cái)產(chǎn)所有權(quán)和版權(quán)、商標(biāo)專(zhuān)有權(quán)、專(zhuān)利權(quán)、專(zhuān)有技術(shù)使用權(quán)等轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)，均應(yīng)當(dāng)按規(guī)定繳納印花稅。另外，通過(guò)證券交易所無(wú)償劃轉(zhuǎn)上市公司股權(quán)的印花稅問(wèn)題，根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于辦理上市公司國(guó)有股權(quán)無(wú)償轉(zhuǎn)讓暫不征收證券(股票)交易印花稅

4、有關(guān)審批事項(xiàng)的通知(國(guó)稅函2004941號(hào))，對(duì)經(jīng)國(guó)務(wù)院和省級(jí)人民政府決定或批準(zhǔn)進(jìn)行的國(guó)有(含國(guó)有控股)企業(yè)改組改制而發(fā)生的上市公司國(guó)有股權(quán)無(wú)償轉(zhuǎn)讓行為，暫不征收證券(股票)交易印花稅。不征收契稅無(wú)償劃轉(zhuǎn)不征收契稅已經(jīng)有明確的政策依據(jù)。根據(jù)財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)事業(yè)單位改制重組契稅政策的通知(財(cái)稅20124號(hào))的規(guī)定,對(duì)承受縣級(jí)以上人民政府或國(guó)有資產(chǎn)管理部門(mén)按規(guī)定進(jìn)行行政性調(diào)整、劃轉(zhuǎn)國(guó)有土地、房屋權(quán)屬的單位，免征契稅。同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間土地、房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn)，包括母公司與其全資子公司之間，同一公司所屬全資子公司之間，同一自然人與其設(shè)立的個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、一人有限公司之間土地、房屋權(quán)屬的

5、劃轉(zhuǎn)，免征契稅。營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第五條規(guī)定，單位和個(gè)人將不動(dòng)產(chǎn)或土地使用權(quán)無(wú)償贈(zèng)送其他單位和個(gè)人，視同發(fā)生應(yīng)稅行為。因此，公司間無(wú)償劃轉(zhuǎn)如涉及到廠(chǎng)房和房屋等不動(dòng)產(chǎn)資產(chǎn)應(yīng)按視同銷(xiāo)售繳納5%的營(yíng)業(yè)稅，并按照規(guī)定比例繳納城建稅和教育費(fèi)附加。應(yīng)繳納土地增值稅和增值稅土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第二條規(guī)定，轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入，是指以出售或者其他方式有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為,不包括以繼承、贈(zèng)與方式無(wú)償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為。財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規(guī)定的通知(財(cái)稅199548號(hào))指出，細(xì)則所稱(chēng)的“贈(zèng)與”是指如下兩種情況。一是房產(chǎn)所有人、土地使用權(quán)所有人將房

6、屋產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)贈(zèng)與直系親屬或承擔(dān)直接贍養(yǎng)義務(wù)人的。二是房產(chǎn)所有人、土地使用權(quán)所有人通過(guò)中國(guó)境內(nèi)非營(yíng)利的社會(huì)團(tuán)體、國(guó)家機(jī)關(guān)將房屋產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)贈(zèng)與教育、民政和其他社會(huì)福利、公益事業(yè)的。因此，公司間無(wú)償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)不屬于上述兩種情況，應(yīng)繳納土地增值稅。劃轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)、存貨和設(shè)備是一種視同銷(xiāo)售的行為，要繳納增值稅。中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則(中華人民共和國(guó)財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局令第50號(hào))第四條第(八)項(xiàng)規(guī)定，單位或者個(gè)體工商戶(hù)將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物無(wú)償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人，視同銷(xiāo)售貨物，繳納增值稅。如果將資產(chǎn)的劃轉(zhuǎn)視為資產(chǎn)重組，則根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問(wèn)題的公告

7、(國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第13號(hào))，納稅人在資產(chǎn)重組過(guò)程中，通過(guò)合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓?zhuān)徽魇赵鲋刀悺?duì)無(wú)償劃轉(zhuǎn)房地產(chǎn)土地增值稅政策如何理解？最近，重慶市地稅局官方網(wǎng)站發(fā)布了重慶市地方稅務(wù)局關(guān)于無(wú)償劃轉(zhuǎn)房地產(chǎn)土地增值稅有關(guān)問(wèn)題的公告（征求意見(jiàn)稿）（以下稱(chēng)“征求意見(jiàn)稿”），該征求意見(jiàn)稿主要是對(duì)一定條件之下的企業(yè)之間無(wú)償劃轉(zhuǎn)房地產(chǎn)和企業(yè)分立過(guò)程中房地產(chǎn)（000736，股吧）轉(zhuǎn)移的土地增值稅問(wèn)題做出了規(guī)定。對(duì)于這類(lèi)問(wèn)題的土地增值稅處理一直都存在一些爭(zhēng)議，且各地處理方

8、式不同，重慶地稅能夠通過(guò)稅務(wù)公告的方式來(lái)明確這些問(wèn)題的處理著實(shí)是令人稱(chēng)贊的。結(jié)合實(shí)際工作中遇到的類(lèi)似問(wèn)題，就此類(lèi)問(wèn)題的個(gè)人理解與大家分享。  一、無(wú)償劃轉(zhuǎn)房地產(chǎn)的土地增值稅處理 征求意見(jiàn)稿規(guī)定：同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間無(wú)償劃轉(zhuǎn)房地產(chǎn)，不征收土地增值稅?！巴煌顿Y主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間”包括：母公司與其全資子公司（直接全資和間接全資，下同）之間；同一公司所屬全資子公司之間；自然人與其設(shè)立的個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、一人有限公司之間、合伙企業(yè)之間。經(jīng)縣級(jí)以上人民政府或國(guó)有資產(chǎn)管理部門(mén)批準(zhǔn)，按照國(guó)家國(guó)有產(chǎn)權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)管理的相關(guān)規(guī)定，國(guó)有企業(yè)、事業(yè)單位、國(guó)家機(jī)關(guān)等之間無(wú)償劃轉(zhuǎn)房地產(chǎn)，不征收土地增值稅。

9、對(duì)于無(wú)償劃轉(zhuǎn)房地產(chǎn)是否應(yīng)該征收土地增值稅并沒(méi)有明確的規(guī)定，僅是在契稅的政策中有明確的規(guī)定，即財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)事業(yè)單位改制重組契稅政策的通知（財(cái)稅20124號(hào)）第八條中資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的規(guī)定，其基本規(guī)定與征求意見(jiàn)稿中對(duì)土地增值稅的不征收條件一致。值得指出的是，財(cái)稅20124號(hào)中對(duì)這種情況用的是“免征”一詞，而征求意見(jiàn)稿中用的是“不征”一詞。一般來(lái)說(shuō)，“免征”是指已經(jīng)納入了征稅的范圍，但是出于政策原因給予了免稅的優(yōu)惠，屬于稅收優(yōu)惠：“不征”應(yīng)該是指從性質(zhì)上來(lái)說(shuō)就不應(yīng)該屬于稅收范圍，不屬于稅收優(yōu)惠。 在中央頒布的土地增值稅政策中，并沒(méi)有一個(gè)普遍適用的關(guān)于無(wú)償劃轉(zhuǎn)房地產(chǎn)可以免征（不征）土地增值稅的文

10、件，實(shí)際操作中，只能是參考土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則和相關(guān)的規(guī)范性文件。 中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第二條規(guī)定，“條例第二條所稱(chēng)的轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其他附著物并取得收入，是指以出售或者其他方式有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為。不包括以繼承，贈(zèng)與方式無(wú)償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為?！必?cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規(guī)定的通知（財(cái)稅字199548號(hào)）第四條又進(jìn)一步對(duì)于細(xì)則中“贈(zèng)與”所包括的范圍問(wèn)題進(jìn)行了明確：“細(xì)則所稱(chēng)的”贈(zèng)與“是指如下情況：  （一）房產(chǎn)所有人、土地使用權(quán)所有人將房屋產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)贈(zèng)與直系親屬或承擔(dān)直接贍養(yǎng)義務(wù)人的。  （二）房產(chǎn)所有人、

11、土地作用權(quán)所有人通過(guò)中國(guó)境內(nèi)非營(yíng)利的社會(huì)團(tuán)體、國(guó)家機(jī)關(guān)將房屋產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)贈(zèng)與教育、民政和其他社會(huì)福利、公益事業(yè)的。上述社會(huì)團(tuán)體是指中國(guó)青少年發(fā)展基金會(huì)、希望工程基金會(huì)、宋慶齡基金會(huì)、減災(zāi)委員會(huì)、中國(guó)紅十字會(huì)、中國(guó)殘疾人聯(lián)合會(huì)、全國(guó)老年基金會(huì)、老區(qū)促進(jìn)會(huì)以及經(jīng)民政部門(mén)批準(zhǔn)成立的其他非營(yíng)利的公益性組織?！?#160; 從土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則和財(cái)稅字199548號(hào)文的規(guī)定可以看出，不同企業(yè)之間的房地產(chǎn)無(wú)償劃撥不屬于現(xiàn)行政策中規(guī)定的以無(wú)償贈(zèng)與方式轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為，因此，從基本政策的角度來(lái)說(shuō)，這種行為是不應(yīng)該不征收土地增值稅的。而部分稅務(wù)機(jī)關(guān)例如大連市地方稅務(wù)局在其官方網(wǎng)站上的問(wèn)答就指出，自然

12、人向其開(kāi)辦的一人有限公司（房地產(chǎn)公司）無(wú)償劃撥土地使用權(quán)屬非免稅的“贈(zèng)與”行為，應(yīng)視同銷(xiāo)售，征收土地增值稅。 但是，具體的案例中也有不征的案例，需要注意的是，這種不征的案例都是有關(guān)部門(mén)以特批文件形式明確的，且僅是某個(gè)企業(yè)能夠適用，其他企業(yè)不能參照?qǐng)?zhí)行。例如，2013年財(cái)政部和稅務(wù)總局以“財(cái)稅20133號(hào)”文的形式對(duì)中信集團(tuán)改制過(guò)程中無(wú)償劃轉(zhuǎn)房地產(chǎn)不征土地增值稅問(wèn)題予以規(guī)定；北京市地稅局在2009和2011年分別以“京地稅地2009187號(hào)”和“京地稅地2011181號(hào)”兩個(gè)文件，對(duì)北京市政路橋建設(shè)控股（集團(tuán)）有限公司等北京市屬?lài)?guó)有企業(yè)將非經(jīng)營(yíng)性房地產(chǎn)無(wú)償劃轉(zhuǎn)北京房地集團(tuán)有限公司不征收土地增值稅

13、的規(guī)定予以明確。 因此，無(wú)論是央企還是地方，國(guó)企享受無(wú)常劃轉(zhuǎn)不征收土地增值稅的待遇必須是要經(jīng)過(guò)有關(guān)部門(mén)的特批，這主要是因?yàn)樯衔环ㄖ袥](méi)有這樣類(lèi)似的規(guī)定，要突破基本政策的規(guī)定只能是單獨(dú)發(fā)特批文件。從另外一個(gè)角度去看，也是當(dāng)前稅收法制環(huán)境的無(wú)奈。  二、企業(yè)分立中房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移的土地增值稅問(wèn)題 征求意見(jiàn)稿規(guī)定：公司依照法律規(guī)定以及合同約定，分設(shè)為兩個(gè)或兩個(gè)以上的新公司，被分立公司將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移到新設(shè)公司作為被分立公司投資人對(duì)新設(shè)公司的非貨幣性注資，若新設(shè)公司的投資主體不變的（投資人以及投資比例與被分立公司均相同），不征收土地增值稅。 征求意見(jiàn)稿中對(duì)于企業(yè)分立不征收土地增值稅的前置條件，與企業(yè)所得

14、稅領(lǐng)域中適用于特殊性稅務(wù)處理的一個(gè)重要條件非常相似，即權(quán)益的連續(xù)性。即在分立出的新公司中，原股東要按照持有原公司股權(quán)的比例去持有新公司的股權(quán)，以維持在分立后的新企業(yè)中原股東權(quán)益的持續(xù)性。當(dāng)然了，這種權(quán)益連續(xù)性的思想僅僅是存在于外國(guó)所得稅制中，在我國(guó)制定企業(yè)重組的所得稅政策時(shí)引用了過(guò)來(lái)而已，征求意見(jiàn)稿的這個(gè)前置條件稍稍有一些偏緊。 目前，對(duì)于企業(yè)分立涉及到的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移是否征收土地增值稅的問(wèn)題中央層面的稅收法規(guī)定僅是財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規(guī)定的通知（財(cái)稅字1995第48號(hào)）做出了近似的規(guī)定?！?8號(hào)文”規(guī)定，在企業(yè)兼并中，對(duì)被兼并企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到兼并企業(yè)中的，暫免征收土地增

15、值稅。但是，這個(gè)文件沒(méi)有進(jìn)一步解釋什么企業(yè)兼并，企業(yè)兼并包含哪些形式等。1989年國(guó)家體改委、國(guó)家計(jì)委、財(cái)政部、國(guó)家國(guó)有資產(chǎn)管理局發(fā)布的關(guān)于企業(yè)兼并的暫行辦法規(guī)定“本辦法所稱(chēng)企業(yè)兼并，是指一個(gè)企業(yè)購(gòu)買(mǎi)其他企業(yè)的產(chǎn)權(quán)，使其他企業(yè)失去法人資格或改變法人實(shí)體的一種行為，不通過(guò)購(gòu)買(mǎi)方式實(shí)行的企業(yè)之間的合并，不屬本辦法規(guī)范”。從當(dāng)時(shí)的有關(guān)企業(yè)兼并的政策來(lái)看，兼并應(yīng)該相當(dāng)于企業(yè)合并。也就是企業(yè)合并中涉及到的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移暫免征收土地增值稅。 企業(yè)合并能夠享受暫免征收土地增值稅待遇的理由可能是因?yàn)楹喜儆诠蓶|之間的產(chǎn)權(quán)交易，而不是直接轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為。企業(yè)合并的另外一個(gè)對(duì)立面就是分立，一方合并就有可能是另一方的分

16、立。合并和分立在經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上是一樣，都屬于產(chǎn)權(quán)上的交易，因此，適用的稅收待遇應(yīng)該一樣。從理論上講，分立業(yè)務(wù)涉及到的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移也應(yīng)該暫免征收土地增值稅，目前，也有地方稅務(wù)機(jī)關(guān)做出了相關(guān)規(guī)定。例如，青島地方稅務(wù)局發(fā)布的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目土地增值稅清算有關(guān)業(yè)務(wù)問(wèn)題問(wèn)答（青地稅函200947號(hào)）就規(guī)定，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)依照法律規(guī)定、合同約定分設(shè)為兩個(gè)或兩個(gè)以上的企業(yè)，對(duì)派生方、新設(shè)方承受原企業(yè)房地產(chǎn)的，不征收土地增值稅。派生方、新設(shè)方轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時(shí)，按照分立前原企業(yè)實(shí)際支付的土地價(jià)款和發(fā)生的開(kāi)發(fā)成本、開(kāi)發(fā)費(fèi)用，按規(guī)定計(jì)入扣除計(jì)算征收土地增值稅。 國(guó)家稅務(wù)總局納稅服務(wù)司的問(wèn)答也表示，這種行為不征收土地增值稅。 筆

17、者認(rèn)為，企業(yè)分立行為并不是單純的轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)，本質(zhì)上說(shuō)屬于企業(yè)產(chǎn)權(quán)的轉(zhuǎn)讓?zhuān)虼?，不?yīng)該納入土地增值稅的征收范圍，本次重慶地稅的征求意見(jiàn)稿中做出這樣的規(guī)定應(yīng)該是合理的。 一項(xiàng)房地產(chǎn)劃轉(zhuǎn)行為引發(fā)征收土地增值稅的問(wèn)題    作者：陶戰(zhàn)銀 時(shí)間：2012-06-17    最近，我遇到這樣的案例，各地執(zhí)行不一，大家理解也不同，談?wù)勎业目捶ǎ?#160;   業(yè)務(wù)描述：A國(guó)有企業(yè)在國(guó)家主導(dǎo)下重組上市，因某房產(chǎn)的土地是劃撥土地，由于時(shí)間的要求，A企業(yè)辦理土地使用權(quán)出讓手續(xù)時(shí)間比較長(zhǎng)，于是將這房產(chǎn)剝離

18、劃轉(zhuǎn)給不上市的全資子公司B，有B公司辦理具體地出讓手續(xù)，再將房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給A企業(yè)。具體辦理過(guò)程中，因取得劃撥土地的主體為A企業(yè)，土地管理部門(mén)的票據(jù)抬頭和繳納出讓金都是A企業(yè)，取得房產(chǎn)的B公司未取得土地使用證，B公司再將房產(chǎn)賣(mài)給A企業(yè)時(shí)，無(wú)需辦理土地使用證過(guò)戶(hù)，只是辦理房產(chǎn)證過(guò)戶(hù)，兩個(gè)環(huán)節(jié)是否征收土地增值稅？    第一個(gè)環(huán)節(jié)，無(wú)償劃轉(zhuǎn)房產(chǎn)及劃撥土地使用權(quán)    其一，轉(zhuǎn)讓劃撥土地是否征收土地增值稅    根據(jù)中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例（國(guó)務(wù)院令1993第138號(hào)）第二條規(guī)定

19、：“ 轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物（以下簡(jiǎn)稱(chēng)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)）并取得收入的單位和個(gè)人，為土地增值稅的納稅義務(wù)人（以下簡(jiǎn)稱(chēng)納稅人），應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納土地增值稅。”    對(duì)國(guó)有土地使用權(quán)沒(méi)有明確規(guī)定是出讓方式、劃撥方式或轉(zhuǎn)讓方式取得的國(guó)有土地使用權(quán)，因此，納稅人只要發(fā)生條例規(guī)定轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)行為就應(yīng)征收土地增值稅。當(dāng)然，按土地管理法的規(guī)定，劃撥土地是不允許轉(zhuǎn)讓的，現(xiàn)實(shí)中卻存在轉(zhuǎn)讓劃撥土地使用權(quán)的行為，只是一種變通方式如合作方式，由取得劃撥土地的單位補(bǔ)交土地出讓金。    其二，無(wú)償劃轉(zhuǎn)是否征收土地增值稅

20、    根據(jù)中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則（財(cái)法字1995第6號(hào)）第二條規(guī)定：“ 條例第二條所稱(chēng)的轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入，是指以出售或者其他方式有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為。不包括以繼承、贈(zèng)與方式無(wú)償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為?！焙偷谌龡l規(guī)定：“ 條例第二條所稱(chēng)的國(guó)有土地，是指按國(guó)家法律規(guī)定屬于國(guó)家所有的土地?！奔瓣P(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規(guī)定的通知（財(cái)稅字199548號(hào)）第四條規(guī)定：“關(guān)于細(xì)則中'贈(zèng)與所包括的范圍問(wèn)題細(xì)則所稱(chēng)的'贈(zèng)與是指如下情況：    房產(chǎn)所有人、土地使用權(quán)

21、所有人將房屋產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)贈(zèng)與直系親屬或承擔(dān)直接贍養(yǎng)義務(wù)人的。    房產(chǎn)所有人、土地使用權(quán)所有人通過(guò)中國(guó)境內(nèi)非營(yíng)利的社會(huì)團(tuán)體、國(guó)家機(jī)關(guān)將房屋產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)贈(zèng)于教育、民政和其他社會(huì)福利、公益事業(yè)的。    上述社會(huì)團(tuán)體是指中國(guó)青少年發(fā)展基金會(huì)、希望工程基金會(huì)、宋慶齡基金會(huì)、減災(zāi)委員會(huì)、中國(guó)紅十字會(huì)、中國(guó)殘疾人聯(lián)合會(huì)、全國(guó)老年基金會(huì)、老區(qū)促進(jìn)會(huì)以及經(jīng)民政部門(mén)批準(zhǔn)成立的其他非營(yíng)利的公益性組織。”    因此，無(wú)償劃轉(zhuǎn)土地使用權(quán)不屬于條例規(guī)定的以繼承、贈(zèng)與方式無(wú)償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為

22、，應(yīng)屬于以其他方式有償轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)，按規(guī)定征收土地增值稅。具體執(zhí)行時(shí)取得國(guó)家無(wú)償劃轉(zhuǎn)文件，可不征收土地增值稅。如何掌握國(guó)家無(wú)撥劃轉(zhuǎn)的文件各地有不同標(biāo)準(zhǔn)。企業(yè)之間無(wú)償劃轉(zhuǎn)是征收土地增值稅的。    其三，征收土地增值稅如何計(jì)算    既然征收土地增值稅，收入如何確定，扣除成本如何確定，特別是收入，不屬于視同銷(xiāo)售，是否按市場(chǎng)價(jià)格確定為收入，扣除項(xiàng)目可以按舊房的評(píng)估價(jià)格確定。根據(jù) 關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規(guī)定的通知（財(cái)稅字199548號(hào)）第十條規(guī)定：“關(guān)于轉(zhuǎn)讓舊房如何確定扣除項(xiàng)目金額的問(wèn)題，轉(zhuǎn)讓舊房的，應(yīng)按房屋及

23、建筑物的評(píng)估價(jià)格、取得土地使用權(quán)所支付的地價(jià)款和按國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費(fèi)用以及在轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)繳納的稅金作為扣除項(xiàng)目金額計(jì)征土地增值稅。對(duì)取得土地使用權(quán)時(shí)未支付地價(jià)款或不能提供已支付的地價(jià)款憑據(jù)的，不允許扣除取得土地使用權(quán)所支付的金額。”遵循一般稅收原則，是按市場(chǎng)價(jià)格確定收入。    其四，納稅時(shí)間如何確定    關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規(guī)定的通知（財(cái)稅字199548號(hào)）第十六條：“關(guān)于納稅期限的問(wèn)題根據(jù)條例第十條、第十二條和細(xì)則第十五條的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的納稅期限，應(yīng)在納稅人簽訂房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓合同之后、辦理房地產(chǎn)權(quán)屬

24、轉(zhuǎn)讓?zhuān)催^(guò)戶(hù)及登記）手續(xù)之前。”    第二環(huán)節(jié)，B公司再將房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給A企業(yè)    B公司沒(méi)有取得土地使用證，現(xiàn)將房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給A企業(yè)時(shí)，是否征收土地增值稅？根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于未辦理土地使用權(quán)證轉(zhuǎn)讓土地有關(guān)稅收問(wèn)題的批復(fù)（國(guó)稅函2007645號(hào)）規(guī)定：“ 土地使用者轉(zhuǎn)讓、抵押或置換土地，無(wú)論其是否取得了該土地的使用權(quán)屬證書(shū)，無(wú)論其在轉(zhuǎn)讓、抵押或置換土地過(guò)程中是否與對(duì)方當(dāng)事人辦理了土地使用權(quán)屬證書(shū)變更登記手續(xù)，只要土地使用者享有占有、使用、收益或處分該土地的權(quán)利，且有合同等證據(jù)表明其實(shí)質(zhì)轉(zhuǎn)讓、抵押或置換了土地并取得了相

25、應(yīng)的經(jīng)濟(jì)利益，土地使用者及其對(duì)方當(dāng)事人應(yīng)當(dāng)依照稅法規(guī)定繳納營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅和契稅等相關(guān)稅收?！币虼耍珺公司將房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給A企業(yè)，雖然沒(méi)有辦理土地使用權(quán)證的過(guò)戶(hù)手續(xù)，但實(shí)質(zhì)上發(fā)生的轉(zhuǎn)讓行為，應(yīng)征收土地增值稅。但土地出讓金的發(fā)票抬頭不是B公司，資金也是A企業(yè)支付的，造成扣除項(xiàng)目無(wú)法計(jì)算，可采取收入核定方式征收。這一環(huán)節(jié)在河南某地已征收了，但同樣的事項(xiàng)在北京還沒(méi)有征收，理由是沒(méi)有產(chǎn)權(quán)證過(guò)戶(hù)，征收沒(méi)有依據(jù)。    引申問(wèn)題：第一環(huán)節(jié)征收土地增值稅，第二環(huán)節(jié)轉(zhuǎn)讓時(shí)土地增值稅的扣除金額按如何計(jì)算。首先，兩個(gè)環(huán)節(jié)都是舊房，按評(píng)估價(jià)格確定扣除金額。其次，第一環(huán)節(jié)交易是無(wú)

26、償?shù)?，扣除?xiàng)目是否為零，因?yàn)闆](méi)有計(jì)稅成本。第三，第一環(huán)節(jié)征收土地增值稅后，其核定的銷(xiāo)售價(jià)格能否作為第二環(huán)節(jié)的扣除金額。我理解是可以的，但必須取得發(fā)票。第四，第一環(huán)節(jié)如能取得國(guó)家無(wú)償劃轉(zhuǎn)免征土地增值稅文件，第二環(huán)節(jié)就按正常轉(zhuǎn)讓舊房處理就可以了。第五，征收土地增值稅是不考慮兩環(huán)節(jié)的關(guān)系。這屬于不同的納稅人，即使無(wú)償取得的也按轉(zhuǎn)讓舊房確定扣 除金額。    市場(chǎng)價(jià)格確定收入。    其四，納稅時(shí)間如何確定    關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規(guī)定的通知（財(cái)稅字199548號(hào)）第十六條：

27、“關(guān)于納稅期限的問(wèn)題根據(jù)條例第十條、第十二條和細(xì)則第十五條的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的納稅期限，應(yīng)在納稅人簽訂房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓合同之后、辦理房地產(chǎn)權(quán)屬轉(zhuǎn)讓?zhuān)催^(guò)戶(hù)及登記）手續(xù)之前?！?#160;   第二環(huán)節(jié)，B公司再將房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給A企業(yè)    B公司沒(méi)有取得土地使用證，現(xiàn)將房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給A企業(yè)時(shí)，是否征收土地增值稅？根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于未辦理土地使用權(quán)證轉(zhuǎn)讓土地有關(guān)稅收問(wèn)題的批復(fù)（國(guó)稅函2007645號(hào)）規(guī)定：“ 土地使用者轉(zhuǎn)讓、抵押或置換土地，無(wú)論其是否取得了該土地的使用權(quán)屬證書(shū)，無(wú)論其在轉(zhuǎn)讓、抵押或置換土地過(guò)程中是否與對(duì)方當(dāng)事人辦理了土

28、地使用權(quán)屬證書(shū)變更登記手續(xù)，只要土地使用者享有占有、使用、收益或處分該土地的權(quán)利，且有合同等證據(jù)表明其實(shí)質(zhì)轉(zhuǎn)讓、抵押或置換了土地并取得了相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)利益，土地使用者及其對(duì)方當(dāng)事人應(yīng)當(dāng)依照稅法規(guī)定繳納營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅和契稅等相關(guān)稅收?！币虼耍珺公司將房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給A企業(yè)，雖然沒(méi)有辦理土地使用權(quán)證的過(guò)戶(hù)手續(xù)，但實(shí)質(zhì)上發(fā)生的轉(zhuǎn)讓行為，應(yīng)征收土地增值稅。但土地出讓金的發(fā)票抬頭不是B公司，資金也是A企業(yè)支付的，造成扣除項(xiàng)目無(wú)法計(jì)算，可采取收入核定方式征收。這一環(huán)節(jié)在河南某地已征收了，但同樣的事項(xiàng)在北京還沒(méi)有征收，理由是沒(méi)有產(chǎn)權(quán)證過(guò)戶(hù)，征收沒(méi)有依據(jù)。    引申問(wèn)題：第

29、一環(huán)節(jié)征收土地增值稅，第二環(huán)節(jié)轉(zhuǎn)讓時(shí)土地增值稅的扣除金額按如何計(jì)算。首先，兩個(gè)環(huán)節(jié)都是舊房，按評(píng)估價(jià)格確定扣除金額。其次，第一環(huán)節(jié)交易是無(wú)償?shù)?，扣除?xiàng)目是否為零，因?yàn)闆](méi)有計(jì)稅成本。第三，第一環(huán)節(jié)征收土地增值稅后，其核定的銷(xiāo)售價(jià)格能否作為第二環(huán)節(jié)的扣除金額。我理解是可以的，但必須取得發(fā)票。第四，第一環(huán)節(jié)如能取得國(guó)家無(wú)償劃轉(zhuǎn)免征土地增值稅文件，第二環(huán)節(jié)就按正常轉(zhuǎn)讓舊房處理就可以了。第五，征收土地增值稅是不考慮兩環(huán)節(jié)的關(guān)系。這屬于不同的納稅人，即使無(wú)償取得的也按轉(zhuǎn)讓舊房確定扣 除金額。企業(yè)間無(wú)償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)的涉稅處理及例解在實(shí)務(wù)中不少母子公司之間存在無(wú)償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)的現(xiàn)象這種無(wú)償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)在稅法上到底應(yīng)該要繳

30、納哪些稅?困繞不少財(cái)稅人員和稅務(wù)局干部筆者對(duì)企業(yè)間無(wú)償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)的相關(guān)稅收政策進(jìn)行梳理在此基礎(chǔ)上對(duì)企業(yè)間無(wú)償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)的涉稅處理進(jìn)行歸納如下。（一）無(wú)償劃轉(zhuǎn)的法律關(guān)系：無(wú)償劃轉(zhuǎn)的主體和客體1、無(wú)償劃轉(zhuǎn)的主體現(xiàn)有國(guó)家政策規(guī)定的無(wú)償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)的主體是國(guó)有獨(dú)資企業(yè)、國(guó)有獨(dú)資公司、國(guó)有事業(yè)單位投資設(shè)立的人有限責(zé)任公司及其再投資沒(méi)立的人有限責(zé)任公司(以下統(tǒng)稱(chēng)國(guó)有人公司)。企業(yè)國(guó)有產(chǎn)權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)工作指引（國(guó)資發(fā)產(chǎn)權(quán)200925號(hào)第二條對(duì)無(wú)償劃轉(zhuǎn)的主體進(jìn)行了界定：“國(guó)有獨(dú)資企業(yè)、國(guó)有獨(dú)資公司、國(guó)有事業(yè)單位投資設(shè)立的人有限責(zé)任公司及其再投資沒(méi)立的人有限責(zé)任公司(以下統(tǒng)稱(chēng)國(guó)有人公司)，可以作為劃入方(劃出方)?！庇纱丝?/p>

31、以看出，無(wú)償劃轉(zhuǎn)一般在純國(guó)有產(chǎn)權(quán)單位之間進(jìn)行。2、無(wú)償劃轉(zhuǎn)的客體企業(yè)國(guó)有產(chǎn)權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)管理暫行辦法(國(guó)資發(fā)產(chǎn)權(quán)2005239號(hào))第二條本辦法所稱(chēng)企業(yè)國(guó)有產(chǎn)權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)，是指企業(yè)國(guó)有產(chǎn)權(quán)在政府機(jī)構(gòu)、事業(yè)單位、國(guó)有獨(dú)資企業(yè)、國(guó)有獨(dú)資公司之間的無(wú)償轉(zhuǎn)移。第二十一條規(guī)定： “企業(yè)實(shí)物資產(chǎn)等無(wú)償劃轉(zhuǎn)參照本辦法執(zhí)行”以上兩條政策規(guī)定對(duì)無(wú)償劃轉(zhuǎn)的客體進(jìn)行了界定：即無(wú)償劃轉(zhuǎn)一般指劃轉(zhuǎn)國(guó)有產(chǎn)權(quán)，但也可以劃轉(zhuǎn)實(shí)物資產(chǎn)。（二）無(wú)償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)和產(chǎn)權(quán)的財(cái)務(wù)處理新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則未對(duì)無(wú)償劃轉(zhuǎn)的業(yè)務(wù)性質(zhì)和財(cái)務(wù)確認(rèn)做出認(rèn)定。實(shí)務(wù)中傾向于將無(wú)償劃轉(zhuǎn)理解為追加或減少投資，為了方便操作，投資優(yōu)先以資本公積的增加或減少體現(xiàn)，這樣不用去做工商變更。

32、即對(duì)于劃入方而言，同時(shí)增加資產(chǎn)和資本公積；對(duì)于劃出方而言，同時(shí)減少資產(chǎn)和資本公積。但這樣處理可能會(huì)出現(xiàn)劃出方的賬面資本公積不夠沖減的問(wèn)題，對(duì)此實(shí)務(wù)中多數(shù)企業(yè)會(huì)先沖減實(shí)收資本，若實(shí)收資本也不夠沖減時(shí)，再?zèng)_減留存收益。這種做法理論上是行得通的，因?yàn)榱舸媸找婵梢酝ㄟ^(guò)轉(zhuǎn)增股本或分配紅股的方式轉(zhuǎn)為實(shí)收資本。但留存收益轉(zhuǎn)增股本或分配紅股可能涉及企業(yè)所得稅。因?yàn)槿敉顿Y企業(yè)與被投資企業(yè)稅負(fù)不同，根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問(wèn)題的通知(國(guó)稅函201079號(hào))第四條，“企業(yè)權(quán)益性投資取得股息、紅利等收入，應(yīng)以被投資企業(yè)股東會(huì)或股東大會(huì)作出利潤(rùn)分配或轉(zhuǎn)股決定的日期，確定收入的實(shí)現(xiàn)。”因此轉(zhuǎn)股應(yīng)視

33、同投資收益。此時(shí)，若被投資方適用15的高新稅率，投資方使用25昀正常稅率，在轉(zhuǎn)增股本時(shí)投資方應(yīng)補(bǔ)繳10的企業(yè)所得稅。h1 另外，留存收益金額總是在不停地變動(dòng)，因此筆者認(rèn)為最合適的做法是資產(chǎn)劃出方只允許沖減實(shí)收資本和資本公積，若實(shí)收資本和資本公積不夠沖減，應(yīng)先將留存收益轉(zhuǎn)增資本，經(jīng)審驗(yàn)辦理增資后，再?zèng)_減實(shí)收資本或資本公積。（二）無(wú)償劃轉(zhuǎn)的涉稅處理無(wú)償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)涉及到企業(yè)所得稅、營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅、契稅、增值稅和印花稅等稅種的處理。1、企業(yè)所得稅：必須繳納企業(yè)所得稅無(wú)償劃轉(zhuǎn)在稅法上是要繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)所得稅法第二章第六條規(guī)定，“企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來(lái)源取得的收入，為收入總額，包括接受

34、捐贈(zèng)收入?！逼髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例第二十一條規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第六條第(八)項(xiàng)所稱(chēng)接受捐贈(zèng)收入，是指企業(yè)接受的來(lái)自其他企業(yè)、組織或者個(gè)人無(wú)償給予的貨幣性資產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)”。國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問(wèn)題的通知（國(guó)稅函2008828號(hào)）規(guī)定：企業(yè)將資產(chǎn)移送他人的下列情形，因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應(yīng)按規(guī)定視同銷(xiāo)售確定收入：(1)用于市場(chǎng)推廣或銷(xiāo)售;(2)用于交際應(yīng)酬;(3)用于職工獎(jiǎng)勵(lì)或福利;(4)用于股息分配;(5)用于對(duì)外捐贈(zèng);(6)其他改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途基于以上規(guī)定，無(wú)償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)應(yīng)被視同捐贈(zèng)，資產(chǎn)劃入方需按照接受資產(chǎn)的公允價(jià)值確定應(yīng)稅收入，計(jì)籌繳納企業(yè)

35、所得稅；資產(chǎn)劃出方應(yīng)視同銷(xiāo)售，按劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)公充價(jià)值和賬面價(jià)值的差額確定應(yīng)稅收入，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。2、印花稅：涉及產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)就得繳納印花稅根據(jù)國(guó)資發(fā)產(chǎn)權(quán)2005239號(hào)文，無(wú)償劃轉(zhuǎn)雙方應(yīng)簽訂無(wú)償劃轉(zhuǎn)協(xié)議。中華人民共和國(guó)印花稅暫行條例（國(guó)務(wù)院令第11號(hào)）第四條規(guī)定：“下列憑證免納印花稅：（一）已繳納印花稅的憑證的副本或者抄本；（二）財(cái)產(chǎn)所有人將財(cái)產(chǎn)贈(zèng)給政府、社會(huì)福利單位、學(xué)校所立的書(shū)據(jù)；（三）經(jīng)財(cái)政部批準(zhǔn)免稅的其他憑證?！睙o(wú)償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)協(xié)議不在中華人民共和國(guó)印花稅暫行條例列舉的應(yīng)納稅憑證中，因此，無(wú)償劃轉(zhuǎn)協(xié)議不交印花稅；但根據(jù)財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制過(guò)程中有關(guān)印花稅政策的通知(財(cái)稅2003

36、183號(hào))的規(guī)定，企業(yè)因改制簽署的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)免予貼花。企業(yè)改制之前簽署但尚未施行完的各類(lèi)印花稅應(yīng)稅合同，若改制后只需變更施行主體，其他條款沒(méi)有變化，則之前已貼花的不再重新貼花。若無(wú)償劃轉(zhuǎn)能被認(rèn)定為改制，就可以免稅，且相關(guān)變更實(shí)施主體的合同也不需貼花。所謂的企業(yè)改制是指依法改變企業(yè)原有的資本結(jié)構(gòu)、組織形式、經(jīng)營(yíng)管理模式或體制等，使其在客觀(guān)上適應(yīng)企業(yè)發(fā)展的新的需要的過(guò)程。在我國(guó)，一般是將原單一所有制的國(guó)有、集體企業(yè)改為多元投資主體的公司制企業(yè)和股份合作制企業(yè)或者是內(nèi)外資企業(yè)互轉(zhuǎn)?；谝陨戏治觯髽I(yè)間無(wú)償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)，如果涉及到產(chǎn)權(quán)過(guò)戶(hù)登記的，則根據(jù)印花稅暫行條例的規(guī)定：“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)按所載金額萬(wàn)分之

37、五貼花。包括財(cái)產(chǎn)所有權(quán)和版權(quán)、商標(biāo)專(zhuān)有權(quán)、專(zhuān)利權(quán)、專(zhuān)有技術(shù)使用權(quán)等轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)，均應(yīng)當(dāng)按規(guī)定繳納印花稅?！绷硗?，通過(guò)證券交易所無(wú)償劃轉(zhuǎn)上市公司股權(quán)的印花稅問(wèn)題，根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于辦理上市公司國(guó)有股權(quán)無(wú)償轉(zhuǎn)讓暫不征收證券(股票)交易印花稅有關(guān)審批事項(xiàng)的通知(國(guó)稅函2004941號(hào))，對(duì)經(jīng)國(guó)務(wù)院和省級(jí)人民政府決定或批準(zhǔn)進(jìn)行的國(guó)有(含國(guó)有控股)企業(yè)改組改制而發(fā)生的上市公司國(guó)有股權(quán)無(wú)償轉(zhuǎn)讓行為，暫不征收證券(股票)交易印花稅。3、營(yíng)業(yè)稅營(yíng)業(yè)稅及附加營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第五第（一）項(xiàng)規(guī)定：“單位和個(gè)人將不動(dòng)產(chǎn)或土地使用權(quán)無(wú)償贈(zèng)送其他單位和個(gè)人，視同發(fā)生應(yīng)稅行為。”因此，公司間無(wú)償劃轉(zhuǎn)廠(chǎng)房和房屋等不動(dòng)產(chǎn)資

38、產(chǎn)應(yīng)按視同銷(xiāo)售繳納5的營(yíng)業(yè)稅，并按照規(guī)定比例繳納城建稅和教育費(fèi)附加。應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅及附加。4、土地增值稅土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第二條規(guī)定：“條例第二條所稱(chēng)的轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入，是指以出售或者其他方式有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為。不包括以繼承、贈(zèng)與方式無(wú)償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為?！必?cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規(guī)定的通知（財(cái)稅199548號(hào)）指出，細(xì)則所稱(chēng)的“贈(zèng)與”是指如下情況：（1）房產(chǎn)所有人、土地使用權(quán)所有人將房屋產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)贈(zèng)與直系親屬或承擔(dān)直接贍養(yǎng)義務(wù)人的。（2）房產(chǎn)所有人、土地使用權(quán)所有人通過(guò)中國(guó)境內(nèi)非營(yíng)利的社會(huì)團(tuán)體、國(guó)家機(jī)關(guān)將房屋產(chǎn)權(quán)、土地使

39、用權(quán)贈(zèng)與教育、民政和其他社會(huì)福利、公益事業(yè)的。因此，公司間無(wú)償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)不屬于上述兩種情況，應(yīng)繳納土地增值稅。5、契稅無(wú)償劃轉(zhuǎn)不征收契稅已經(jīng)有明確的政策依據(jù)。根據(jù)財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)企業(yè)改制重組若干契稅政策的通知(財(cái)稅2008175號(hào))的規(guī)定，自2009年1月1日至2011年12月31日，企業(yè)改制重組過(guò)程中，同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間土地、房屋權(quán)屬的無(wú)償劃轉(zhuǎn)，包括母公司與其全資子公司之間，同一公司所屬全資子公司之間，同一自然人與其設(shè)立的個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、人有限公司之間土地、房屋權(quán)屬的無(wú)償劃轉(zhuǎn)，不征收契稅。對(duì)于2012年1月1日后，在國(guó)家稅務(wù)總局沒(méi)有明文規(guī)定之前，根據(jù)契稅暫行條例第一條規(guī)定：“在中華

40、人民共和國(guó)境內(nèi)轉(zhuǎn)移土地、房屋權(quán)屬，承受的單位和個(gè)人為契稅的納稅人，所稱(chēng)轉(zhuǎn)移土地、房屋權(quán)屬包括房屋贈(zèng)與，按照35的稅率征收契稅?！?、增值稅：必須繳納增值稅劃轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)、存貨和設(shè)備是一種視同銷(xiāo)售行為，要繳納增值稅。中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則（中華人民共和國(guó)財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局令第50號(hào)）第四條第（八）項(xiàng)規(guī)定：“單位或者個(gè)體工商戶(hù)將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物無(wú)償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人，視同銷(xiāo)售貨物，繳納增值稅。”如果將資產(chǎn)的劃轉(zhuǎn)視為資產(chǎn)重組，則根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問(wèn)題的公告(國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第13號(hào))，納稅人在資產(chǎn)重組過(guò)程中，通過(guò)合并、分立、出售、置換等方

41、式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓?zhuān)徽魇赵鲋刀?。（三）案例分析案例：甲公司是一家民營(yíng)企業(yè)，主要經(jīng)營(yíng)范圍是倉(cāng)儲(chǔ)、貿(mào)易、酒店等，乙公司則是甲公司下屬的非全資控股子公司，主要從事物流業(yè)務(wù)。甲、乙兩公司自成立以來(lái)一直處于盈利狀態(tài)。為了使乙公司不斷發(fā)展壯大，甲公司計(jì)劃將其所有廠(chǎng)房（賬面價(jià)值420萬(wàn)元，重置價(jià)值500萬(wàn)元）劃撥給乙公司，并由乙公司承受權(quán)屬。根據(jù)稅法規(guī)定，房產(chǎn)的劃撥會(huì)導(dǎo)致大額的納稅支出，甲公司采取何種資產(chǎn)劃撥方式可以節(jié)約雙方的稅收成本呢？涉稅分析方案一：無(wú)償劃撥一、甲公司（母公司）納稅分析1、營(yíng)業(yè)

42、稅及附加。營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第五第（一）項(xiàng)規(guī)定：“單位和個(gè)人將不動(dòng)產(chǎn)或土地使用權(quán)無(wú)償贈(zèng)送其他單位和個(gè)人，視同發(fā)生應(yīng)稅行為。”因此，甲公司將其廠(chǎng)房無(wú)償劃撥給乙公司，應(yīng)按視同銷(xiāo)售繳納5的營(yíng)業(yè)稅，并按照規(guī)定比例繳納城建稅和教育費(fèi)附加。應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅及附加為：500×5×（1+7+3）=27.5（萬(wàn)元）。2、印花稅。根據(jù)印花稅暫行條例的規(guī)定：“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)按所載金額萬(wàn)分之五貼花。包括財(cái)產(chǎn)所有權(quán)和版權(quán)、商標(biāo)專(zhuān)有權(quán)、專(zhuān)利權(quán)、專(zhuān)有技術(shù)使用權(quán)等轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)，均應(yīng)當(dāng)按規(guī)定繳納印花稅?！睉?yīng)繳納印花稅為：500×0.5=0.25（萬(wàn)元）。3、土地增值稅。土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第二條規(guī)

43、定：“條例第二條所稱(chēng)的轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入，是指以出售或者其他方式有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為。不包括以繼承、贈(zèng)與方式無(wú)償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為。”財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規(guī)定的通知（財(cái)稅199548號(hào)）指出，細(xì)則所稱(chēng)的“贈(zèng)與”是指如下情況：（1）房產(chǎn)所有人、土地使用權(quán)所有人將房屋產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)贈(zèng)與直系親屬或承擔(dān)直接贍養(yǎng)義務(wù)人的。（2）房產(chǎn)所有人、土地使用權(quán)所有人通過(guò)中國(guó)境內(nèi)非營(yíng)利的社會(huì)團(tuán)體、國(guó)家機(jī)關(guān)將房屋產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)贈(zèng)與教育、民政和其他社會(huì)福利、公益事業(yè)的。因此，甲公司將其廠(chǎng)房無(wú)償劃撥給乙公司的行為不屬于上述兩種情況，故應(yīng)繳納土地增值稅。假設(shè)該廠(chǎng)房的成新度為80，則計(jì)算土地增值稅的增值額為：500-500×80-27.5-0.25=72.25（萬(wàn)元），增值率為72.25÷427.75=16.89，應(yīng)繳納土地增值稅為72.25×30=21.675（萬(wàn)元）。4、企業(yè)所得稅。按照企業(yè)所得稅法的相關(guān)規(guī)定，甲公司無(wú)償捐贈(zèng)固定資產(chǎn)要分解為按公允價(jià)值視同對(duì)外銷(xiāo)售和捐贈(zèng)兩項(xiàng)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，即一方面母公司要確認(rèn)不動(dòng)產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓收益繳納企業(yè)所得稅，另一方面母公司對(duì)子公司無(wú)償劃撥行為在稅法上視同直接捐贈(zèng)，而且由于捐贈(zèng)行為所發(fā)生的支出不屬于公益性的